企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及其納稅調(diào)整建議
——以八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為例

徐美玲

（江蘇省常熟高新園中等專業(yè)學(xué)校，江蘇 蘇州 215500）

若資產(chǎn)賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銷售回收價(jià)值，說(shuō)明這一資產(chǎn)計(jì)量超出了其可回收價(jià)值。該現(xiàn)象發(fā)生后，可認(rèn)為該資產(chǎn)出現(xiàn)了減值情況，企業(yè)需要對(duì)實(shí)際損失進(jìn)行確認(rèn)。我國(guó)為保證經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了完善，提出了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，要求企業(yè)根據(jù)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備內(nèi)容，進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)提。但是，在我國(guó)稅法中，主要是站在反避稅角度上，只允許在稅前列支劃賬準(zhǔn)備。面對(duì)新問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)如何對(duì)這八項(xiàng)減值準(zhǔn)備進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何征稅。本文就從這八項(xiàng)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)和稅法上的差異，差異產(chǎn)生的原因以及如何貫徹執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則要求來(lái)進(jìn)行納稅調(diào)整等方面展開討論。

一、八項(xiàng)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)和稅法上的差異

（一）會(huì)計(jì)上的規(guī)定

我國(guó)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，經(jīng)過(guò)了較長(zhǎng)時(shí)間發(fā)展，也經(jīng)歷了較多階段：第一階段，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)前，基本不進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提。第二階段，準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)能夠進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計(jì)提。股份有限公司會(huì)計(jì)制度實(shí)行后，使股份有限公司計(jì)提范圍得到拓寬，除了壞賬準(zhǔn)備外，還能進(jìn)行長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提。第三階段，企業(yè)會(huì)計(jì)制度提出后，允許企業(yè)可以進(jìn)行委托貸款價(jià)值準(zhǔn)備計(jì)提。第四階段，增加了無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及在建工程減值準(zhǔn)備計(jì)提。經(jīng)過(guò)以上幾個(gè)階段后，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由此形成。

（二）稅法上的規(guī)定

我國(guó)稅法中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提做出了相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)只能進(jìn)行劃賬準(zhǔn)備計(jì)提，企業(yè)納稅申報(bào)環(huán)節(jié)，需要對(duì)應(yīng)納稅所得額做出針對(duì)性的調(diào)整。

二、產(chǎn)生差異的原因分析

（一）合理性原因

1.兩者目的不同

無(wú)論是會(huì)計(jì)制度還是稅法，均由國(guó)家機(jī)關(guān)制定。但兩者在目的與出發(fā)點(diǎn)上存在較大差異。其中，稅法更具強(qiáng)制性，保證國(guó)家獲得相應(yīng)財(cái)政收入，基于方便征管及公平稅負(fù)要求下，控制會(huì)計(jì)制度規(guī)定。對(duì)于會(huì)計(jì)制度而言，主要是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)情況做出真實(shí)的反應(yīng)，主要為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。

2.兩者規(guī)范內(nèi)容不同

稅法與會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容不同，是對(duì)不同對(duì)象做出規(guī)范。前者面對(duì)的對(duì)象是國(guó)家征稅機(jī)關(guān)與納稅人，主要是對(duì)兩者的行為做出規(guī)范，重點(diǎn)關(guān)注的是國(guó)家與納稅人財(cái)務(wù)分配問(wèn)題，不僅具備強(qiáng)制性特征，還存在無(wú)償性特點(diǎn)。后者面對(duì)的對(duì)象是企業(yè)，主要是對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，保證會(huì)計(jì)信息的完整性與準(zhǔn)確性。

（二）不合理性原因

1.差異屬于何種類型

會(huì)計(jì)制度中更加關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，為使企業(yè)獲得更高的收益，需要提前進(jìn)行相關(guān)損益的計(jì)提；而對(duì)于稅法而言，主要關(guān)注點(diǎn)是避免國(guó)家稅收面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才能進(jìn)行確認(rèn)。所以，兩者差異主要是確認(rèn)時(shí)間的不同。

2.差異帶來(lái)的影響

在稅收制度中，只是按照企業(yè)財(cái)務(wù)通則中提出的相關(guān)要求，對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行規(guī)定，即可以在稅前列支壞賬準(zhǔn)備，不允許在稅前列支其他減值準(zhǔn)備，在所得稅繳納過(guò)程中，科學(xué)做好納稅調(diào)整工作。并且，從謹(jǐn)慎性原則方面可以看出，稅法與會(huì)計(jì)制度也存在較大差異，前者是從反避稅角度出發(fā)，重點(diǎn)對(duì)稅收收入流失進(jìn)行預(yù)防；后者強(qiáng)調(diào)不確定環(huán)境下，需要謹(jǐn)慎看待資產(chǎn)、收益、負(fù)債、損失，避免過(guò)高與過(guò)低估計(jì)。可見，計(jì)提減值準(zhǔn)備主要是影響企業(yè)稅款的繳納。

