行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息披露研究
——以S 部門2021 年度決算報(bào)告為例

嚴(yán)海潤 中國兵器裝備集團(tuán)上海電控研究所

一、引言

根據(jù)我國《預(yù)算法》規(guī)定，行政事業(yè)單位應(yīng)該在財(cái)政部門批復(fù)預(yù)決算報(bào)表后20 日內(nèi)主動(dòng)向社會(huì)公開，主動(dòng)公開每一年度的財(cái)務(wù)預(yù)決算信息；《信息公開條例》在“主動(dòng)公開”的事項(xiàng)中明確了應(yīng)當(dāng)公開財(cái)政預(yù)算、決算信息等。這些法律法規(guī)的出臺(tái)為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的公開提供了政策依據(jù)，為民眾行使監(jiān)督權(quán)提供了保障。社會(huì)大眾可以通過財(cái)務(wù)信息，了解一個(gè)部門一定時(shí)期內(nèi)的具體工作情況，來自社會(huì)的監(jiān)督也可以促使行政事業(yè)單位提高信息披露質(zhì)量，讓單位的財(cái)務(wù)情況更加透明，資金使用效率更高。在全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、社會(huì)監(jiān)督逐漸加強(qiáng)以及我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的新形勢(shì)下，我國行政事業(yè)單位披露的會(huì)計(jì)信息在完整性、可靠性、及時(shí)性等方面都面臨極大的挑戰(zhàn)，如何提升行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量成為各部門和民眾都關(guān)注的熱點(diǎn)。

二、我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息披露方面的法律法規(guī)

我國行政事業(yè)單位報(bào)告披露相關(guān)法律法規(guī)的制定起步較晚。20 世紀(jì)90 年代中期，隨著《預(yù)算法》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的正式施行，對(duì)外披露的預(yù)算報(bào)告由一份高度匯總的國家預(yù)算報(bào)告變?yōu)楦骷?jí)行政事業(yè)單位的預(yù)決算報(bào)告。各級(jí)部門每年編制的預(yù)決算，經(jīng)人民代表大會(huì)審議后對(duì)外公開，這表明我國預(yù)算信息披露方面取得了一定的進(jìn)步。但是各級(jí)部門在公開報(bào)告中披露的信息比較有限，數(shù)據(jù)有用性相對(duì)薄弱。有些行政事業(yè)單位在對(duì)待財(cái)務(wù)信息上，還是將其視作敏感信息，不愿直接公開。

三、S 部門職責(zé)及機(jī)構(gòu)設(shè)置簡介

根據(jù)S 部門網(wǎng)站“機(jī)構(gòu)設(shè)置”欄目顯示，S 部門為我國正部級(jí)單位，主要職責(zé)有14 項(xiàng)，包括對(duì)依法治國的相關(guān)政策進(jìn)行研究、提出規(guī)劃建議、監(jiān)督?jīng)Q策部署等。

S 部門下設(shè)23 個(gè)直屬機(jī)關(guān)，包括FZDC 局、LFY 局等；24 個(gè)直屬單位，包括FZXC 中心、FZRB 社、SFXZ 學(xué)院等。

四、S 部門財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露信息簡介

(一)財(cái)務(wù)信息披露

1.會(huì)計(jì)期間及報(bào)告主要構(gòu)成

我國行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)年度統(tǒng)一為每年的1 月1 日至當(dāng)年的12 月31 日，2021 年度報(bào)告即反映該部門2021 年1 月1 日至12 月31 日的財(cái)務(wù)收支情況。2021 年度S 部門財(cái)務(wù)決算報(bào)告共分為四大部分，分別為基本情況、部本級(jí)2021 年度決算表、決算情況說明、名詞解釋。

2.S 部門財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息簡介

(1)年度收支情況

根據(jù)S 部門網(wǎng)站上公布的“S 部門2021 年決算”中第二部分“S 部門本級(jí)2021 年決算表”共分為九部分，分別為：收入支出決算報(bào)表、收入決算表、支出決算表、財(cái)政撥款收入支出決算總表、一般公共預(yù)算財(cái)政撥款支出決算表、一般公共預(yù)算財(cái)政撥款基本支出決算表、一般公共預(yù)算財(cái)政撥款“三公”經(jīng)費(fèi)支出決算表、ZF 性基金預(yù)算財(cái)政撥款收入支出決算表、國有資本經(jīng)營預(yù)算財(cái)政撥款支出決算表。第三部分“S 部門本級(jí) 2021 年度決算情況說明”同樣由九部分組成，分別解釋了決算表的數(shù)據(jù)來源構(gòu)成等。

