國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的沖突和協(xié)調(diào)

張學(xué)博，王 蓉

(中共中央黨校 政法部，北京 100091)

一、相關(guān)概念界定

(一)國(guó)家稅權(quán)界定

“稅權(quán)”一詞近年來(lái)使用頻繁，但爭(zhēng)議頗多。該詞首次出現(xiàn)在立法文件中是在1991年3月，第七屆全國(guó)人大第四次會(huì)議通過(guò)的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和第八個(gè)五年計(jì)劃綱要》明確指出，以“統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)、公平稅負(fù)”作為指導(dǎo)新一輪稅制改革的原則。［1］由于缺乏權(quán)威解釋和論述，學(xué)界至今對(duì)“稅權(quán)”一詞的含義莫衷一是，雖然學(xué)界尚未達(dá)成一致，但是我們?nèi)圆荒芷珡U稅權(quán)概念對(duì)稅法學(xué)理論研究的積極意義。

很多學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)可以分為廣義稅權(quán)和狹義稅權(quán)，前者的主體是指國(guó)家和公民，后者的主體僅指國(guó)家。鑒于窮究稅權(quán)含義并不是本文重點(diǎn)，所以筆者只設(shè)定了有利于本文討論語(yǔ)境的稅權(quán)含義。本文論述的稅權(quán)就是以國(guó)家為主體的稅權(quán)，主要包括國(guó)家的稅收權(quán)力和稅收權(quán)利。［2］國(guó)家的稅收權(quán)力是國(guó)家在稅收上的立法、行政、司法等各方面權(quán)力的總稱(chēng)，表現(xiàn)為國(guó)家的稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收司法權(quán)等，而國(guó)家的稅收權(quán)利則指的是國(guó)家的稅收債權(quán)。

(二)納稅人權(quán)利界定

納稅人也就是稅收法律關(guān)系中的納稅主體，是依照法律規(guī)定，直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織。［3］納稅人在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，自然也享有諸多權(quán)利。所謂納稅人權(quán)利，是指在稅收法律關(guān)系中，納稅人所享有的與納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)稅法權(quán)利的總和。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以對(duì)納稅人權(quán)利做不同的劃分。比如，按照權(quán)利的效力和表現(xiàn)形式不同，可以分為程序性權(quán)利和實(shí)質(zhì)性權(quán)利;按照權(quán)利與納稅人的關(guān)系不同，可以分為專(zhuān)屬權(quán)和一般權(quán);按照權(quán)利是否獨(dú)立存在，可以分為原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)等。

我國(guó)法學(xué)界曾對(duì)納稅人權(quán)利內(nèi)容進(jìn)行過(guò)深入的探討，說(shuō)法眾多，見(jiàn)仁見(jiàn)智。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》雖然專(zhuān)章規(guī)定了公民的基本權(quán)利和義務(wù)，但是對(duì)納稅人權(quán)利沒(méi)有作出明確的規(guī)定。2001年修訂的《稅收征收管理法》第8條以列舉的方式具體規(guī)定了八項(xiàng)納稅人權(quán)利，稱(chēng)得上是立法的進(jìn)步。筆者認(rèn)為，所謂納稅人權(quán)利其實(shí)就是賦予某個(gè)主體以納稅資格，所以定位納稅人權(quán)利，可以從公民的基本權(quán)利出發(fā)，探討公民權(quán)利在稅法領(lǐng)域如何實(shí)現(xiàn)。

(三)國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的關(guān)系界定

對(duì)于國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利關(guān)系的討論，可以豐富我國(guó)法學(xué)研究的方法論體系，同時(shí)對(duì)于稅法其他方面的理論研究也有十分重要的法律意義。

霍爾姆斯在《權(quán)利的成本》序言中寫(xiě)道:“可以說(shuō)有政府就有征稅，但并非所有征稅都切實(shí)地用于保護(hù)權(quán)利和執(zhí)行權(quán)利上。是什么使得政府樂(lè)于保護(hù)權(quán)利?這里實(shí)際上就隱藏著一個(gè)政府與公民的博弈過(guò)程?！保?］筆者認(rèn)為，如果國(guó)家不正當(dāng)行使稅權(quán)，就必然造成對(duì)納稅人權(quán)利的限制，甚至損害。納稅人只有充分行使各項(xiàng)權(quán)利，才能有效監(jiān)督稅權(quán)在法律范圍內(nèi)的行使。二者的沖突是內(nèi)生的，但是也存在著合作的契機(jī)。如何處理好二者的矛盾，平衡好二者背后所代表的利益，正是本文欲竭力探索的內(nèi)容。