三、基于謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行納稅調(diào)整的路徑

（一）關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整

實(shí)際上，企業(yè)所得稅稅前扣除中，在壞賬準(zhǔn)備方面存在較為明確的要求，簡(jiǎn)單而言，可以通過(guò)直接轉(zhuǎn)銷的方式，處理納稅人發(fā)生壞賬損失，可以選擇直接轉(zhuǎn)將其向稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)，從而得到處理允許，也可選擇備抵法。通過(guò)上級(jí)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，若納稅人選擇備抵法進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備金計(jì)提，除非有其他規(guī)定，否則需要進(jìn)行提取比例的嚴(yán)格控制，不可在年末應(yīng)收賬款余額千分之五以上，因?yàn)樵谟?jì)提比例、方法上稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定存在差異，通過(guò)會(huì)計(jì)核算得到的壞賬準(zhǔn)備金與通過(guò)稅法計(jì)算得到的壞賬準(zhǔn)備金會(huì)存在三種關(guān)系，即會(huì)計(jì)壞賬準(zhǔn)備金＞稅法壞賬準(zhǔn)備金；會(huì)計(jì)壞賬準(zhǔn)備金=稅法壞賬準(zhǔn)備金；會(huì)計(jì)壞賬準(zhǔn)備金＜稅法壞賬準(zhǔn)備金。在這種情況下，企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅年終申報(bào)時(shí)，需要根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅做出針對(duì)性的調(diào)整，企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)計(jì)提與稅法允許壞賬準(zhǔn)備間的差值，就是需要進(jìn)行調(diào)整的數(shù)額。

（二）其余減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整

在企業(yè)所得稅年終申報(bào)過(guò)程中，需要實(shí)施納稅調(diào)整，從而滿足稅法規(guī)定要求。

例如，甲公司所得稅率為33%，稅前利潤(rùn)每年均能達(dá)到10萬(wàn)元，該公司為實(shí)現(xiàn)自身不斷發(fā)展，以15元/股的成本，從乙公司購(gòu)入了1萬(wàn)股股票。中期期末，若乙公司股票市價(jià)為14.4元/股，甲公司進(jìn)行了短期投資期末計(jì)價(jià)，并且，結(jié)合實(shí)際情況，準(zhǔn)備出了六千元的跌價(jià)損失，針對(duì)所購(gòu)置的股票，做出了六千元的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。如果年終市價(jià)出現(xiàn)了回升情況，購(gòu)置的股票價(jià)格為14.8/股，甲公司需要對(duì)已經(jīng)進(jìn)行計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行沖減，并進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理。針對(duì)購(gòu)置股票做出四千元的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，在投資收益上，需要做出四千元的跌價(jià)準(zhǔn)備。

通過(guò)這樣的處理方式，甲公司在年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，需要將賬戶借貸方產(chǎn)生的差額兩千元作為應(yīng)繳納稅所得額的調(diào)整額度，實(shí)際上需要交納102000元的所得額，需要交納的所得稅為33660元。第二年，甲公司將從乙公司購(gòu)置的所有股票全部售出，去除相關(guān)稅費(fèi)后，獲得了141000元的凈收入，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款——141000

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——股票乙——2000

投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——7000

貸：短期投資——股票乙——150000

若除去相關(guān)稅費(fèi)，得出154000元的凈收入，甲公司需要作出以下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款——154000

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——股票乙——2000

貸：短期投資——股票乙——150000

投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——6000

在這種情況下，甲公司在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，若轉(zhuǎn)讓所得凈收入是141000元，可以得出存在9000元的轉(zhuǎn)讓損失，并非借方中顯示出的7000元，所以，需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，具體應(yīng)調(diào)減2000元，實(shí)際上，企業(yè)需要繳納98000元的所得額，繳納32340元的所得稅，若轉(zhuǎn)讓所得凈收入為154000元，會(huì)得到4000元的轉(zhuǎn)讓收益，并非“投資收益”貸方中顯示的6000元，這種情況下，也需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，同樣調(diào)減2000元，企業(yè)實(shí)際需要納稅98000元的所得額、32340元的所得稅。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷提升以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷優(yōu)化與完善，在發(fā)展和改革過(guò)程中不斷解決問(wèn)題，成為我國(guó)綜合國(guó)力不斷提升的一件法定。比如，在八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，稅法與會(huì)計(jì)制度的差異與矛盾就逐漸突顯出來(lái)。對(duì)此，本文建議，企業(yè)在開展實(shí)務(wù)時(shí)，需要將稅法放在重要位置，突出其權(quán)威性；而稅收法規(guī)也應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)制度中的合理內(nèi)容進(jìn)行借鑒，站在保護(hù)債權(quán)人及稅源的視角下，適當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)，盡可能地避免企業(yè)面臨較大的投資風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，為避免企業(yè)出現(xiàn)計(jì)提秘密準(zhǔn)備金的情況，稅法應(yīng)確定出具體的計(jì)提比例，從而避免稅源流失?？傊瑧?yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的有機(jī)融合，從而在提升稅收征管水平的同時(shí)，獲得更高的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。