S 部門收支決算總表顯示，S 部門本級(jí)2021 年度收入52 677.11 萬元，年初結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余20 270.05 萬元，總計(jì)收入72 947.15 萬元；當(dāng)年支出合計(jì)58 780.51 萬元，年末結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余14 166.65 萬元，總計(jì)支出72 947.15 萬元。收支平衡。

收入方面，根據(jù)“收入決算表”顯示，2021 年S 部門本級(jí)收入來源主要來自于財(cái)政撥款收入，財(cái)政撥款當(dāng)年發(fā)生數(shù)52 160.66 萬元，占年度收入的99.02%。財(cái)政撥款收入包括一般公共預(yù)算財(cái)政撥款收入和ZF 性基金預(yù)算財(cái)政撥款收入。一般公共預(yù)算財(cái)政撥款收入中，又以公共安全支出為主，2021 年發(fā)生數(shù)為34 106.45 萬元，占當(dāng)年一般公共財(cái)政撥款收入的87.12%。

支出方面，根據(jù)“支出決算表”顯示，2021 年S 部門支出總金額58 780.51 萬元，占收入總額的111.59%，支出超過收入的部分，由以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的結(jié)余負(fù)擔(dān)。支出的科目明細(xì)與收入的科目明細(xì)相對(duì)應(yīng)，實(shí)際支出與收入金額基本相當(dāng)。這樣列報(bào)的優(yōu)點(diǎn)是能使報(bào)表中每一項(xiàng)收支項(xiàng)目都具有可比性，可以讓報(bào)表使用者更好地了解2021 年度S 部門每一項(xiàng)費(fèi)用的收支執(zhí)行情況。

支出可以劃分為一般公共服務(wù)支出、外交支出、公共安全支出、教育支出、社會(huì)保障支出等。其中2021 年度發(fā)生額較大的有公共安全支出，當(dāng)年發(fā)生41 052.39 萬元，占當(dāng)年支出總額的69.84%；“其他支出”13 012.31 萬元，占當(dāng)年支出總額的22.14%，與收入中的ZF 性基金預(yù)算財(cái)政撥款收入的金額相等。

從S 部門收入支出決算表的列報(bào)形式來看，比較注重對(duì)經(jīng)費(fèi)支出用途的披露，報(bào)表科目就可以顯示具體經(jīng)費(fèi)支出的用途，如公共AQ 支出項(xiàng)下的PF 宣傳、LS 管理、公共FL 服務(wù)等等，能體現(xiàn)出業(yè)財(cái)融合的特點(diǎn)。但數(shù)據(jù)僅體現(xiàn)S 部門本部的數(shù)據(jù)，無法顯示包含下屬機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)的“合并”報(bào)表信息。

(2)資產(chǎn)負(fù)債情況

目前我國S 部門未在網(wǎng)站上公布資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)，相關(guān)信息無法獲知。在許多國家的行政單位決算報(bào)表中，則要求必須編制并公開資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)M 國聯(lián)邦ZF 財(cái)務(wù)報(bào)告體系，財(cái)務(wù)報(bào)告一般包括以下報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、營運(yùn)和凈資產(chǎn)變動(dòng)表、營運(yùn)凈成本和預(yù)算綜合赤字調(diào)整表、綜合預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表等。M 國2021 財(cái)年S 部門決算報(bào)告中公布了資產(chǎn)負(fù)債表，報(bào)表顯示截至2021 年9 月30 日，M 國S 部門資產(chǎn)總額494 億美元，資產(chǎn)中占比最大的是“國庫的資金余額”，占到資產(chǎn)總額的88.48%。負(fù)債總額169 億美元，占比較大的項(xiàng)目有“XXX遇難者賠償基金”“查扣資金”“應(yīng)付聯(lián)邦雇員薪酬”等，分別占到負(fù)債總額的19.54%、16.90%、16.80%。凈資產(chǎn)共計(jì)325 億美元。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量

1.及時(shí)性

及時(shí)性是衡量行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)性一般包括收集信息、處理信息和傳遞信息的及時(shí)。信息傳遞的及時(shí)性關(guān)系到信息價(jià)值的發(fā)揮。

根據(jù)我國預(yù)算法等相關(guān)法規(guī)規(guī)定，財(cái)政預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、總決算及預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告及報(bào)表經(jīng)本級(jí)人大或常委會(huì)批準(zhǔn)后20 日內(nèi)，由本級(jí)財(cái)政部門對(duì)外公開。我國《信息公開條例》規(guī)定凡屬于主動(dòng)公開范圍的信息，包括財(cái)政預(yù)算、決算信息應(yīng)當(dāng)自該信息形成或者變更之日起20 個(gè)工作日內(nèi)及時(shí)公開。法律、法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從我國S部門披露的2021 年度決算信息來看，較國外單位的披露存在時(shí)滯的問題。2021 年度的決算報(bào)告于2022 年8 月12 日在S 部門網(wǎng)站上進(jìn)行公布。2019 年度、2020 年度分別在第二個(gè)年度的7 月中旬左右公開。

