對電子發(fā)票在審計中關(guān)鍵控制點的研究

劉亞莉 徐康寧 柳陽 陳美魚 馬世新

電子發(fā)票即增值稅電子發(fā)票，由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一發(fā)放，是在經(jīng)營交易過程中，通過開票方開具出的記載了購銷雙方名稱和稅號、交易明細(xì)、金額等信息的交易憑證。增值稅電子發(fā)票按照稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)加載了代碼和防偽標(biāo)志，除了沒有實物形式，其他內(nèi)容和紙質(zhì)發(fā)票相同。與紙質(zhì)發(fā)票最大的區(qū)別在于，電子發(fā)票是借由電子資料交換（Electronic Data Interchange，EDI）在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的統(tǒng)一發(fā)票管理系統(tǒng)中在線完成發(fā)票的開具、傳遞、認(rèn)證及報稅等電子化業(yè)務(wù)的憑證，其實質(zhì)是以電子數(shù)據(jù)為載體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)憑證。電子發(fā)票憑借便捷、高效、低成本的優(yōu)勢在我國企業(yè)日常經(jīng)營中得到迅速推廣與應(yīng)用，但集中批量、跨地域開具及可重復(fù)打印等特點使其在企業(yè)報銷結(jié)算過程中的真實性和唯一性存疑。健全的電子發(fā)票內(nèi)控體系能夠規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為，有效防范風(fēng)險。所以，針對企業(yè)電子發(fā)票內(nèi)部控制的審計在注冊會計師的審計工作中顯得愈發(fā)重要。

一、電子發(fā)票存在的風(fēng)險

1.可能被惡意紅沖。在發(fā)生發(fā)票開具有誤等情況下，企業(yè)可能需要對發(fā)票進(jìn)行紅沖再重新開具發(fā)票。發(fā)票發(fā)生紅沖時，紅沖的發(fā)票（俗稱“紅票”）與原來的發(fā)票（俗稱“藍(lán)票”）屬于獨立發(fā)票。當(dāng)紙質(zhì)發(fā)票紅沖或者作廢時，需取回藍(lán)票之后才可以重新開具；而電子發(fā)票采用電子交付模式，可無限次復(fù)制傳輸、無法像紙質(zhì)發(fā)票一樣實現(xiàn)物理回收。實務(wù)操作中對于電子發(fā)票紅沖的情況分為以下兩種：當(dāng)電子專票紅沖時，發(fā)票接收方如果已經(jīng)認(rèn)證，其增值稅申報系統(tǒng)在紅沖當(dāng)月會出現(xiàn)進(jìn)項負(fù)數(shù)；如果未認(rèn)證，其增值稅申報系統(tǒng)待認(rèn)證清單中不再顯示藍(lán)票可抵扣進(jìn)項即正負(fù)數(shù)稅額均不顯示；所以票據(jù)接收方無法多抵扣稅款，在操作層面上亦可以知悉發(fā)票紅沖信息。

眾所周知，電子普通發(fā)票不具有認(rèn)證抵扣的作用，所以不會在認(rèn)證清單中顯示。當(dāng)電子普票紅沖時，由于開具的紅票和藍(lán)票并不會直接關(guān)聯(lián)，票據(jù)接收方只能查驗藍(lán)票的真?zhèn)蔚⒉荒軌虿轵炈{(lán)票是否被紅沖，以至于可能會因此發(fā)生銷售方惡意紅沖、刻意偷逃或延遲繳納稅款等情況。

2.可能存在造假風(fēng)險。因為是電子儲存的發(fā)票，那么就可能存在通過修圖等手段進(jìn)行電子發(fā)票造假的情況。雖然電子發(fā)票有嚴(yán)格的密文保證真?zhèn)?，但日?；顒又惺盏诫娮影l(fā)票的財務(wù)基于節(jié)約時間或遺漏等原因可能并不會對每張電子發(fā)票進(jìn)項查驗，導(dǎo)致存在虛假電子發(fā)票報銷未被發(fā)現(xiàn)的情況。