二、國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利來(lái)源

(一)國(guó)家稅收權(quán)力的依據(jù)

關(guān)于國(guó)家稅收權(quán)力的依據(jù)問(wèn)題，學(xué)者們圍繞征稅權(quán)存在的必要性，提出了諸多觀點(diǎn)，比較有代表性的觀點(diǎn)是法國(guó)的博丹和德國(guó)的克洛克提出的公共福利說(shuō)以及18世紀(jì)盧梭大力倡導(dǎo)的交換說(shuō)。根據(jù)現(xiàn)代國(guó)家主權(quán)理論，國(guó)家稅收權(quán)力屬于國(guó)家權(quán)力的重要組成部分。而公共福利說(shuō)和交換說(shuō)的共同點(diǎn)也在于它們都強(qiáng)調(diào)個(gè)人本位，從人民需要的角度出發(fā)，以人民授權(quán)為前提，把政府的稅權(quán)理解為人民集體意志法律化的結(jié)果，蘊(yùn)含著主權(quán)在民的樸素理念。［5］

另外，國(guó)家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)需要資金，國(guó)家為國(guó)民提供公共物品和服務(wù)，也需要充足的資金，雖然政府還有一些其他收入方式，比如發(fā)行國(guó)債、向公眾收取公共服務(wù)的費(fèi)用等，但是這些方式的運(yùn)用往往會(huì)伴隨一些負(fù)面影響，而政府向公民征稅具有法定性、強(qiáng)制性和無(wú)償性，稅源穩(wěn)定，數(shù)額可觀，因此，政府對(duì)于稅收的依賴(lài)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)其他方式的依賴(lài)程度。

(二)納稅人權(quán)利的來(lái)源

研究納稅人權(quán)利的來(lái)源主要是研究納稅人權(quán)利存在的內(nèi)在合理性問(wèn)題，也就是說(shuō)納稅人的權(quán)利到底是基于怎樣的事實(shí)或者理論而存在。納稅人權(quán)利萌芽于英國(guó)憲政運(yùn)動(dòng)時(shí)期，并在西方資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期得到確認(rèn)，而我國(guó)法學(xué)界對(duì)于納稅人權(quán)利的研究開(kāi)始于1994年，繆慧頻在《稅務(wù)研究》上發(fā)表了《關(guān)于納稅人權(quán)利問(wèn)題的若干思考》一文，其后，孫昌興發(fā)表了《納稅人權(quán)利義務(wù)論——兼與繆慧頻同志商榷》，從而引發(fā)學(xué)術(shù)界對(duì)于納稅人權(quán)利問(wèn)題的爭(zhēng)論，該問(wèn)題在我國(guó)才進(jìn)入初始研究階段。對(duì)于納稅人權(quán)利的來(lái)源，筆者認(rèn)為，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來(lái)考量:

1.法理層面:權(quán)利本位理論

在社會(huì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中，權(quán)利的產(chǎn)生伴隨著社會(huì)各方力量的動(dòng)態(tài)博弈，不同的時(shí)空狀態(tài)下權(quán)利有其不同的表現(xiàn)形式。權(quán)利本位論強(qiáng)調(diào)在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系中權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)從屬于權(quán)利。那么在稅法領(lǐng)域，納稅人作為稅收法律關(guān)系的重要主體，其基于納稅行為而應(yīng)當(dāng)享有的相應(yīng)權(quán)利就應(yīng)該得到實(shí)現(xiàn)與保障。另外，權(quán)利本位論還強(qiáng)調(diào)在公民權(quán)利和國(guó)家權(quán)力的關(guān)系中，公民權(quán)利是國(guó)家權(quán)力的源泉，也是國(guó)家權(quán)力配置的邊界，國(guó)家權(quán)力的運(yùn)行就是為了保障公民權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。［6］根據(jù)這一理論，在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家行使稅收權(quán)力必須以納稅人的利益作為出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，而納稅人的利益則體現(xiàn)為納稅人權(quán)利。并且隨著人權(quán)觀念的發(fā)展，納稅人權(quán)利作為人權(quán)在稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，也越來(lái)越受到社會(huì)各界的關(guān)注，對(duì)于權(quán)利觀念的認(rèn)同也就成了納稅人權(quán)利來(lái)源的一個(gè)重要方面。

