產(chǎn)出法下建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)的會計處理研究

摘要：新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》從2021年開始，要求在我國境內(nèi)所有執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)中遵循。目前，《新收入準(zhǔn)則》與舊準(zhǔn)則中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》對建筑工程收入的計量和確認(rèn)無本質(zhì)差異，但確定收入計量的合同履約進(jìn)度方法由完工百分比法變?yōu)榱水a(chǎn)出法和投入法，使得企業(yè)更具有選擇性，同時，由于產(chǎn)出法在計量、確認(rèn)時需要有工程項目的施工進(jìn)度、結(jié)算進(jìn)度等作為佐證，且項目的工程監(jiān)理方、甲方單位需簽字確認(rèn)，所以在實踐中得到了更多的認(rèn)可。本文從產(chǎn)出法的角度闡述《新收入準(zhǔn)則》下建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)會計處理，旨在實現(xiàn)會計核算的標(biāo)準(zhǔn)化，提高財務(wù)共享水平，以供參考。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；產(chǎn)出法；《新收入準(zhǔn)則》；會計

2017年，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》（以下簡稱《新收入準(zhǔn)則》），更注重合同的權(quán)利和義務(wù)，要求按“五步法”模型，并根據(jù)與客戶簽訂的合同履行情況進(jìn)行收入確認(rèn)與計量。通常情況下，建筑施工企業(yè)需要履行的工程項目施工合同時間普遍較長，在施工過程中客戶可以進(jìn)行有效控制，大多數(shù)的建筑施工合同屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在合同約定的時間內(nèi)選擇產(chǎn)出法或投入法確定履約進(jìn)度，然后確定每個會計期間的收入及成本費用。

由于《新收入準(zhǔn)則》對應(yīng)的產(chǎn)出法要有工程項目的施工進(jìn)度、結(jié)算進(jìn)度等有關(guān)資料作為佐證，并由項目的工程監(jiān)理方、甲方單位簽字確認(rèn)，選擇投入法確認(rèn)合同收入進(jìn)度，后續(xù)履約期間易受材料價格波動、人力成本上漲等因素影響造成進(jìn)度失真，需要不斷修正合同收入進(jìn)度，調(diào)整前期收入，會使工程項目的收入、毛利率在各期間波動頻繁，被監(jiān)管部門認(rèn)定存在虛增收入、成本及調(diào)節(jié)利潤的情況。例如，財政部山東監(jiān)管局在2021年12月16日發(fā)布的《2021年重點企業(yè)會計監(jiān)督日常監(jiān)管情況》中通報了上述情況，因此產(chǎn)出法不斷得到了企業(yè)及會計事務(wù)所等多方認(rèn)可。

一、新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)收入的確認(rèn)和計量原則

《新收入準(zhǔn)則》第九條中，“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入?！?/p>

第十二條：“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)未履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止”。

所以，《新收入準(zhǔn)則》下，建筑施工企業(yè)的收入確認(rèn)應(yīng)先區(qū)分在某一時點還是在某一時間段內(nèi)履行。如果在某一時點履行，則在合同完成與對方結(jié)算時確認(rèn)收入；如果在某一時間段內(nèi)履行，并能估計提供合同的交易結(jié)果，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按履約進(jìn)度確定每一會計期間的收入，同時確認(rèn)對應(yīng)的成本和費用。如果期末無法可靠估計合同交易結(jié)果，收入確認(rèn)應(yīng)按已發(fā)生并預(yù)計能得到彌補(bǔ)部分的金額進(jìn)行，并按同樣的金額結(jié)轉(zhuǎn)合同成本；如果已發(fā)生的合同對應(yīng)的成本無法得到對應(yīng)補(bǔ)償，不應(yīng)確認(rèn)該合同的收入，應(yīng)直接將上述成本計入當(dāng)期費用。同時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓合同約定的商品或服務(wù)履約義務(wù)的履行情況是通常所說的合同履約進(jìn)度。因此，可以通過如下方法確定合同相應(yīng)的履約進(jìn)度。

（一）產(chǎn)出法

履約進(jìn)度主要根據(jù)已完成并轉(zhuǎn)移給合同客戶的服務(wù)或商品相較于合同總價值占比確定，主要由工程項目實際計量的完工進(jìn)度、合同項目已達(dá)到的里程碑進(jìn)度、合同約定已完工或交付的產(chǎn)品情況等確定履約進(jìn)度。

