稅收優(yōu)惠的理論解析及其法治化路徑

鄧 偉

（中山大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510275）

法學(xué)領(lǐng)域?qū)τ诙愂諆?yōu)惠的研究頗多，有學(xué)者從特定角度研究了稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)，更多的學(xué)者研究了稅收優(yōu)惠存在的問題及完善的路徑。［1-2］既有研究對于稅收優(yōu)惠多方面內(nèi)容均有涉及，為稅收制度的完善提供了有益參考。然而，既有研究忽略了作為邏輯起點的稅收優(yōu)惠的概念內(nèi)涵，對其正當(dāng)性的研究也是基于特定對象的分析，且多是著眼于稅收優(yōu)惠特定方面的問題，系統(tǒng)性相對不足。本文從法學(xué)的角度深入探析稅收優(yōu)惠的概念，一般性地闡釋其正當(dāng)性基礎(chǔ)，并較為系統(tǒng)地論述稅收優(yōu)惠的制度困境和完善路徑。

稅收優(yōu)惠并不是一個嚴(yán)格的法律概念，更多是在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上使用。事實上，稅收優(yōu)惠的概念在法律文本中較為少見，主要在非制度化的、一般性的鼓勵或照顧語句中出現(xiàn)，①如《民辦教育促進(jìn)法》第四十七條規(guī)定，民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策?；蛘咦鳛閷p征、免征、加計扣除等具體制度的概括。②如《企業(yè)所得稅法》第四章以稅收優(yōu)惠為標(biāo)題，概括后文的免稅、減稅、抵扣等各項制度。有觀點強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠對特定納稅人所實施的優(yōu)惠之特征，認(rèn)為“稅收優(yōu)惠是指政府利用稅收制度、按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)該履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動或相應(yīng)的納稅人?！保?］有觀點突出了稅收優(yōu)惠的目的以及作為調(diào)控工具的屬性，認(rèn)為“稅收優(yōu)惠是政府根據(jù)一定時期政治、經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的總目標(biāo)，給予特定的課稅對象、納稅人或地區(qū)的稅收激勵和照顧措施，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。”［4］也有觀點著眼于稅收優(yōu)惠之所以成為優(yōu)惠的法定基準(zhǔn)之基礎(chǔ)，認(rèn)為“從一般意義上說，稅收優(yōu)惠是政府為實現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織與個人免除或減少一部分稅收?！保?］

稅收優(yōu)惠的概念在法律上缺乏精準(zhǔn)性是多種因素作用的結(jié)果，一方面，稅收學(xué)（經(jīng)濟(jì)學(xué)）對稅收優(yōu)惠沒有統(tǒng)一的概念界定，由于稅法建構(gòu)尤其是語詞運(yùn)用方面具有深厚的稅收學(xué)淵源，稅收學(xué)界對稅收優(yōu)惠的差異性認(rèn)識也影響了其在法律中的精準(zhǔn)性；另一方面，稅收優(yōu)惠在法律中是作為概括性的類型概念出現(xiàn)的，本身不是一項具體制度，很少在稅法的執(zhí)法、司法中直接適用，而稅法研究的實踐導(dǎo)向明顯，以致未對稅收優(yōu)惠的概念構(gòu)造進(jìn)行深入探討。畢竟，概念是司法推理的工具，沒有（精確的）概念司法活動就不能得到準(zhǔn)確的實施，反過來，沒有推理的運(yùn)用需求，也就鮮見對概念的精確研究。［6］

但是，法學(xué)概念具有自身的屬性，經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收優(yōu)惠概念遁入法學(xué)領(lǐng)域后，即具備相對獨立的地位，其在法學(xué)領(lǐng)域的內(nèi)涵不必與經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)涵對應(yīng)，雖然內(nèi)容上會有千絲萬縷的聯(lián)系，但應(yīng)當(dāng)突出其法學(xué)屬性。因此，稅收優(yōu)惠在經(jīng)濟(jì)學(xué)界多元認(rèn)識并不必然引起法學(xué)學(xué)者的爭議，稅收優(yōu)惠的法學(xué)概念不精確更多是因為法學(xué)本身缺乏深入研究。此外，雖然稅收優(yōu)惠沒有作為具體的制度予以適用，但是作為立法語言的運(yùn)用以及作為類型概念的使用，首當(dāng)其沖就是一個立法問題，法律的確定性需要概念的準(zhǔn)確性。另外，其內(nèi)涵準(zhǔn)確性對稅收優(yōu)惠授權(quán)立法①如《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定。國務(wù)院在此領(lǐng)域的權(quán)力范圍與稅收優(yōu)惠的界定緊密相聯(lián)。及其他有關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定的實施，甚至對稅收法定原則及相關(guān)權(quán)力、責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的配置都有著重要影響，所以法學(xué)領(lǐng)域本身也需要準(zhǔn)確的稅收優(yōu)惠概念。因此，探索稅收優(yōu)惠的法治化應(yīng)自概念始。

一、稅收優(yōu)惠概念的法學(xué)解析

稅收優(yōu)惠的法學(xué)概念可以解構(gòu)為“稅收”和“優(yōu)惠”，應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)“稅收”是稅收優(yōu)惠的前提，享受“優(yōu)惠”待遇是稅收優(yōu)惠的本質(zhì)。稅收優(yōu)惠可以在這兩個維度予以解析。

（一）前提：對象具有可稅性

稅法按照“是否課稅—如何課稅”的邏輯展開?！笆欠裾n稅”關(guān)注對象是否應(yīng)該負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，“如何課稅”解決稅收如何實現(xiàn)，諸如稅率、納稅時間、程序等問題。稅收優(yōu)惠處于第二個環(huán)節(jié)，意在確定納稅人需要繳納稅款的數(shù)額。只有在需要納稅的前提下，才有必要討論納稅數(shù)額，因此，稅收優(yōu)惠的存在前提是需要納稅，也就是財稅法學(xué)可稅性理論研究的內(nèi)容。