3.可能重復(fù)報銷。以電子形式存在的發(fā)票可以重復(fù)打印及傳遞，在現(xiàn)實中不存在唯一性，那么就存在使用過后的發(fā)票再次被使用的可能性，這對會計基礎(chǔ)規(guī)范工作來說是個巨大的挑戰(zhàn)，企業(yè)管理層、公司員工都存在重復(fù)報銷的舞弊機(jī)會與動機(jī)。

二、企業(yè)有關(guān)電子發(fā)票的控制活動

1.針對被惡意紅沖的控制活動。經(jīng)了解針對發(fā)票沖紅，企業(yè)財務(wù)人員使用稅控盤登錄增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺進(jìn)行抄報稅時，平臺會彈出本月單位取得紅票的信息，作為企業(yè)知悉發(fā)票沖紅情況的渠道。具體頁面見圖1。

圖1 增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺頁面

2.針對存在造假風(fēng)險的控制活動。增值稅發(fā)票查驗平臺是當(dāng)下國家稅務(wù)總局大力度推進(jìn)的平臺，頁面見如圖2。

圖2 增值稅發(fā)票查驗平臺

信息系統(tǒng)完善的企業(yè)可以借助內(nèi)部發(fā)票管理系統(tǒng)來批量快速查驗發(fā)票真?zhèn)?。財?wù)可以通過信息系統(tǒng)對接全國稅局底賬庫（發(fā)票電子底賬數(shù)據(jù)庫）對發(fā)票進(jìn)行批量真?zhèn)尾轵灐，F(xiàn)有市面上大部分掃描、查驗工具支持手機(jī)App、電腦Web端多種設(shè)備電子發(fā)票版式文件獲取方式，全面提升電子發(fā)票版式文件采集效率。例如通過API與企業(yè)現(xiàn)有OA、報銷系統(tǒng)進(jìn)行對接，利用掃碼槍、掃描儀、高拍儀等識別設(shè)備可以進(jìn)行快速批量的掃描，相關(guān)示例詳見圖3。

圖3 通過API查驗發(fā)票真?zhèn)?/p>

信息系統(tǒng)不完善的中小型企業(yè)，企業(yè)財務(wù)人員使用微信小程序、支付寶APP等軟件查驗發(fā)票真?zhèn)危ㄈ鐖D4），使用手機(jī)、電腦等輸入發(fā)票代碼、發(fā)票號碼等信息，信息內(nèi)容直接對接到國家稅務(wù)總局平臺，即可獲取發(fā)票真?zhèn)涡畔?，從而實現(xiàn)在低成本的情況下查驗發(fā)票真?zhèn)巍?/p>

圖4 通過軟件查驗發(fā)票真?zhèn)?/p>

3.針對存在重復(fù)報銷的控制活動。針對電子發(fā)票易重復(fù)報銷的問題，企業(yè)會根據(jù)自身環(huán)境以及信息系統(tǒng)完善與否進(jìn)行不同的查重操作。針對報銷通過信息系統(tǒng)的中大型企業(yè)，財務(wù)將收到的員工的打印件及其他報銷憑證，通過掃碼槍或者手機(jī)掃描發(fā)票二維碼，信息系統(tǒng)自動查重并建設(shè)好發(fā)票臺賬。提示報銷重復(fù)的示例詳見圖5。

圖5 通過信息系統(tǒng)查重

針對報銷未通過信息系統(tǒng)的小型企業(yè)，財務(wù)人員可以對報銷的電子發(fā)票建立備查簿進(jìn)行登記，通過把所有的電子發(fā)票信息登記在Excel表格中，錄入發(fā)票號碼、發(fā)票代碼和金額等，運(yùn)用公式從中自動識別相同的發(fā)票號來防范電子發(fā)票重復(fù)報銷，示例詳見圖6。

圖6 通過公式查重

4.電子發(fā)票日常管理方式?；谝陨辖榻B，企業(yè)在電子發(fā)票使用中重點關(guān)注的是查重和真實性查驗，其中查驗無論采用何種方式，究其根本是依托于國稅平臺進(jìn)行驗真；而查重則是企業(yè)根據(jù)自身實際情況采用不同的方式。