2.經(jīng)濟(jì)層面:對(duì)合法私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)

我國(guó)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯，是我國(guó)《憲法》確定的一項(xiàng)基本原則，該原則來(lái)源于西方資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期啟蒙思想家的思想，世界其他國(guó)家的憲法和法律也對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)配置及其保護(hù)作出了不同的規(guī)定。一方面，合法私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯是國(guó)家從《憲法》高度對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，另一方面，國(guó)家向公眾提供公共物品，其成本無(wú)可避免地需要用稅收來(lái)加以補(bǔ)償，這兩個(gè)矛盾相互作用，在這種條件下，為了保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，公民都有這樣的一種權(quán)利，即沒(méi)有他們的同意，國(guó)家不可以假借任何名義要求公民繳納稅收。也就是說(shuō)，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)是基于納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需要和延伸，也是國(guó)家保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種體現(xiàn)。［7］

3.憲政層面:權(quán)利制約權(quán)力

任何權(quán)力都有其自身的運(yùn)作機(jī)制，如果缺乏有效的監(jiān)督和制約，就會(huì)滋生腐敗。在稅收法律關(guān)系中，政府作為征稅主體，其征稅行為極易侵犯公民的合法權(quán)利，為了對(duì)政府的行為加以有效監(jiān)督，防止政府權(quán)力擴(kuò)張或者濫用職權(quán)，就必須賦予公民相應(yīng)的納稅人權(quán)利，因?yàn)榧{稅人是政府征稅行為的利益相關(guān)方，來(lái)自于納稅人的監(jiān)督才是積極有效的監(jiān)督。

三、國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的博弈與協(xié)調(diào)

(一)雙方博弈的表現(xiàn)

任何一項(xiàng)權(quán)利或者權(quán)力都存在行使適當(dāng)或者不當(dāng)?shù)膯?wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的沖突與博弈，主要集中在國(guó)家機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使相應(yīng)的稅收權(quán)時(shí)，自覺(jué)或者不自覺(jué)地對(duì)納稅人權(quán)利的干預(yù)和侵犯。筆者試圖從以下幾個(gè)方面闡述雙方之間的沖突，囿于參考資料以及筆者自身學(xué)術(shù)水平的局限，可能對(duì)這個(gè)問(wèn)題的闡述仍不到位，望指正。

1.納稅人立法參與權(quán)的實(shí)現(xiàn)困難重重

納稅行為牽涉納稅人的切身利益，一般意義上講，納稅人有權(quán)利參與我國(guó)與稅收相關(guān)的法律法規(guī)的制定，發(fā)表自己的建議和意見(jiàn)，表達(dá)自己的利益訴求。但是由于目前我國(guó)的稅法體系仍未形成比較系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，稅收立法的主體除了全國(guó)人大以外，還有眾多行政主體制定眾多行政法規(guī)，目前我國(guó)納稅人也只對(duì)人大稅收立法的制定與修改有一定的發(fā)言權(quán)，而對(duì)行政法規(guī)的制定和修改卻沒(méi)有發(fā)言的權(quán)利。隨著我國(guó)各種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生，稅收立法的技術(shù)性和復(fù)雜性程度不斷提高，而納稅人由于稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平的局限，更難于參加國(guó)家的稅收立法活動(dòng)。筆者認(rèn)為，納稅人立法參與權(quán)的不完整性在某種程度上會(huì)造成某些權(quán)利和財(cái)產(chǎn)被非法剝奪和控制，這種欠缺利益相關(guān)方的參與而通過(guò)的法律規(guī)范，一旦越過(guò)某種邊界，對(duì)民主立法權(quán)造成排擠而使納稅人感到自己讓渡一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)沒(méi)有換回相應(yīng)的公益時(shí)，就絕不僅僅是一部法律的問(wèn)題，還會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的信任危機(jī)和社會(huì)危機(jī)。