可稅性問題是稅法理論中的基本問題，許多學(xué)者對其進(jìn)行了研究。可稅性理論重點研究如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性，其核心是對各類收益可否征稅做出取舍。［7］具體而言，征稅要考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性，這可稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，也就是“法律上的可稅性”。征稅是否合理不應(yīng)僅看經(jīng)濟(jì)上的承受力，還應(yīng)看征稅是否平等、是否普遍；征稅是否合法不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，更應(yīng)看是否合憲、是否符合民意、是否符合公平正義的法律精神。其中，收益性與非公益性是確定可稅性的最基本因素。［8］也有學(xué)者進(jìn)一步指出，可稅性的具體標(biāo)準(zhǔn)包括收益性、營利性和公平性，還有人提出了可稅性的六項標(biāo)準(zhǔn)具體包括量能原則與受益原則、征稅合法標(biāo)準(zhǔn)、契合稅種功能標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)、征管成本標(biāo)準(zhǔn)、稅收程序正義標(biāo)準(zhǔn)。［9-10］可稅性理論最大的貢獻(xiàn)在于為稅收立法確定征稅對象指明了需要考量的因素，有利于防止征稅范圍任意擴(kuò)大或者不當(dāng)限縮。已有的研究較為全面地考察了可稅性涉及的因素，但是在邏輯方面尚待進(jìn)一步厘清。

從廣義的角度理解，可稅性可以指應(yīng)然層面上有理由可能課稅、適合課稅，主要是作為立法基礎(chǔ)，辨析是否對某種對象予以立法課稅；也可以指在實然層面的有依據(jù)可以課稅，主要是為了在稅法執(zhí)行階段有法可依，與稅收法定聯(lián)系。狹義上僅僅指應(yīng)然層面的可稅性，它可以從兩個角度展開：一是對象的可稅性；二是主體的可稅性。對象的可稅性要求課稅對象具有收益性，現(xiàn)實的收益也就是納稅人所享有的直觀經(jīng)濟(jì)利益，這使得納稅人具有了稅收負(fù)擔(dān)能力，沒有收益就不能征稅，否則法律就強(qiáng)人所難了。更進(jìn)一步而言，可稅收益應(yīng)該是超過基本生存需求之上的部分收益，生存所需的部分收益不具備稅收負(fù)擔(dān)能力。需要特別指出的是，收益是現(xiàn)實的利益，既包括存量利益（一定周期內(nèi)始末數(shù)額沒有變動也屬于存量情形），也包括增量利益；收益既可能剔除了成本，也可能把成本計算在內(nèi)，因此，可稅性的收益性考量的是現(xiàn)實的負(fù)擔(dān)能力，并不保證不傷及稅本。主體的可稅性要求排除對財政性經(jīng)費(fèi)征稅，原因在于“征稅者不對自己征稅”，主體排除征稅要符合收益納入財政管理、收益主體具有公共性（或從事的部分事務(wù)具有公共性）的條件，②如《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。這就是學(xué)者們所倡導(dǎo)的可稅性的“公益性不征稅”，但是使用公益性不征稅的表達(dá)有擴(kuò)大不征稅范圍之嫌，例如社會非營利性的公益組織的收入可能具有公益性，但由于不具有財政性質(zhì)，因而還是具有可稅性，稅法賦予其稅收優(yōu)惠則是其他政策的考量。而財政性不僅要求收益本身來源于財政或者具有同等的財政管理性質(zhì)，而且收益主體所得收益的原因在于公益性業(yè)務(wù)。因此，從嚴(yán)格的意義上講，可稅性的最狹義的標(biāo)準(zhǔn)就是收益性和非財政性。

原則上而言，對象屬于收益且主體非征稅人自己，那么理論上就可能對其立法征稅。但是法律的生命在于執(zhí)行，缺乏可行性的法律最終的命運(yùn)是被廢除、修改或者束之高閣。因此，立法征稅還需要考慮可行性，不能執(zhí)行或者執(zhí)行成本過高的稅收，本身可以被認(rèn)為缺乏可稅性，也就是不應(yīng)該立法征稅。例如廣大農(nóng)村集市的小攤小販進(jìn)行的銷售貨物行為，由于極度分散、銷售額較小，征稅難度大、成本高，因此增值稅法律將其排除在可稅范圍之外。①參見《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十七條。

至于將公平或者平等作為可稅性的考量因素，已經(jīng)脫離了就對象進(jìn)行獨立考察，進(jìn)入了一個比較的視野。公平最直觀的含義是同等情況同等對待、不同情況差別對待，如果兩個對象情況基本相同，對其中一個不征稅，也可以根據(jù)公平原則推導(dǎo)出另一個對象也不具有可稅性，或者如果兩個對象不同，要“出稅”則“舉重以明輕”、要“入稅”則“舉輕以明重”。如對于非法所得是否要征稅，有觀點認(rèn)為合法收入通過合法方式辛勤勞動獲得而需要課稅，那么對于非法獲得的不義之財則更應(yīng)該課稅，否則是對守法之人不公平，即不法或不當(dāng)?shù)男袨橄噍^合法正當(dāng)?shù)男袨橄碛凶舛惱?，違反平等課稅原則，這是“舉輕以明重”“入稅”的方式。［11］由于公平原則是建立在比較的基礎(chǔ)上，要保證比較對象的可稅性論證的正確性，必須確保作為標(biāo)準(zhǔn)的被比較對象可稅性判斷的正確性。由此推論，運(yùn)用公平原則判斷可稅性時，必須已經(jīng)有一個可稅性的標(biāo)準(zhǔn)對象，但初始判斷可稅性時，公平原則并不具有適用空間。

因此，狹義的可稅性最基本的因素是收益性和非財政性，在此基礎(chǔ)上繼續(xù)考察可行性，進(jìn)而由針對特定對象的獨立考察過渡到對象之間的公平性比較考察。從狹義的可稅性出發(fā)，在應(yīng)然層面判斷是否有理由可能課稅、適合課稅，以此決定是否對某種對象予以立法課稅；再到實然層面，需要有法律依據(jù)才可以課稅。由此構(gòu)建起完整的可稅性邏輯鏈。

（二）本質(zhì)：低于標(biāo)準(zhǔn)的稅收待遇

享有稅收優(yōu)惠意味著不僅具有應(yīng)然層面的可稅性，也具有實然層面的可稅性，在此基礎(chǔ)上，給予其優(yōu)惠待遇。稅收優(yōu)惠的本質(zhì)在于“優(yōu)惠”。