據(jù)了解，目前在企業(yè)日常經(jīng)營過程中，針對電子發(fā)票有如下兩種管理形式：

方式一：電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票共存，進(jìn)行報銷、入賬、歸檔、存儲等（以下簡稱：“紙質(zhì)歸檔”）。

方式二：電子發(fā)票的財務(wù)報銷、入賬、歸檔、存儲等過程全部在系統(tǒng)上完成（以下簡稱“電子歸檔”）。

對于電子發(fā)票的運(yùn)用，目前大多數(shù)企業(yè)使用的是紙質(zhì)歸檔。一方面原因是大部分企業(yè)很難做到僅依靠信息系統(tǒng)就能無差錯的完成電子發(fā)票的報銷、審核、查重、驗真、歸檔等功能，且完全實現(xiàn)這些功能成本較高。另一方面，如果僅依賴信息系統(tǒng)完成財務(wù)信息的全程處理，如果出現(xiàn)黑客侵入企業(yè)信息系統(tǒng)，有可能會導(dǎo)致企業(yè)信息系統(tǒng)出現(xiàn)風(fēng)險。

三、電子發(fā)票內(nèi)控審計的關(guān)鍵控制點

如上文所述，實行電子發(fā)票后企業(yè)仍然存在基于逃避稅賦或粉飾報表的動機(jī)而虛開電子發(fā)票、亦或是企業(yè)或員工出于自身利益考慮重復(fù)報銷、重復(fù)入賬等情況。故電子發(fā)票的管理不規(guī)范或者是利用電子發(fā)票的漏洞進(jìn)行舞弊造假是目前企業(yè)經(jīng)營過程中可能存在的現(xiàn)狀，存在上述情況的財務(wù)報表可能會存在錯報甚至重大錯報，管理層亦可能存在舞弊行為。

會計師在對企業(yè)電子發(fā)票的內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，核心目的是評價企業(yè)針對電子發(fā)票使用的真實性和唯一性而設(shè)計并執(zhí)行的內(nèi)部控制是否有效。在對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，了解企業(yè)各方面是必須執(zhí)行的審計程序，但是不能僅局限于了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，而是要了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、所處環(huán)境、人員架構(gòu)等方面。尤其要了解企業(yè)是否在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相關(guān)要求指引下從可操作性和實用性出發(fā)設(shè)計并執(zhí)行電子發(fā)票的內(nèi)部控制制度。

（一）針對真實性的內(nèi)部控制審計

針對電子發(fā)票的真實性進(jìn)行內(nèi)部控制審計本質(zhì)上是對企業(yè)電子發(fā)票查驗真?zhèn)蔚膬?nèi)部控制進(jìn)行審計，由于電子發(fā)票查驗真?zhèn)巫罱K依托于國家稅務(wù)總局平臺，所以無論企業(yè)以何種方式進(jìn)行查驗，最終查詢結(jié)果都出自于國稅總局查驗平臺，此時電子發(fā)票的真實性審計重點為企業(yè)設(shè)計的內(nèi)部控制制度是否能準(zhǔn)確、無誤地完成對電子發(fā)票的查驗。

1.測試控制設(shè)計的有效性。測試控制設(shè)計的有效性主要運(yùn)用到的審計程序的是穿行測試。通過對電子發(fā)票內(nèi)部控制進(jìn)行穿行測試，結(jié)合對單位的了解，評價針對電子發(fā)票真實性設(shè)計的內(nèi)部控制是否有效，將其中針對查驗而執(zhí)行的控制點作為為審計關(guān)鍵控制點。據(jù)此，本文梳理的關(guān)于電子發(fā)票真實性內(nèi)控審計的關(guān)鍵控制點如下：

（1）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定了需對業(yè)務(wù)發(fā)生、電子發(fā)票的真實性進(jìn)行查驗；

（2）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定需建立電子發(fā)票查驗臺賬；

（3）企業(yè)電子發(fā)票查驗平臺是否權(quán)威，是否依托于國家稅務(wù)總局；

（4）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定財務(wù)人員需根據(jù)增值稅綜合服務(wù)平臺彈窗提示登記紅沖發(fā)票，并建立臺賬；

