BOT 項目混合模式下增值稅核算影響分析及對策研究

張傳艷（柳州市自來水有限責任公司 廣西柳州 545006）

《企業(yè)會計準則解釋第14 號》對社會資本方PPP 項目合同的會計處理作出了新的規(guī)定，內容涉及項目建造合同收入、成本的確認，借款費用的處理、運營期收入確認等。同時，財政部先后發(fā)布了三種模式下的PPP 會計處理應用案例，對不同會計核算作出了具體的指引。本文針對PPP項目核算過程中遇到的增值稅征收問題進行探討。

一、混合模式下BOT 業(yè)務的增值稅核算影響分析

根據《企業(yè)會計準則第14 號——收入》相關條款，在財務報表日，社會資本方需要按項目投資建設的金額并按一定的毛利確認建造收入，并確認相應的合同資產。但未提及確認建造收入時是否需要確認相應的銷項稅額，相對應的應用案例也未給出指引。在現有的增值稅管理規(guī)定中，《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36 號）規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！薄叭〉盟魅′N售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期”。

社會資本方提供BOT 項目的建造服務，只是用來換取未來的收款權或者經營權，針對BOT 項目建造收入，既不開具發(fā)票，也沒有立即收款，所以按開票、收款時間確認納稅義務的話，建設期增值稅納稅義務尚未發(fā)生。但是在混合模式下，建造收入有一部分是獲得無形資產的經營權，且在建造完成時即獲得了這部分權利，按照稅法規(guī)定“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天”，在項目建造完成時，這部分收入已產生了增值稅納稅義務。所以在混合模式下，需要把收入分為金融資產和無形資產兩部分分別確認納稅義務，金融資產對應的合同資產不含稅，而無形資產部分的合同資產又是含稅的，這里就會產生金融資產和無形資產口徑不統(tǒng)一的問題。

同時，在混合模式下，建造收入要按金融資產和無形資產分割比例來分別確定相應的金額，并且要按分割后的金融資產和無形資產金額分別計提和不計提銷項稅額，而按比例計提的銷項稅額又會影響合同資產及其現值，從而影響分割比例，陷入循環(huán)。所以這種方法從實務操作上來說是無法實行的。那么應如何操作呢？本文將通過案例分析提出應對方案。

為便于分析，本文首先對建造收入分別按整體計提銷項稅額和整體不計提銷項稅額兩種情形分別進行會計和稅收處理，對不同情形下的增值稅稅收、利潤總額的影響進行分析，再提出方案解決上述口徑不統(tǒng)一的問題，并提出相應的賬務處理方案。

二、案例分析

（一）案例概述

某社會資本方中標某市生活垃圾焚燒BOT 項目，總投資10 億元，項目建設期2 年，運營期28 年，項目資本金3億元，其余資金通過銀行貸款取得，假設從銀行取得借款的利率為5%。按PPP 項目合同書約定，社會資本方與政府以7 ∶3 的比例共同出資成立項目公司A，負責建設并運營維護該項目，假設建設期建造合同毛利按5%計算。

運營期內收費包括垃圾處理收費和發(fā)電上網收費兩個部分。垃圾處理收費：按實際垃圾處理量和垃圾處理標準單價確定，運營期間垃圾處理標準單價在PPP 項目合同書中約定。設定垃圾處理保底量，當實際垃圾處理量低于垃圾處理保底量時，按垃圾處理保底量給予垃圾處理費。發(fā)電上網收費：按實際發(fā)電上網量和PPP 項目合同書約定的銷電單價確定。假設該項目符合《企業(yè)會計準則解釋第14 號》規(guī)定的“雙控制”條件；假設項目建設服務、運營服務分別構成單項履約義務，均滿足收入確認的條件，為便于計算，假設所有的收入和支出均在年底發(fā)生，假設金融資產的折現率為6%。

假設A 公司項目第一年完工進度為50%，第二年完工進度為50%，建設支出的綜合進項稅率為8%，A 公司的建設期建造成本收入如表1 所示。

表1 建造期成本收入表 單位：萬元

假設運營期各項收入及稅費如表2 所示。

表2 運營期各項收入及稅費 單位：萬元

（二）計算分析

本例中，A 公司有權收取的對價包括兩部分：一是垃圾保底處理量收入；二是超過保底量的垃圾處理收入及上網電費收入。由于確認的建造收入合同資產金額超過垃圾保底處理量收入，因此應當適用混合模式進行會計處理，首要需要分割建造收入中的金融資產和無形資產部分。