“優(yōu)惠”就是優(yōu)待，給予好處，引申為比“一般的”優(yōu)厚。優(yōu)惠是一個比較詞，在比較中才能體現(xiàn)優(yōu)惠。比較的兩者中，一方作為被比較的對象，即標(biāo)準(zhǔn)稅收，另一方作為比較的對象，即優(yōu)惠稅收。在比較的場域，公平是最基本的原則，相同情況相同稅收待遇，不同情況合理差別待遇。一般性稅收條款根據(jù)某些因素考量，認(rèn)為某些對象情況基本相同，因此統(tǒng)一規(guī)定了這一類對象的稅收待遇，也就是說，如果沒有其他情況，這些稅目都適用一般性的條款。然而，在一般性稅收條款所考量的某些因素基礎(chǔ)上，再將另外一些因素納入考察范圍，發(fā)現(xiàn)原本無差異的稅目中有部分稅目具有特殊性，基于差異性而給予差異對待：如果這些特殊稅目需要抑制，則可能在原來的一般性條款基礎(chǔ)上加重課稅，如果需要扶持、鼓勵、促進(jìn)，則減輕課稅。與一般性條款所確定的稅收相比，減輕課稅就是稅收優(yōu)惠，前者即標(biāo)準(zhǔn)稅收，后者就是優(yōu)惠稅收。兩者課稅對象的分離是因為考量的因素出現(xiàn)了變動，使得某些稅目從同類變成了異類，因而被給予差異對待。

存在爭議的是，以上所述因新因素的考察而使得部分稅目呈現(xiàn)特殊性，對這些特殊稅目加重或減輕課稅，究竟是因為其與前述的一般性稅目存在質(zhì)的不同，而根據(jù)公平原則不同情況不同對待的要求予以區(qū)別對待，還是僅僅由于考量特殊因素而對特殊項目進(jìn)行特殊對待，但兩者本質(zhì)是一樣的？在前一種情況中，由于質(zhì)的不同，導(dǎo)致負(fù)稅能力改變而區(qū)別課稅；在后一種情況中，特殊稅目的負(fù)稅能力沒有改變。有學(xué)者認(rèn)為，只有違反量能課稅原則，為誘導(dǎo)納稅人從事或不從事特別行為而對負(fù)擔(dān)能力相同者給予差別待遇，才屬于稅收優(yōu)惠；類似的闡釋還有，稅收優(yōu)惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)或社會政策目的。［12-13］因此，只有后一種情況下的區(qū)別對待是真正的稅收優(yōu)惠。在上述觀點看來，標(biāo)準(zhǔn)稅收乃是基于特定負(fù)稅能力而確定的、普遍實施的稅收，同等負(fù)稅能力情況下減輕稅負(fù)才是稅收優(yōu)惠。這種觀點是從實質(zhì)的意義上判斷稅收優(yōu)惠，有助于從學(xué)理上區(qū)別相同負(fù)稅能力的稅收優(yōu)惠與負(fù)稅能力低的少繳。但是這與實踐相脫離較為明顯。本文主張，在可稅性判斷基礎(chǔ)上，在形式上低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的負(fù)稅待遇就是稅收優(yōu)惠，而不考慮其實質(zhì)負(fù)稅能力；“標(biāo)準(zhǔn)稅收”就是普遍實施的承擔(dān)一定稅負(fù)水平的稅收，低于該稅負(fù)水平就是稅收優(yōu)惠，不管是因為稅收負(fù)擔(dān)能力低還是因為特殊的政策因素。這種形式化的認(rèn)定稅收優(yōu)惠的方式簡單易行，也符合普通人的觀念認(rèn)識；更重要的是，為了加強(qiáng)稅收優(yōu)惠管理，必須將基于負(fù)稅能力的稅收區(qū)別待遇（負(fù)稅能力及其動態(tài)變化）與基于經(jīng)濟(jì)或社會目的的稅收區(qū)別待遇（成本收益）一同納入實質(zhì)審查范圍。因此，從形式的層面認(rèn)識稅收優(yōu)惠的本質(zhì)會更有助于認(rèn)識和解決實踐問題。

相對于標(biāo)準(zhǔn)稅收，可能形成加重和優(yōu)惠兩種方向相反的稅收。但是無論如何，標(biāo)準(zhǔn)稅收在數(shù)量上仍然要占主體部分，特殊稅收只能是小部分稅目，否則“特殊”就變成了“普遍”，“標(biāo)準(zhǔn)”就應(yīng)該變更，畢竟成為“標(biāo)準(zhǔn)”最優(yōu)的選項莫過于最常見最普遍的對象了。立法實踐中，加重課稅的規(guī)定非常少，加重意味著抑制，帶有歧視的色彩，從邏輯上看，消費(fèi)稅就是在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上對特定消費(fèi)品加重征稅；相對于加重課稅，優(yōu)惠稅收的對象更多，一方面，既能夠讓某些人受益同時又不會直接侵犯另一些人的利益，因而不容易引起特定群體的抵制，另一方面，現(xiàn)代國家的職能更多在于建設(shè)而不是守成，稅收優(yōu)惠能夠發(fā)揮引導(dǎo)、激勵納稅人積極實施特定行為的作用，因而更常被使用。

優(yōu)惠的分類有很多種，按照政策目標(biāo)不同，有經(jīng)濟(jì)性、政治性、社會性稅收優(yōu)惠；按照政策手段不同，有稅基優(yōu)惠、稅額優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠、時間優(yōu)惠；按照執(zhí)行程序不同，有自然享受的優(yōu)惠、經(jīng)批準(zhǔn)享受的優(yōu)惠；按照優(yōu)惠對象不同，有特定產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、特定區(qū)域優(yōu)惠、特定性質(zhì)優(yōu)惠；按照法律地位不同，有法定優(yōu)惠、特定優(yōu)惠、臨時優(yōu)惠；按照政策作用不同，有鼓勵性優(yōu)惠、照顧性優(yōu)惠。［14］優(yōu)惠的具體形式包括：盈虧互抵、稅收豁免、納稅扣除（以上屬于稅基優(yōu)惠）、優(yōu)惠稅率（即稅率優(yōu)惠）、稅額減免、優(yōu)惠退稅（以上屬于應(yīng)納稅額優(yōu)惠）、稅收遞延、加速折舊、準(zhǔn)備金制（以上屬于稅收時間優(yōu)惠）。［15］

綜上，結(jié)合前提和本質(zhì)兩方面內(nèi)容，稅法的稅收優(yōu)惠概念可以定義如下：所謂稅收優(yōu)惠，是指那些賦予具有可稅性的征稅對象以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的稅負(fù)的制度。

二、稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)