2.稅收運(yùn)作機(jī)制欠缺透明度，納稅人知情權(quán)難保障

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府對(duì)于納稅人所繳稅款的去向及用處缺乏詳細(xì)說(shuō)明，對(duì)于政府提供的公共物品及服務(wù)的成本及價(jià)值也沒(méi)有向公眾說(shuō)明，雖然近些年來(lái)政府的財(cái)稅預(yù)決算制度有所完善，但是目前的這種現(xiàn)狀仍然難以保障納稅人的知情權(quán)。在這樣的情況下，一旦相關(guān)部門(mén)對(duì)國(guó)家財(cái)稅收支情況及國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況缺乏有效監(jiān)督，暫不說(shuō)納稅人的知情權(quán)受踐踏，稅收的合法性和公益性也會(huì)遭受質(zhì)疑，國(guó)家法律權(quán)威也會(huì)被挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為，這個(gè)矛盾不能簡(jiǎn)單地通過(guò)國(guó)家稅收制度化、程序化來(lái)化解，還要強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識(shí)，加強(qiáng)納稅人自身的稅收知識(shí)，多管齊下解決問(wèn)題。

3.納稅人權(quán)利易受?chē)?guó)家稅權(quán)的擠壓，且救濟(jì)權(quán)難實(shí)現(xiàn)

納稅人的救濟(jì)權(quán)主要是指當(dāng)納稅人對(duì)稅款的款項(xiàng)和數(shù)額有異議，或者納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的某些行為使自己受到了不合理對(duì)待，或者自己的合法權(quán)益受到了明顯侵犯和挑戰(zhàn)時(shí)，尋求保障權(quán)利的途徑和方法。在我國(guó)的稅收實(shí)務(wù)中，納稅人的救濟(jì)權(quán)易受到國(guó)家征稅權(quán)的擠壓。筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第88條第1款實(shí)際上就存在造成納稅人救濟(jì)權(quán)難以實(shí)現(xiàn)的嫌疑。按照該條的規(guī)定，納稅人只有在繳清稅款和提供擔(dān)保的前提下，其申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議的權(quán)利才可能實(shí)現(xiàn)，并且存在稅收復(fù)議前置的程序，在未行政復(fù)議之前，納稅人也無(wú)法提起行政訴訟尋求權(quán)利救濟(jì)。由于存在類(lèi)似法律條款的限制，納稅人的實(shí)體權(quán)利得不到有效救濟(jì)，這不利于我國(guó)稅收法治的發(fā)展。

(二)雙方出現(xiàn)沖突的原因探析

出現(xiàn)上述矛盾，存在許多深層次的原因，簡(jiǎn)要概括如下:

從宏觀層面來(lái)看，一方面，我國(guó)目前的稅收立法權(quán)限劃分并不明確，各部分的具體內(nèi)容分配也不合理。作為我國(guó)的根本大法，《憲法》對(duì)納稅人權(quán)利缺乏保障，這是我國(guó)國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利失衡的重要原因。另外，我國(guó)立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)、中央與地方的立法權(quán)限劃分也并不明確，這樣的立法現(xiàn)狀無(wú)疑會(huì)造成行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件林立，甚至重疊，也會(huì)造成行政權(quán)對(duì)立法權(quán)的侵蝕，當(dāng)然這勢(shì)必會(huì)為行政機(jī)關(guān)巧立名目、以稅為名征收各種費(fèi)用大開(kāi)方便之門(mén)，加重納稅人的負(fù)擔(dān)。另一方面，我國(guó)對(duì)于納稅人權(quán)利的規(guī)定，與其他法制進(jìn)步的國(guó)家相比仍有較大差距。以我國(guó)的《稅收征管法》為例，它雖然規(guī)定了一些納稅人權(quán)利，但仍不細(xì)致。比如，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有“請(qǐng)求保密權(quán)”，但沒(méi)有規(guī)定納稅人自己的“隱私保密權(quán)”，也沒(méi)有規(guī)定對(duì)稅款使用情況的知悉權(quán)。［8］此外，一些行政規(guī)范性文件內(nèi)容也是粗制濫造，實(shí)踐操作中的應(yīng)用價(jià)值不大。我國(guó)法律對(duì)于納稅人權(quán)利相關(guān)規(guī)定的欠缺，使得納稅人權(quán)利的行使缺乏法律依據(jù)，這也是我國(guó)納稅人權(quán)利長(zhǎng)期得不到保障的重要原因。