（二）投入法

履約進(jìn)度主要根據(jù)為履行合同的義務(wù)而投入的各種資源數(shù)量確定，主要包括所需材料投入數(shù)量、所需人工或機(jī)器所耗費的工時、已投入成本或時間進(jìn)度等占總投入的比例確定合同履約進(jìn)度。

建筑施工企業(yè)包括工程項目的施工進(jìn)度、結(jié)算進(jìn)度等資料，項目的工程監(jiān)理方、甲方單位需簽字確認(rèn)，上述資料也是甲方單位進(jìn)度款支付的依據(jù)，因此采用產(chǎn)出法計量合同履約進(jìn)度可以確認(rèn)的收入更加客觀，更符合會計的謹(jǐn)慎性原則。

二、產(chǎn)出法下收入確認(rèn)涉及會計的科目

某一時間段內(nèi)為履行合同發(fā)生的成本費用應(yīng)通過“合同履約成本”“合同取得成本”等科目進(jìn)行歸集，收入的確認(rèn)賬務(wù)處理分為以下兩種情況：

第一，合同約定的交易結(jié)果可以可靠估計，應(yīng)在客戶履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

在相關(guān)成本發(fā)生時，應(yīng)借記“合同履約成本”“合同取得成本”等科目，同時貸記“應(yīng)付賬款”“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“累計折舊”等科目。

在會計期末，將應(yīng)確認(rèn)的收入借記“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”等科目；并確認(rèn)合同對應(yīng)的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“工程施工”“勞務(wù)成本”等科目。

同時，在結(jié)轉(zhuǎn)過程中應(yīng)使用“合同結(jié)算”科目，例如，與客戶進(jìn)行結(jié)算時，使用“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目，按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)收入使用“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

第二，對合同交易結(jié)果無法可靠估計的，應(yīng)按已發(fā)生并預(yù)計能彌補(bǔ)的合同成本金額確認(rèn)收入，并按同樣金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；已發(fā)生的合同對應(yīng)的成本無法得到相應(yīng)補(bǔ)償，不應(yīng)確認(rèn)該合同的收入，按照《新收入準(zhǔn)則》第二十七條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益，……無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出”，應(yīng)將已發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。其中，涉及的科目與第一種情況基本一致。

三、產(chǎn)出法下履約進(jìn)度的確定

在施工合同總收入和總成本能夠可靠計量的情況下，關(guān)鍵是確定合同的履約完成程度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)履行合同的特點，按照產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度，即計算已完成的工作量，按照對合同總工作量的占比，確認(rèn)相應(yīng)的履約進(jìn)度。

這是一種較專業(yè)的測量法，要由施工企業(yè)中的工程專業(yè)人員確定已完成的工作或工程，并按一定方法計算整個施工項目的履約完成程度，形成專業(yè)的統(tǒng)計報表，報送監(jiān)理方、甲方審核確認(rèn)。

同時，施工合同總收入和總成本的計量是按照上述方法測量的完成進(jìn)度進(jìn)行，具體計算公式如下：

本期確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×截至本期末施工合同的履約進(jìn)度－前期已確認(rèn)的收入；

本期確認(rèn)的成本＝勞務(wù)總成本×截至本期末施工合同的履約進(jìn)度－前期已確認(rèn)的成本。

四、相關(guān)賬務(wù)處理

通過案例的方式，詳細(xì)闡述賬務(wù)處理。

例1：某公司于20×3年1月1日與客戶簽訂了一項施工合同，合同工期預(yù)計13個月，合同總收入4000000元，合同約定在簽訂時客戶預(yù)付工程款2500000元，同時，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次，至20×3年6月30日已發(fā)生成本2200000元。預(yù)計完成全部合同的總成本為3000000元，毛利率預(yù)計為25%。20×3年6月30日經(jīng)工程監(jiān)理方及客戶確認(rèn)，勞務(wù)履約進(jìn)度為60%（本例此時不考慮增值稅等涉稅問題）。

當(dāng)前，會計期間應(yīng)確認(rèn)收入＝勞務(wù)總收入×勞務(wù)的履約進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的收入＝4000000×60%－0＝2400000元

會計期間應(yīng)確認(rèn)成本＝勞務(wù)總成本×勞務(wù)的履約進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的費用＝3000000元×60%－0＝1800000元。該公司應(yīng)作賬務(wù)處理分錄：

（1）期間發(fā)生成本時：

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬（等）2200000元

（2）預(yù)收款項時：

借：銀行存款2500000元

貸：合同負(fù)債2500000元

（3）6月30日確認(rèn)收入時：

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)2400000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入2400000元