在統(tǒng)一的稅法制度中嵌入稅收優(yōu)惠規(guī)定具有邏輯和現(xiàn)實的正當(dāng)性基礎(chǔ)。從邏輯上看，稅法本身具有二元結(jié)構(gòu)，稅法目標(biāo)二元性及其決定的實現(xiàn)方式二元性必然要求稅收優(yōu)惠制度存在，而從現(xiàn)實來看，社會發(fā)展的非均衡性也要求稅法進(jìn)行差異性調(diào)整。

（一）稅法“目標(biāo)—工具”的二元結(jié)構(gòu)

在現(xiàn)代民主與法治社會，有稅必有法，稅收必須通過稅法規(guī)定，也就是稅收法定。但稅法并不只是稅收的法律表現(xiàn)形式，作為法律，稅法有其自身的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。稅收優(yōu)惠制度得以嵌入稅法的邏輯合理性在于稅法的二元結(jié)構(gòu)。

從目標(biāo)上看，不管是官方還是學(xué)者都認(rèn)識到稅法／稅收功能的多維性。有學(xué)者將財稅法功能概括為規(guī)范理財行為、促進(jìn)社會公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展三大功能。稅收是財政收入的主要來源、是調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要手段、是調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，稅收還具有監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的作用。［16］也有學(xué)者將稅收的功能概括為財政收入功能、再分配功能、規(guī)制功能。［17］還有學(xué)者把稅收的主要功能詳細(xì)總結(jié)為10種。［18］稅收及相關(guān)稅收減免的實施如同警察權(quán)，在組織財政收入之外，常常以調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)、道德和福利為目標(biāo)；即使稅收沒有追求調(diào)節(jié)的目的，但實際上也會產(chǎn)生調(diào)節(jié)的效果，因為它們像保護(hù)性關(guān)稅一樣，通過決定人們不可以致富的方向，從而決定人們可以致富的方向。［19］總之，稅法目標(biāo)不僅僅在于組織財政收入，也需要用以調(diào)節(jié)社會和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。因此，稅法的目標(biāo)呈現(xiàn)二元性，既有收入政策的追求，也有非收入政策的考量。稅收的產(chǎn)生源于國家機(jī)器的建立，現(xiàn)代國家機(jī)構(gòu)職能的發(fā)揮也需要足夠的物質(zhì)條件，自近代以來，“自產(chǎn)國家”紛紛進(jìn)化到“稅收國家”，稅法的首要功能也是最基本的功能是組織國家運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的財政資金。［20］此外，由于稅收是國家與公民之間財富的直接再分配、公民相互之間的間接再分配，對公民的財富持有以及經(jīng)濟(jì)行為選擇具有重大影響，因此，稅收立法另外的重要目標(biāo)是調(diào)節(jié)社會分配和整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。

而就實現(xiàn)方式看，兩種不同的目標(biāo)需要不同的實現(xiàn)工具。組織財政收入的目標(biāo)需要穩(wěn)定的、普遍的稅收工具，經(jīng)常變動的稅收影響財政收入的穩(wěn)定性進(jìn)而危及國家機(jī)構(gòu)的平穩(wěn)運(yùn)行，非普遍性的稅收容易導(dǎo)致稅負(fù)的畸輕畸重，因此，自20世紀(jì)80年代以來，寬稅基、低稅率成為稅制改革的方向，基于可稅性判斷，將所有具有可稅性的對象納入征稅范圍，但整體上降低稅率，以實現(xiàn)降低特定納稅人稅負(fù)的同時保持財政收入基本穩(wěn)定的目標(biāo)，這種標(biāo)準(zhǔn)的稅收方式構(gòu)成了財政收入的基礎(chǔ)。而調(diào)節(jié)社會分配和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行則離不開具有針對性、能夠相機(jī)調(diào)節(jié)的稅收工具：在調(diào)節(jié)收入分配方面，針對中高收入群體與低收入群體應(yīng)當(dāng)課以不同的稅收負(fù)擔(dān)，前者適用標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)。而對于不具有可稅性收入的低收入群體，應(yīng)盡量通過技術(shù)手段排除在征稅范圍之外，對于具有可稅性收入的低收入群體，也應(yīng)當(dāng)盡量實施稅收優(yōu)惠以減輕其稅收負(fù)擔(dān)，縮小分配差距；在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家主要靠經(jīng)濟(jì)利益來引導(dǎo)公民的經(jīng)濟(jì)行為，除了財政補(bǔ)貼之外，對特定活動予以稅收優(yōu)惠，從而誘導(dǎo)市場主體實施有益于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改善、市場平穩(wěn)運(yùn)行的活動。因此，不管是調(diào)控經(jīng)濟(jì)，還是調(diào)節(jié)社會分配，必須具有積極鼓勵、扶持、引導(dǎo)、促進(jìn)作用的稅收優(yōu)惠工具。

綜上，稅法目標(biāo)的實現(xiàn)工具包括標(biāo)準(zhǔn)稅收方式、非標(biāo)準(zhǔn)方式（優(yōu)惠稅收和加重稅收）。總而言之，稅法目標(biāo)的二元性以及進(jìn)而引起的實現(xiàn)工具的二元性是稅收優(yōu)惠制度存在的邏輯基礎(chǔ)。

（二）社會發(fā)展非均衡性的現(xiàn)實需求

稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實根源在于社會發(fā)展的非均衡性。如果市場能夠自發(fā)實現(xiàn)資源有效配置，就不需要（包括稅收在內(nèi)的）經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，實際上即使是純粹的競爭性市場機(jī)制支配著整個市場領(lǐng)域，公正分配、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性、非價值性物品等問題仍然會存在；［21］如果社會發(fā)展協(xié)調(diào)均衡，那么就應(yīng)該實施全面平等的中性稅收制度。社會發(fā)展的非均衡性是實施稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