從我國(guó)歷史傳統(tǒng)看，我國(guó)是個(gè)擁有幾千年封建歷史的國(guó)家，義務(wù)本位主義在國(guó)民心中已經(jīng)根深蒂固，雖然目前我國(guó)大力建設(shè)法治國(guó)家，但是國(guó)民的權(quán)利觀念依然淡薄。幾千年來(lái)，官本位和義務(wù)本位的思想使人們形成了一種與西方社會(huì)民眾完全不同的價(jià)值觀。時(shí)至今日，仍有些國(guó)家工作人員在官本位思想作祟下，在工作中不實(shí)實(shí)在在為老百姓服務(wù)，反而時(shí)時(shí)刻刻擺架子，儼然一副官老爺架勢(shì)。而公民天生有一種對(duì)行政權(quán)力的畏懼，在自身利益受到侵犯時(shí)還勉強(qiáng)去維護(hù)一下，但是當(dāng)他人合法權(quán)益受行政權(quán)侵犯時(shí)則是一副事不關(guān)己高高掛起的旁觀者心態(tài)，避之唯恐不及。這無(wú)疑助長(zhǎng)了行政權(quán)越權(quán)越位的囂張氣焰。筆者認(rèn)為，國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的博弈與沖突是一個(gè)互生互長(zhǎng)互動(dòng)的過(guò)程，即使國(guó)家的相關(guān)立法完善，但是如果納稅人在權(quán)利實(shí)現(xiàn)的過(guò)程中維權(quán)態(tài)度消極怠慢，那么行政稅務(wù)權(quán)便會(huì)不斷擴(kuò)張，這種擴(kuò)張一旦越過(guò)某種邊界，那么納稅人的合法權(quán)益被侵犯也是預(yù)料之中、情理之中的事了。

從國(guó)家的法治環(huán)境來(lái)看，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的法治建設(shè)有了長(zhǎng)足發(fā)展，各領(lǐng)域的各項(xiàng)立法不斷完善，相應(yīng)的配套建設(shè)也越發(fā)健全，公民應(yīng)該享有的各項(xiàng)權(quán)利得到了法律的確認(rèn)和保障。但是目前我國(guó)的法治大環(huán)境與其他一些國(guó)家相比仍然比較滯后，要改善法治環(huán)境并不是一朝一夕的事情，需要國(guó)家機(jī)關(guān)、公民以及法學(xué)家們的努力。筆者堅(jiān)信，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，我國(guó)的法治環(huán)境一定會(huì)迎來(lái)美好的春天。

(三)國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的協(xié)調(diào)

具體而言，筆者認(rèn)為，應(yīng)該通過(guò)以下幾方面的努力來(lái)協(xié)調(diào)國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)二者的雙贏。

1.大力推行稅制改革，建立和完善合理的稅制結(jié)構(gòu)，合理配置稅權(quán)

美國(guó)公共選擇學(xué)派的代表人物布倫南和布坎南等人曾提出一個(gè)著名理論，即“怪獸模型”。他們?cè)O(shè)想，一個(gè)權(quán)力高度集中的政府總是試圖使國(guó)家稅收最大化，因此，他們提出了一個(gè)理想的財(cái)政結(jié)構(gòu)，即通過(guò)財(cái)政分權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家稅權(quán)的有效約束。布坎南指出，財(cái)政分權(quán)有利于控制乃至縮小政府規(guī)模，原因在于，如果中央與地方在提供公共物品上的權(quán)責(zé)劃分不清楚，將導(dǎo)致中央和地方對(duì)同一公共物品的重復(fù)供應(yīng)，而且二者之間還可能產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果只能是這種公共物品的過(guò)度供應(yīng)和私人主體稅負(fù)的進(jìn)一步加重，從而最終擴(kuò)大政府規(guī)模。［9］因此，界定中央與地方稅收支出范圍是劃分稅權(quán)、控制稅權(quán)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，布坎南的理論有借鑒意義。