目前國際上普遍的做法是決算報(bào)告一般在報(bào)告日后的六個(gè)月內(nèi)對(duì)社會(huì)進(jìn)行披露，同時(shí)不能以持續(xù)性因素為理由延遲公開。M 國S 部門的年度的決算報(bào)告則在經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)審計(jì)之后，于審計(jì)基準(zhǔn)日后的1 個(gè)半月左右即在網(wǎng)站上公布。2021 財(cái)年的報(bào)告于2021 年11 月16 日公布，2020財(cái)年的報(bào)告于2020 年11 月19 日公布。從及時(shí)性上看，我國S 部門報(bào)告公布的時(shí)間略遲于國外。

2.數(shù)據(jù)可靠性

會(huì)計(jì)信息的可靠性要求會(huì)計(jì)報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)以真實(shí)的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。其中報(bào)表數(shù)據(jù)的完整性是很重要的一方面。完整性指在符合重要性和成本效益原則的前提下，保證會(huì)計(jì)信息的完整性，其中包括應(yīng)當(dāng)編報(bào)的報(bào)表及其附注內(nèi)容等應(yīng)當(dāng)保持完整，不能隨意遺漏或者減少應(yīng)予披露的信息，與使用者決策相關(guān)的有用信息都應(yīng)當(dāng)充分披露。

從數(shù)據(jù)來源的完整性來看，一方面我國S 部門的報(bào)表數(shù)據(jù)僅包括S 部門本級(jí)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，不包括24 個(gè)直屬單位的財(cái)務(wù)信息，對(duì)報(bào)表使用者造成了不便。如果使用者需要單獨(dú)查詢這些直屬單位的會(huì)計(jì)報(bào)表信息還需要分別登錄這些部門的網(wǎng)站查找。另一方面每個(gè)下屬單位收入和支出項(xiàng)目各不相同，如果需要獲取該部門“合并”的財(cái)務(wù)信息則會(huì)無從下手。而在M 國S 部門的財(cái)務(wù)報(bào)告中，無論是收支報(bào)表，還是資產(chǎn)負(fù)債表都是以“合并”的口徑列報(bào)，不但包含了本級(jí)部門，也包括了LBDC 局等九個(gè)主要下屬機(jī)構(gòu)和相關(guān)組織的財(cái)務(wù)信息。

從披露報(bào)表本身的完整性看，由于政策等歷史原因，我國目前行政事業(yè)單位公布的財(cái)務(wù)預(yù)決算報(bào)表中一般不包括資產(chǎn)負(fù)債表，僅有收支預(yù)決算報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映出行政事業(yè)單位報(bào)表日的資產(chǎn)負(fù)債情況，對(duì)于提高每年報(bào)告的質(zhì)量及內(nèi)涵有較為重要的作用。隨著2019 年《政府會(huì)計(jì)制度》在各級(jí)行政事業(yè)單位推廣，該制度已經(jīng)明確要求各單位編制資產(chǎn)負(fù)債表，報(bào)表列報(bào)的要求也更高，以便于報(bào)表使用者的理解。相信在未來財(cái)務(wù)報(bào)表信息的披露方面會(huì)更加完整。

3.數(shù)據(jù)可比性

可比性是要求同一會(huì)計(jì)主體其前后期會(huì)計(jì)信息保持可比，或兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體同一時(shí)期的會(huì)計(jì)信息保持可比。在決算報(bào)表的設(shè)計(jì)上，我國S 部門的報(bào)表未能呈現(xiàn)出兩期決算報(bào)表數(shù)據(jù)的對(duì)比，也未列示收入或支出等實(shí)際執(zhí)行金額和預(yù)算數(shù)據(jù)的對(duì)比。報(bào)表使用者無法直觀了解兩個(gè)年度收入或支出項(xiàng)目的變化及發(fā)生額的對(duì)比，無法直觀獲知兩期數(shù)據(jù)的可比性。而M 國S 部門的財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面，無論是收支表還是資產(chǎn)負(fù)債表，均列示兩年度的對(duì)比數(shù)據(jù)，同時(shí)提供預(yù)算報(bào)表數(shù)據(jù)，便于使用者分析對(duì)比。在數(shù)據(jù)的可比性上，我國行政事業(yè)單位部門的報(bào)表在披露方面有提升的空間。