自改革開放以來，國家制訂了“讓一部分人先富起來，先富帶動后富，逐步實現(xiàn)共同富?！钡姆结?，稅收政策差異成為落實“先富”的重要手段。當(dāng)前，我國的社會矛盾已經(jīng)發(fā)生深刻變化，新時代社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，通過稅收優(yōu)惠幫助“后富”也是勢在必行。當(dāng)前社會發(fā)展的非均衡性體現(xiàn)在以下方面：第一，產(chǎn)業(yè)發(fā)展的非均衡性。經(jīng)過30多年的改革發(fā)展，我國已經(jīng)建立了比較全面的產(chǎn)業(yè)體系，但是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理性不足、產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新性不足、產(chǎn)業(yè)布局平衡性不足仍然是制約新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型換代的重要瓶頸，近年發(fā)生的“中興事件”就是我國集成電路產(chǎn)業(yè)落后的明證。稅收政策是促進(jìn)集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要方式，但所實施的優(yōu)惠政策仍有完善的必要。［22］第二，地區(qū)發(fā)展的非均衡性。東中西部自然人文條件不同，加上改革開放之初實施的優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略，三個地區(qū)出現(xiàn)了較為嚴(yán)峻的發(fā)展差距，此外老少邊窮地區(qū)也存在發(fā)展短板。作為宏觀調(diào)控工具的稅收，有助于促進(jìn)發(fā)展落后地區(qū)的發(fā)展，是經(jīng)濟(jì)法促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的重要方式。［23］區(qū)域性稅收優(yōu)惠曾風(fēng)靡一時，由于這些“稅收洼地”導(dǎo)致區(qū)域間稅負(fù)不均，嚴(yán)重影響了國家稅制規(guī)范和市場公平競爭，逐漸退出政策工具箱。［24］第三，收入分配的非均衡性?！岸硕伞辈恍业刂渲杖敕峙?，西方國家經(jīng)驗表明，偏袒富人的政策并不能如“水漲船高”所預(yù)言的那般“向下滲透”從而使其他群體受益，數(shù)字高企的基尼系數(shù)折射著收入分配差距巨大的現(xiàn)實；如果沒有落實再分配的社會政策，平民百姓就會沒有希望感，從而影響社會穩(wěn)定。［25-26］

經(jīng)濟(jì)發(fā)展的非均衡性需要國家積極干預(yù)，在共同富裕的目標(biāo)導(dǎo)向下，稅法功能的側(cè)重點也將發(fā)生變化，強(qiáng)化收入分配功能將是大勢所趨。［27］稅收優(yōu)惠制度便是國家積極干預(yù)的有效工具之一。非均衡的問題需要非均衡的手段予以調(diào)節(jié)，標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)和稅收優(yōu)惠構(gòu)成一對非均衡工具，針對發(fā)展優(yōu)勢對象征收標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)，而對于后進(jìn)者、發(fā)展不足者、分配弱勢者，賦予享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利，國家通過“直接少取”的方式消極增加其自身收入；對于高科技創(chuàng)新朝陽產(chǎn)業(yè)、關(guān)系公共利益的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，國家通過稅收優(yōu)惠制度鼓勵扶持，以“間接多予”的方式促進(jìn)其發(fā)展。因此，緩解發(fā)展非均衡性問題，需要發(fā)揮稅收優(yōu)惠的積極作用，這也是稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實正當(dāng)性基礎(chǔ)。

三、稅收優(yōu)惠的制度困境

稅收優(yōu)惠制度在現(xiàn)實中產(chǎn)生了預(yù)期的積極效果，如有研究發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠比財政補(bǔ)貼對企業(yè)研發(fā)投資具有更強(qiáng)的激勵作用，間接稅稅收優(yōu)惠具有改善民生、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、穩(wěn)定物價、刺激市場交易等正面效益。［28-29］但是該制度也存在諸多問題，有學(xué)者將其總結(jié)為結(jié)構(gòu)缺陷、立法模式缺陷、立法技術(shù)缺陷、利益平衡缺陷。［30］實際上，稅收優(yōu)惠的制度問題集中起來可以概括為兩點：第一，形式上的立法體系性問題；第二，實質(zhì)上的管理合理性問題。

（一）立法權(quán)限模糊、立法體系混亂

從法律上看，稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限是有明確規(guī)定的?！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，第九條允許全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要對其制定行政法規(guī)。由此，有學(xué)者明確表示稅收優(yōu)惠屬于法律相對保留的范圍。［31］如果說立法法只明確提及課稅要素中的稅種、稅率，而對稅收優(yōu)惠是否屬于法律保留范圍存在疑問的話，那么，《稅收征收管理法》第三條則進(jìn)一步對此問題進(jìn)行了澄清，該條規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅依照法律規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，從規(guī)范意義上看，稅收優(yōu)惠的立法權(quán)屬于全國人大及其常委會，國務(wù)院經(jīng)授權(quán)亦可制定相應(yīng)的行政法規(guī)。

事實上，這一結(jié)論仍有斟酌的余地。立法法沒有提及稅收優(yōu)惠一詞，稅收征管法的規(guī)定也只針對減稅、免稅、退稅等，并沒有完全覆蓋稅收優(yōu)惠的所有形式。因此，嚴(yán)格來講，從以上法律中只能得出這樣的結(jié)論：減稅、免稅、退稅（即對應(yīng)納稅額的優(yōu)惠）——部分稅收優(yōu)惠的立法權(quán)專屬于全國人大及其常委會和國務(wù)院。從上文對優(yōu)惠的概念闡述可知，優(yōu)惠還包括稅率優(yōu)惠、稅基優(yōu)惠、稅收時間優(yōu)惠，實際上，有規(guī)范性文件也認(rèn)可了稅基扣除、加速折舊等作為優(yōu)惠的具體形式，①如財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》財稅〔2008〕1號。立法法已經(jīng)明確規(guī)定稅率屬于法律保留，但對于稅基與時間兩種優(yōu)惠是否屬于法律保留的范圍就不得而知了。