（5）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定主管領(lǐng)導(dǎo)需審核電子發(fā)票查驗臺賬以及電子發(fā)票紅沖臺賬；

（6）企業(yè)是否建立內(nèi)部控制制度確保紙質(zhì)歸檔或電子歸檔的完整性、安全性。

2.測試控制運(yùn)行的有效性。依據(jù)以上梳理的內(nèi)部控制設(shè)計層面的關(guān)鍵控制點，在測試控制運(yùn)行有效性時擬需重點檢查執(zhí)行的有：

（1）企業(yè)管理層是否對業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性進(jìn)行檢查；

（2）企業(yè)財務(wù)人員是否按照內(nèi)部控制制度規(guī)定進(jìn)行電子發(fā)票查驗，有無漏查；

（3）電子發(fā)票查驗臺賬是否完整、準(zhǔn)確，是否時時更新狀態(tài)；

（4）企業(yè)電子發(fā)票查驗平臺是否針對所有類別電子發(fā)票均可進(jìn)行查驗，有無錯查；

（5）企業(yè)財務(wù)人員登記紅沖發(fā)票是否完整、準(zhǔn)確，與金稅盤數(shù)據(jù)進(jìn)行校驗；

（6）企業(yè)管理層是否檢查電子發(fā)票查驗臺賬以及紅沖臺賬過程是否合規(guī)；

（7）檢查接收紙質(zhì)或電子歸檔資料的人員是否有進(jìn)行確認(rèn)簽字。

（二）針對唯一性的內(nèi)部控制審計

針對電子發(fā)票的唯一性進(jìn)行內(nèi)部控制審計本質(zhì)上是對企業(yè)電子發(fā)票查重的內(nèi)部控制進(jìn)行審計。由以上介紹可知，企業(yè)針對電子發(fā)票的唯一性的內(nèi)部控制各不相同,主要可分為excel查重和系統(tǒng)自動查重，但兩種查重方法殊途同歸，最后均會以重復(fù)報銷登記表的形式呈現(xiàn)。

1.測試控制設(shè)計的有效性。據(jù)此，本文們梳理的關(guān)于電子發(fā)票唯一性內(nèi)控審計的關(guān)鍵控制點如下：

（1）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定需檢查電子發(fā)票的唯一性；

（2）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定需生成電子發(fā)票報銷登記簿等臺賬，并及時建立相關(guān)“例外事項臺賬”；

（3）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定電子發(fā)票報銷登記簿等臺賬需與企業(yè)財務(wù)入賬金額進(jìn)行交叉核對；

（4）企業(yè)內(nèi)部控制制度是否規(guī)定審核制度，定期審核電子發(fā)票報銷登記簿等臺賬，并對重復(fù)報銷發(fā)票進(jìn)行跟蹤核實。

2.測試控制運(yùn)行的有效性。依據(jù)以上梳理的內(nèi)部控制設(shè)計層面的關(guān)鍵控制點，在測試控制運(yùn)行有效性時需重點檢查執(zhí)行有效性的有：

（1）企業(yè)財務(wù)人員對報銷的電子發(fā)票查重是否到位，是否存在漏查的情況；

（2）重復(fù)報銷登記表是否完整，是否存在人為漏記、錯記的情況；

（3）領(lǐng)導(dǎo)層檢查重復(fù)報銷“例外事項臺賬”及簽字；

（4）重復(fù)報銷登記表是否與明細(xì)賬交叉核對，不符之處是否復(fù)查原因；

（5）領(lǐng)導(dǎo)層檢查重復(fù)報銷登記表以及與明細(xì)賬核對的過程是否合規(guī)。

電子發(fā)票是企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)算形式的變革，亦將促進(jìn)會計檔案也趨向于電子化，最終完成財務(wù)全面數(shù)字化的轉(zhuǎn)型。審計師在審計的過程中，除需要了解財務(wù)政策的變化，也需要了解企業(yè)針對電子發(fā)票設(shè)計并執(zhí)行的管理控制措施，與時俱進(jìn)的設(shè)計必要的內(nèi)部控制審計程序以應(yīng)對此種變化。