1.計算金融資產和無形資產部分的分割比例。假設金融資產比率為x，則：

建造收入不計提銷項稅額情形：52 500x+52 500x×6%+52 500x=56 214.44，求出x=0.5198。

建造收入計提銷項稅額情形：57 225x+57 225x×6%+57 225x=59 587.31，求出x=0.5055。

2.根據分割的比例，分割無形資產及金融資產金額。建造收入不計提銷項稅額的情形如表3 所示，建造收入計提銷項稅額的情形如表4 所示。

表3 不計提銷項稅額的情形建設期建造收入分割 單位：萬元

表4 計提銷項稅額的情形建設期建造收入分割 單位：萬元

3.計算建設期利息及無形資產初始賬面價值。假設第一年末貸款24 000 萬元，第二年計提貸款利息24 000×0.05=242（萬元）。在不計提銷項稅額的情況下，資本化利息為242×（1-0.5198）=116.21（萬元），費用化利息為125.79 萬元。建造期結束后無形資產的賬面價值為50 537.21 萬元，每年計提折舊1 804.90 萬元。在計提銷項稅額的情況下，資本化利息為242×（1-0.5055）=119.67（萬元），費用化利息為122.33 萬元。建造結束后無形資產的賬面價值為56 715.20萬元，每年計提折舊2 025.54 萬元。

4.兩種情形下，合同資產各年情況如表5 所示。

5.各年會計處理對比及其對稅費、利潤的影響如下頁表6 所示。

表6 兩種情形下不同的會計處理 單位：萬元

從項目全周期來看，兩種情形下，利潤總額影響差額為148 358-138 908=9 450（萬元），相關應交增值稅差額為28 018-37 468=-9 450（萬元）。影響差異數就是建造收入計提的銷項稅額，應交稅費的差異數也正好是利潤總額的差異數。對同一個事項的處理方法不同導致稅費和利潤均出現差異，這是不合理的，究其原因是因為兩次確認收入均計算了銷項稅額，但實際只收到了一次現金。按現行稅法規(guī)定，金融資產部分可以不確認銷項稅額，但無形資產部分是要確認銷項稅額的，從而產生了無形資產部分重復計稅的問題。

三、完善混合模式下BOT 項目增值稅核算的建議

根據上文所述，將建造收入分開確認金融資產和無形資產。確認金融資產收入不計提銷項稅額，這部分收入所對應的合同資產是不含稅的；剩下的建造收入在確認收入時正常計算銷項稅額，這部分合同資產結轉無形資產時，將其所包含稅額部分結轉計入進項稅額，這樣無形資產就是不含稅的，解決了前述金融資產與無形資產口徑不統(tǒng)一的問題。因為建造收入所轉出來的無論是金融資產還是無形資產均是不含稅收入金額，金融資產和無形資產的分割便不會陷入循環(huán)計算問題。這樣做的原理是：（1）金融資產部分未產生納稅義務不計提銷項稅額。（2）把合同資產結轉為無形資產當作是購入無形資產，而相應的合同資產就是支付的對價，對價中計入無形資產的是不含稅部分，相應的稅額應計入進項稅額，完善了增值稅的抵扣鏈條，符合增值稅流轉稅的稅收原理。相關分錄如下，其他分錄與前述總體不計提銷項稅額相同（單位：萬元）：

第一年：

借：合同資產 54 768.95

貸：營業(yè)收入 52 500.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 268.95

第二年：

借：合同資產 54 768.95

貸：營業(yè)收入 52 500.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 268.95

確認融資成分：

借：合同資產 1 637.31

貸：利息收入等 1 637.31

計提利息：

借：財務費用 125.79

PPP 項目利息 116.21

貸：應付利息 242.00

結轉無形資產：

借：無形資產 50 537.21

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4 537.89

貸：合同資產 54 958.89

PPP 項目利息 116.21

這個方案有兩個問題需要注意：一是合同資產結轉無形資產時，如何取得進項稅發(fā)票的問題；二是金融資產部分合同資產是不含稅的，但《企業(yè)會計準則解釋第14 號》規(guī)定：“社會資本方根據PPP 項目合同約定，在項目運營期間，滿足有權收取可確定金額的現金（或其他金融資產）條件的，應當在社會資本方擁有收取該對價的權利（該權利僅取決于時間流逝的因素）時確認為應收款項”，從這里可以看出，與金融資產對應的合同資產應該是含稅的，所以這樣處理還是有一點小瑕疵。解決的辦法是，可以在運營期合同資產符合應收賬款確認條件時，將相應的稅額計入應收賬款：借記“應收賬款”科目，貸記“合同資產”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。這個分錄與前述總體不計提銷項稅額的分錄是一致的。

四、結語

《企業(yè)會計準則解釋第14 號》的出臺，對BOT 項目會計及增值稅核算產生了比較大的影響，需要相關部門盡快出臺有關的政策，明確處理規(guī)則，以便在實務操作上確實可行。本文相關建議為政策的出臺提供了思路。