實踐中除了法律和行政法規(guī)規(guī)定的稅收優(yōu)惠外，國務(wù)院財稅主管部門的部門規(guī)范性文件也大量規(guī)定稅收優(yōu)惠。通過北大法寶檢索發(fā)現(xiàn)，截至2021年8月4日，由國務(wù)院財稅部門發(fā)布、目前仍有效的規(guī)范性文件，有1571件涉及免稅，1297件涉及減稅，973件涉及退稅，②此處僅統(tǒng)計北大法寶能檢索到的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件，對于未納入該檢索系統(tǒng)的地方性稅收優(yōu)惠文件以及一些變相的優(yōu)惠文件等可能未能納入。經(jīng)過2014年規(guī)范清理后，③《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》國發(fā)〔2014〕62號。關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件數(shù)量還有如此之多。其中部分是為具體實施法律或行政法規(guī)中的稅收優(yōu)惠規(guī)定而制定的，也有部分是得到上位法授權(quán)，而為數(shù)不少的規(guī)范性文件卻是在上位法之外另行規(guī)定了稅收優(yōu)惠。例如，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅〔2009〕155號、財稅〔2011〕78號、財稅〔2013〕83號三個名為《關(guān)于經(jīng)營高校學(xué)生公寓和食堂有關(guān)稅收政策的通知》的稅收規(guī)范性文件，有效期分別是2009年1月1日至2010年12月31日，2011年1月1日至2012年12月31日，2013年1月1日至2015年12月31日，其中做出了免征房產(chǎn)稅、印花稅、營業(yè)稅的規(guī)定，除了《房產(chǎn)稅暫行條例》授權(quán)財政部門可以批準(zhǔn)免除房產(chǎn)稅外，當(dāng)時的《印花稅暫行條例》并沒有關(guān)于免稅的規(guī)定，特別是《營業(yè)稅暫行條例》（現(xiàn)已失效）還明確要求營業(yè)稅的免稅、減稅項目由國務(wù)院規(guī)定，任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目。但財稅部門仍頒布了這樣的稅收優(yōu)惠規(guī)章（雖然冠之以“經(jīng)國務(wù)院同意”）。

此外，地方政府也大量運(yùn)用稅收政策作為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的工具。一些地方政府為促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，采取了一系列推進(jìn)改革開放、加快地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施，但存在著忽視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的現(xiàn)象，有些政策措施違背了《稅收征管法》的規(guī)定，不可避免地造成了稅收流失。一些地方政府強(qiáng)調(diào)優(yōu)化投資環(huán)境，超越稅收管理權(quán)限，擅自制定減免稅優(yōu)惠政策。④參見全國人大常委會《稅收征管法》執(zhí)法檢查組副組長郭振乾1998年8月26日在第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議上做的《全國人大常委會執(zhí)法檢查組關(guān)于檢查〈中華人民共和國稅收征收管理法〉實施情況的報告》。因此，地方政府實際上也充當(dāng)了稅收優(yōu)惠的“立法主體”。

稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限模糊，各種主體合法或不合法地制定了諸多優(yōu)惠規(guī)定。龐大的優(yōu)惠文件數(shù)量和種類繁多的優(yōu)惠形式并沒有撐起一個完美的稅收優(yōu)惠法律體系，其中不僅實質(zhì)合理性缺乏，就連形式合理性也無建立的征兆。［32］稅收優(yōu)惠立法權(quán)限模糊、體系混亂的問題既損害了立法權(quán)威，也徒增了執(zhí)行成本。

（二）長效管理不足、實質(zhì)評估缺位

稅收優(yōu)惠立法體系上模糊混亂，實質(zhì)內(nèi)容方面也缺乏有效的評估和管理。稅收優(yōu)惠是為了特殊的目的而對可稅性對象予以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的優(yōu)惠待遇，如果對優(yōu)惠的目標(biāo)缺乏清晰定位、對優(yōu)惠方式的效率評估不準(zhǔn)，則會動搖稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)。不管是照顧性優(yōu)惠還是鼓勵性優(yōu)惠，都存在這樣的問題。

照顧性優(yōu)惠是給予弱勢群體的特殊待遇。所謂的弱勢不是沒有稅收負(fù)擔(dān)能力，而是負(fù)擔(dān)能力較弱，標(biāo)準(zhǔn)課稅對其生活邊際效用負(fù)面影響較大。如果缺乏負(fù)稅能力，那么就不具有可稅性，因而不應(yīng)當(dāng)課稅。目前我國照顧性稅收優(yōu)惠在各稅種的基本立法（法律或暫行條例）中都有規(guī)定，由于基本立法的穩(wěn)定性，這些規(guī)定長期有效，也就是所謂的“制度性優(yōu)惠”?！耙淮瘟⒎?、長期有效”的制度性的照顧優(yōu)惠面臨以下因素的考驗：優(yōu)惠的對象應(yīng)當(dāng)長期處于弱勢狀況，如果對象經(jīng)過一定時期后經(jīng)濟(jì)狀況有顯著的提升，其享受的優(yōu)惠就應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地減少或者取消。因此，長期有效的優(yōu)惠只能賦予那些弱勢狀況基本難以改善的對象。這需要對制度性優(yōu)惠的對象進(jìn)行階段性的評估，如果優(yōu)惠的對象已經(jīng)擺脫弱勢狀況，則應(yīng)當(dāng)修改立法取消相應(yīng)優(yōu)惠稅目，而我國目前尚缺乏階段性評估制度。

鼓勵性優(yōu)惠是國家以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的待遇扶持、引導(dǎo)、促進(jìn)特定的活動。稅種基本立法有許多此類規(guī)定，由于鼓勵性稅收優(yōu)惠具有靈活性、應(yīng)急性和針對性等特征，財稅部門結(jié)合特定的經(jīng)濟(jì)形勢更是以規(guī)章的形式制定了大量的臨時性的鼓勵性優(yōu)惠。制度性的鼓勵性優(yōu)惠同樣面臨著優(yōu)惠對象長期狀況評估問題，此外，所有的鼓勵性優(yōu)惠還面臨成本收益的考驗。鼓勵性優(yōu)惠是國家以犧牲財政收入為代價“換取”某些產(chǎn)業(yè)的進(jìn)步、某些產(chǎn)品的增加和某種活動的增多。如果稅收優(yōu)惠對這些對象沒有促進(jìn)作用，也就是優(yōu)惠的手段并不能實現(xiàn)鼓勵發(fā)展的目標(biāo)，那么這種優(yōu)惠就應(yīng)該取消；如果優(yōu)惠所減少的收入過多，而鼓勵性對象所產(chǎn)生的收益過少，那么稅收優(yōu)惠也要考慮調(diào)整。有觀點把前者視為稅收優(yōu)惠缺乏有效性，把后者視為稅收優(yōu)惠違反狹義比例原則。比例原則為考察稅收優(yōu)惠提供了另一種視角，但是應(yīng)當(dāng)區(qū)分照顧性優(yōu)惠和鼓勵性優(yōu)惠，前者（如對殘疾人的稅收優(yōu)惠）常常是出于道義扶持、價值判斷，很難從所謂的成本收益（狹義的比例原則）的角度分析。［33］