2.完善立法，把稅收權(quán)利入憲

首先，應(yīng)該完善人大立法，規(guī)范行政性立法。目前我國(guó)的稅收立法權(quán)不太明確，行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件林立，相互交叉重疊，一些地方性稅收法規(guī)的效力層次也很混亂。針對(duì)這種現(xiàn)狀，我國(guó)立法機(jī)關(guān)尤其是全國(guó)人大應(yīng)該提高稅收立法能力，加快稅收立法進(jìn)程，完善授權(quán)立法機(jī)制，嚴(yán)格按照稅收法定原則進(jìn)行立法，使我國(guó)稅收實(shí)踐有法可依。

其次，納稅人權(quán)利應(yīng)受到國(guó)家根本大法的保障，也就是說(shuō)，應(yīng)以《憲法》的形式確立納稅人的相關(guān)權(quán)利，建立一套以《憲法》為核心的納稅人權(quán)利保障體系，尤其是要健全和完善相關(guān)的稅收實(shí)體法和程序法，這樣不僅可以扭轉(zhuǎn)納稅人權(quán)利義務(wù)失衡的狀況，而且當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵犯時(shí)，也有具體配套的稅收法律法規(guī)予以救濟(jì)。

3.重新定位納稅人與征稅人的地位

我國(guó)大多數(shù)人先入為主的一個(gè)觀點(diǎn)就是征納雙方的地位不平等，事實(shí)上也是如此。從理論上來(lái)講，政府作為征稅人，他與納稅人同是稅收法律關(guān)系的主體，二者應(yīng)該處于平等地位，權(quán)利和義務(wù)在他們之間雙向流動(dòng)，是對(duì)等的。但是在我國(guó)不僅傳統(tǒng)的稅務(wù)理論沒(méi)有認(rèn)識(shí)到征納雙方的平等性，而且在實(shí)踐中行政機(jī)關(guān)也片面強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，在政府課稅的過(guò)程中，納稅人的權(quán)利被忽略、被擠壓，而行政權(quán)力被強(qiáng)調(diào)、被擴(kuò)大。因此，筆者認(rèn)為，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德培訓(xùn)，提高他們的服務(wù)意識(shí)，規(guī)范他們的服務(wù)行為，重塑納稅人和征稅人之間的關(guān)系，建立和諧、陽(yáng)光稅政。

4.提高全體公民的監(jiān)督意識(shí)

納稅人或者全體公民對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為的監(jiān)督，在一定程度上可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)和越位。但是目前我國(guó)的相關(guān)規(guī)定仍然不全面，以至于在稅收實(shí)務(wù)操作中困難重重。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該通過(guò)公告、互聯(lián)網(wǎng)等形式發(fā)布信息，盡可能做到稅務(wù)透明，盡可能實(shí)現(xiàn)納稅人的知情權(quán)。另外，可以仿效行政法上的聽(tīng)證制度，建立稅務(wù)聽(tīng)證制度，保證征稅行為的公正、公開(kāi)和公平，同時(shí)，也可以使納稅人的呼聲被聆聽(tīng)，納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)也有了保障。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收關(guān)系是一種重要的社會(huì)關(guān)系，如何創(chuàng)建一個(gè)有助于國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利由對(duì)立走向和諧的制度環(huán)境，是構(gòu)建和諧社會(huì)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。稅收領(lǐng)域的實(shí)證研究表明，對(duì)國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的不同理解，會(huì)產(chǎn)生績(jī)效不同的稅收制度安排和稅政實(shí)施理念，從而不同程度地影響到稅賦領(lǐng)域各方關(guān)系的和諧與穩(wěn)定。筆者堅(jiān)信，在各方的努力下，中國(guó)的稅收法治一定會(huì)迎來(lái)良性運(yùn)行的春天。

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