(三)獨(dú)立審計(jì)情況

我國S 部門的決算報(bào)告中未見中介機(jī)構(gòu)審計(jì)情況。而在國外，一般行政事業(yè)單位和上市公司一樣，需要接受第三方中介機(jī)構(gòu)審計(jì)后再將報(bào)告對(duì)外公布。M 國S 部門2021財(cái)年的審計(jì)報(bào)告經(jīng)過畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所(KPMG)審計(jì)?！蔼?dú)立審計(jì)報(bào)告”的內(nèi)容隨年度財(cái)務(wù)決算報(bào)告一并披露。審計(jì)報(bào)告顯示，審計(jì)師對(duì)M 國S 部門2021 年9 月30 日的財(cái)務(wù)狀況、2021 財(cái)年的收支狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)情況、預(yù)算經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況、扣押物品活動(dòng)等發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。審計(jì)報(bào)告日為2021 年11 月15 日。同時(shí)，報(bào)告也針對(duì)性地指出了M 國S 部門內(nèi)控方面的主要缺陷：主要在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的過程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的監(jiān)督、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和復(fù)核方面存在缺陷，并提出了改進(jìn)建議。

五、對(duì)策和建議

通過研究我國S 部門決算信息披露，本文對(duì)我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息提出以下幾點(diǎn)對(duì)策和建議：

(一)建立健全行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系

根據(jù)會(huì)計(jì)制度，各行政事業(yè)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、報(bào)表附注等，反映本部門、本單位的運(yùn)營狀況；財(cái)務(wù)收支、成本費(fèi)用情況；財(cái)務(wù)績效及未來發(fā)展可持續(xù)性。

財(cái)務(wù)預(yù)算和決算報(bào)告是由各個(gè)級(jí)次匯總上報(bào)生成的結(jié)果，對(duì)于中央部門而言，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)由各級(jí)下屬單位匯總生成。而目前我國S 部門的財(cái)務(wù)報(bào)告，僅僅由本級(jí)部門獨(dú)自編制而成，報(bào)告僅能反映編制主體本級(jí)的財(cái)務(wù)狀況，信息可用性較小。現(xiàn)階段我國僅有少部分地區(qū)試點(diǎn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的合并編制。從長期來看，編制部門本級(jí)及所轄下級(jí)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告將是大勢(shì)所趨，形式上與企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表類似，這種合并的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上更有利于直觀地反映部門的綜合運(yùn)行情況。因此，我國各級(jí)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)順應(yīng)改革趨勢(shì)，加強(qiáng)相關(guān)政策及財(cái)務(wù)制度的學(xué)習(xí)，做好充分的制度、信息系統(tǒng)、專業(yè)化人才準(zhǔn)備，探索財(cái)務(wù)報(bào)告的合并編制，為會(huì)計(jì)改革的深入推進(jìn)打下基礎(chǔ)。

(二)強(qiáng)化外部審計(jì)監(jiān)督

每年我國審計(jì)職能部門都會(huì)對(duì)各級(jí)部門的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)，出具各類專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。最常見的審計(jì)有行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人任期審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政撥款項(xiàng)目竣工決算審計(jì)等等。審計(jì)主體一般是國家審計(jì)署、各個(gè)地方審計(jì)局等單位。審計(jì)結(jié)果直接對(duì)外公布的情況較少。目前尚無法查詢到任何一像上市公司那樣接受獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行年度財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果公開披露的情況。

通常認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征。M國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性作為一項(xiàng)由M 國證券交易委員會(huì)(SEC)或M 國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)強(qiáng)加的行為限制。1997 年7 月，M 國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表白皮書，制定一系列政策規(guī)范審計(jì)行業(yè)，其基本思想在于將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值，沒有獨(dú)立性，審計(jì)就失去了社會(huì)價(jià)值。我國雖已頒布《國家審計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一系列會(huì)計(jì)信息披露及監(jiān)督方面的法律法規(guī)，但是在目前階段，要實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)與公開披露仍存在一定難度，原因在于接受審計(jì)的數(shù)據(jù)可能涉及一些單位的敏感信息等。由于目前我國行政事業(yè)單位審計(jì)主體多為國家審計(jì)部門，容易造成審計(jì)的獨(dú)立性缺失，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)披露會(huì)計(jì)信息真實(shí)性存在疑問。因此我國需要盡快建立健全行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)機(jī)制與規(guī)范。強(qiáng)化外部獨(dú)立審計(jì)制度是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效動(dòng)力，在這一點(diǎn)上可以借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，逐步推動(dòng)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息由第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，切實(shí)提高信息的質(zhì)量。■