四、稅收優(yōu)惠的法治化路徑

稅收優(yōu)惠不管是形式上的問題，還是實質(zhì)上的問題，歸根結(jié)底都是法治化建設(shè)滯后的結(jié)果。法治要求法律得到普遍的遵守，且所遵守的法律是良法，法治意味著規(guī)則之治、良法善治。［34］在深化財稅體制改革、建設(shè)中國社會主義法治國家的背景下，稅收優(yōu)惠所面臨的制度困境必須通過法治化方式予以解決。

（一）立法形式體系化：落實稅收法定原則

稅收法定原則是稅法中最基本的原則，具體內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確、稽征合法，稅收優(yōu)惠的法治化首先要求落實稅收法定，按照該原則的要求逐項實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的法治化。［35］

第一，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“法定”。根據(jù)稅收法定的內(nèi)涵，規(guī)定課稅要素之法應(yīng)該是狹義的法律，也就是嚴(yán)格的法律保留，這是理想的狀況；鑒于我國處于法治建設(shè)過程中，對于某些非基本的課稅要素應(yīng)當(dāng)允許立法機(jī)關(guān)授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式確定，即法律相對保留。稅收優(yōu)惠一般遵循后者的要求。如上文所述，稅收優(yōu)惠是否屬于立法法明確要求的法律保留范圍并不明確，全國人大及其常委會、國務(wù)院行使優(yōu)惠立法權(quán)沒有疑問，地方政府基本沒有稅收優(yōu)惠立法權(quán)，但是國務(wù)院財稅部門的規(guī)定則比較混亂，在某些稅種立法中它被授予了優(yōu)惠立法權(quán)，但是對于多數(shù)沒有授權(quán)的稅種立法，財稅部門仍然自主制定優(yōu)惠規(guī)章。規(guī)定分散，權(quán)限界分模糊，其根本的原因在于缺乏統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠權(quán)限立法，應(yīng)當(dāng)按照法律相對保留的原則確定優(yōu)惠立法權(quán)，一般來說，允許國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠，而國務(wù)院財稅部門只有權(quán)對個別稅種且須在法律明確授權(quán)的情況下才可以制定稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)禁國務(wù)院將稅收優(yōu)惠具體辦法和專項稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)轉(zhuǎn)授財稅機(jī)關(guān)。［36］

第二，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“明確”。一方面，應(yīng)當(dāng)明確稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵。目前對各稅種的立法中，涉及的稅收優(yōu)惠主要是減稅和免稅，也就是稅額優(yōu)惠，但是對于稅基、時間優(yōu)惠是否屬于法律上的稅收優(yōu)惠范疇并不清楚，這可能影響到稅收優(yōu)惠的授權(quán)及其管理。①概念不清晰可能導(dǎo)致授權(quán)履責(zé)不到位：如《企業(yè)所得稅法》第三十六條授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策。如果稅收優(yōu)惠的概念不清晰，可能導(dǎo)致被授權(quán)者越權(quán)或者怠于履行職責(zé)；也可能影響稅收優(yōu)惠的管理，如《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知財稅》〔2008〕1號規(guī)定，除……外，2008年1月1日之前實施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。如果優(yōu)惠的概念不明確，所廢止的文件范圍也會出現(xiàn)差錯，影響稅收優(yōu)惠的規(guī)范管理。另一方面，應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠體系化。目前稅收優(yōu)惠規(guī)定零散，立法層級參差不一，國家的頂層設(shè)計已經(jīng)注意到這個問題，提出稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，①參見《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。這不僅僅是簡單的稅收優(yōu)惠匯編，而是法律編纂。［37］提升稅收優(yōu)惠的“明確性”，應(yīng)當(dāng)將所有的稅收優(yōu)惠編纂為一部體系性的法律，以減少優(yōu)惠條款之間的沖突，也使得稅收優(yōu)惠政策清晰明了、便于遵守執(zhí)行。

第三，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“依法執(zhí)行”。稅收法定要求稅收稽征合法，稅收優(yōu)惠的執(zhí)行也應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行，不偏不倚。法治需要法律得到普遍的執(zhí)行，變相擴(kuò)大或縮小法定優(yōu)惠是法治精神的失落、是對法治的破壞。尤其要防止地方政府利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行惡性競爭的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)立法規(guī)定。

（二）實質(zhì)內(nèi)容合理化：建立稅式支出制度

落實稅收法定意在解決稅收優(yōu)惠立法權(quán)限不清、立法體系混亂、執(zhí)行缺位越位的問題，真正涉及到稅收優(yōu)惠實質(zhì)內(nèi)容的合理性問題，需要引入稅式支出這一重要的技術(shù)性制度。

稅式支出的概念最早于1954年在德國提出，并在1959年德國的預(yù)算中就體現(xiàn)了稅法中的支出。1967年傳入美國，但是實際上美國學(xué)者在1953年就有過類似的思想。［38］稅式支出的經(jīng)典解釋是，稅式支出的概念是假設(shè)所得稅由兩種成分組成。第一種成分包括實施標(biāo)準(zhǔn)的所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款，如對凈所得的定義、會計規(guī)則、征稅主體的確定、稅率的確定。第二種成分包括所有所得稅中的特殊優(yōu)惠，這些條款一般稱為稅收激勵或稅收補(bǔ)貼，它們都偏離了標(biāo)準(zhǔn)稅收結(jié)構(gòu)，用以支持特定行業(yè)、活動或者特定階層的人。它們的形式多種多樣，如所得的永久豁免，稅收義務(wù)的扣除、遲延，稅額的減免或特別稅率。無論是什么形式，它們偏離了標(biāo)準(zhǔn)的稅收結(jié)構(gòu)，代表了政府對某些活動或群體的支出，通過稅收體制而不是直接撥款、貸款或其他形式的政府資助形式而發(fā)揮作用。［39］雖然對于稅式支出的反對聲音一直不斷，但是多數(shù)觀點認(rèn)為，這一制度有重大積極作用，它既是負(fù)擔(dān)能力原則、稅收政策中性的必然邏輯，也是它們的實施工具，稅式支出的重要作用在于作為對稅法條款進(jìn)行強(qiáng)制性審查和成本收益分析的啟動裝置；同時，稅式支出在民主社會進(jìn)行民主監(jiān)督能夠發(fā)揮信息供給作用，有利于加強(qiáng)對預(yù)算資源的控制，同樣也可以增加收入，提高納稅人之間的公平度。［40-41］