（4）6月30日與客戶結(jié)算時：

借：應(yīng)收賬款2400000元

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算2400000元

同時，由于此前合同簽訂時，已預(yù)收相應(yīng)工程款，此時應(yīng)進(jìn)行沖減

借：合同負(fù)債2400000元

貸：應(yīng)收賬款2400000元

（5）6月30日結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

截至當(dāng)前期間的期末，該合同已發(fā)生的成本為2200000元，扣除已結(jié)轉(zhuǎn)的成本1800000元，“合同履約成本”的科目余額為400000元，在本期期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”報表項目內(nèi)進(jìn)行反映。

本例中，實際發(fā)生的計入“合同履約成本”成支出，假設(shè)成本結(jié)轉(zhuǎn)部分的支出均屬“與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出”，未結(jié)轉(zhuǎn)部分的支出均屬于增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，可以繼續(xù)放在“合同履約成本”科目。

例如，假設(shè)施工項目為一般納稅項目，上述業(yè)務(wù)處理應(yīng)為：本文未考慮增值稅進(jìn)項稅及異地項目預(yù)交的影響，上例所涉及的金額除收款相關(guān)金額外，均為不含增值稅的金額。

情形一：收到款，為預(yù)收賬款，未開出發(fā)票時

（1）期間發(fā)生成本

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬（等）2200000元

（2）預(yù)收款項

借：銀行存款2500000元

貸：合同負(fù)債2293577.98元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

同時預(yù)交2%增值稅。

借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅45871.56元（2500000/（1+9%）×2%）

貸：銀行存款45871.56元

（3）6月30日確認(rèn)收入

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)2400000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入2400000元

（4）6月30日與客戶結(jié)算

借：應(yīng)收賬款2616000元

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算2400000元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）216000元（由于合同約定每半年結(jié)算，已滿足增值稅納稅義務(wù)發(fā)生條件，按規(guī)定應(yīng)確認(rèn)對應(yīng)的增值稅銷項稅）。

同時，由于此前合同簽訂時，已預(yù)收相應(yīng)工程款，此時應(yīng)進(jìn)行沖減。

借：合同負(fù)債 2293577.98元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

貸：應(yīng)收賬款2500000元

（5）6月30日結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

情形二：如收到款為預(yù)收賬款，但已開出正式的增值稅發(fā)票，處理的差異主要是在進(jìn)行預(yù)收款項賬務(wù)處理時，應(yīng)確認(rèn)銷項稅，具體如下：

（1）發(fā)生成本

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料（等）2200000元

（2）預(yù)收款項

借：銀行存款2500000元

貸：合同負(fù)債2293577.98元

應(yīng)交稅費—增值稅—銷項稅206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

（3）6月30日確認(rèn)收入：

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)2400000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入2400000元

（4）6月30日與客戶結(jié)算時：

借：應(yīng)收賬款 2616000元

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 2400000元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）216000元

同時，由于已預(yù)收相應(yīng)工程款，此時應(yīng)進(jìn)行沖減

借：合同負(fù)債 2293577.98元

貸：應(yīng)收賬款 2500000元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）－206422.02（2500000/（1+9%）－9%）

由于在收到預(yù)收工程款時，已確認(rèn)了相應(yīng)的銷項稅，而工程進(jìn)度結(jié)算時也進(jìn)行了確認(rèn)，此時為了確保應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目的借貸方發(fā)生額和實際發(fā)生額一致，使用了貸方負(fù)數(shù)對重復(fù)確認(rèn)的部分進(jìn)行沖銷。

（5）6月30日結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

五、結(jié)語

一般來說，建筑行業(yè)施工合同普遍的付款方式為合同簽訂時預(yù)收一定比例的工程款，所以本文未完全按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南（2018版）舉例進(jìn)行賬務(wù)處理，而是按照建筑行業(yè)的實際情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，在列舉產(chǎn)出法下，合同收入成本相關(guān)賬務(wù)處理的同時，相應(yīng)地增加了預(yù)收款項的涉稅賬務(wù)處理，以此更加契合建筑施工企業(yè)的實際賬務(wù)處理，為采用產(chǎn)出法進(jìn)行收入成本相關(guān)賬務(wù)處理的建筑施工企業(yè)提供參考。

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作者簡介：劉超（1988），男，四川省廣安市人，本科，會計師、稅務(wù)師、美國注冊會計師，主要研究方向為會計實務(wù)、稅務(wù)。