完整的稅式支出制度的建立包含一系列子制度規(guī)范。首先，需要確定稅收基準(zhǔn)，包括稅基基準(zhǔn)、稅率基準(zhǔn)、稅額基準(zhǔn)等，以此作為一般性的標(biāo)準(zhǔn)稅收，從反面界定特殊性的優(yōu)惠稅收的范圍，也就確定了稅式支出的項目范圍；其次，編制稅式支出預(yù)算，將所有支出項目體系化；再次，實質(zhì)評估各項支出項目，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)增減支出項目。在國外，稅式支出的兩個目的，一是把隱藏的支出凸顯出來，二是限制支出，對于我國當(dāng)前稅收優(yōu)惠面臨的長效管理不足、實質(zhì)評估缺位問題，建立稅式支出制度具有突出的實踐意義。［42］

第一，以稅式支出制度啟動對稅收優(yōu)惠的實質(zhì)評估。稅收優(yōu)惠與直接財政支出沒有本質(zhì)區(qū)別，因此需要同等對待。將稅式支出與直接支出一同納入預(yù)算，對于提升預(yù)算效率和稅收公平具有重要意義。每一項稅收優(yōu)惠納入稅式支出預(yù)算，對于照顧性優(yōu)惠逐次考察其合目的性和實際影響；對于政策性優(yōu)惠，一一進(jìn)行成本收益分析。若稅式支出所增進(jìn)的利益大于所減少的財政收益，則該類稅收優(yōu)惠可以保留；否則應(yīng)當(dāng)改進(jìn)或者取消該類稅收優(yōu)惠。

第二，以稅式支出制度實現(xiàn)對稅收優(yōu)惠的定期管理。制度性的稅收優(yōu)惠“一次立法、長期有效”，忽略了受惠對象現(xiàn)實情況的變化，易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠脫離實際。既可能導(dǎo)致不再需要優(yōu)惠條件的對象繼續(xù)不正當(dāng)?shù)叵硎軆?yōu)惠，也可能引起需要優(yōu)惠的對象不合理地被排除在優(yōu)惠范圍之外。在稅式支出制度下，任何對象與優(yōu)惠之間的關(guān)系不再是一勞永逸。按照稅式支出的要求，對所有“支出”項目進(jìn)行年度預(yù)算、決算，評估支出項目的合理性，科學(xué)地增加或減少特定支出項目。另外，由于稅收優(yōu)惠制度的效用可能需要較長時間才能充分體現(xiàn)，在年度管理之外還應(yīng)當(dāng)建立階段管理制度，在稅收優(yōu)惠制定三年或五年后，階段性綜合考察以更科學(xué)地評估稅收優(yōu)惠的效用。由此實現(xiàn)對稅收優(yōu)惠定期管理，確保優(yōu)惠項目具有長期合理性。

（三）完善規(guī)范審查：完善公平競爭審查制度與設(shè)立稅務(wù)法院

通過審查制度提升稅收優(yōu)惠的法治化水平，包括制定機(jī)關(guān)的自我審查與外部機(jī)關(guān)的審查。

自我審查應(yīng)當(dāng)是對形式合法性與實質(zhì)合理性進(jìn)行全面審查。政策制定機(jī)關(guān)在出臺稅收優(yōu)惠政策前，應(yīng)自我審查政策是否符合稅收法定與稅式支出審查的要求，同時在當(dāng)前將競爭政策處于更基礎(chǔ)的地位、更加強(qiáng)調(diào)公平競爭的背景下，應(yīng)當(dāng)貫徹落實稅收政策公平競爭審查。依據(jù)《公平競爭審查實施細(xì)則》，“沒有專門的稅收法律、法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定依據(jù)，給予特定經(jīng)營者稅收優(yōu)惠政策”，則是“違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”，違反“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標(biāo)準(zhǔn)”的公平競爭審查標(biāo)準(zhǔn)。雖然針對稅收政策的公平競爭審查制度還存在改進(jìn)的空間，至少依據(jù)當(dāng)前審查標(biāo)準(zhǔn)可進(jìn)一步夯實合法性與合理性水平。［43］

行政機(jī)關(guān)自我審查存在局限性，難以保證有權(quán)機(jī)關(guān)積極行使審查權(quán)，而且審查權(quán)威性不足。這就需要通過司法機(jī)關(guān)實施對稅收優(yōu)惠規(guī)定的權(quán)威性和終局性審查，即通過稅務(wù)司法完善稅收優(yōu)惠規(guī)范的審查制度。

稅務(wù)司法可以在人員、組織、機(jī)構(gòu)三個層面展開，但是最有效的方式應(yīng)該是設(shè)立稅務(wù)法院。［44］官方已經(jīng)認(rèn)識到在人員、組織層面落實稅務(wù)司法專業(yè)化的必要性，①2015年印發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出，要健全稅收司法保障機(jī)制，加強(qiáng)涉稅案件審判隊伍專業(yè)化建設(shè)，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。我國學(xué)界對稅務(wù)司法專業(yè)化已經(jīng)進(jìn)行了比較深入的研究。財稅法學(xué)界基本形成了建立稅務(wù)法院的共識。有學(xué)者提出了設(shè)立稅務(wù)法院三步走的觀點，有學(xué)者論證了建立稅務(wù)法院的必要性并分析了其具體運(yùn)作方式。稅務(wù)法院不僅對稅收征納糾紛予以專業(yè)化裁判，而且對稅收抽象行政行為甚至一定級別的規(guī)章、法規(guī)進(jìn)行審查，具體可以通過納稅人訴訟制度進(jìn)行，還可以通過建立納稅人協(xié)會而構(gòu)建納稅人代理訴訟制度。［45-50］

具體而言，如果行政機(jī)關(guān)違反法律授權(quán)制定稅收優(yōu)惠，或立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)制定的稅收優(yōu)惠不合理，又或者稅收優(yōu)惠規(guī)定過時卻沒有及時修改、廢止，納稅人或納稅人代理機(jī)構(gòu)可以以負(fù)責(zé)機(jī)關(guān)為被告向法院提起訴訟。由法院審查稅收優(yōu)惠規(guī)定是否符合稅收法定要求，內(nèi)容是否合理。當(dāng)然，為防止濫訴，可以設(shè)置合理的起訴門檻。針對不當(dāng)優(yōu)惠規(guī)定，法院可以建議或者要求負(fù)責(zé)機(jī)關(guān)修改、廢止相關(guān)規(guī)定。