邁向高質量審計
——從英國審計行業(yè)大辯論看審計的未來

王鵬程 李東旭

2018年以來，在發(fā)生了多起令人注目的公司丑聞之后，一場圍繞審計行業(yè)的大辯論在英國轟轟烈烈上演。在這場辯論中，英國政府委托開展了三次獨立審查，即約翰·金曼爵士(Sir John Kingman)對財務報告委員會(Financial Reporting Council, 以下簡稱FRC)的獨立審查，競爭與市場管理局(The Competition and Markets Authority ，以下簡稱CMA)開展的法定審計服務市場研究和布萊登爵士(Sir Donald Brydon)對審計質量和有效性的獨立審查，發(fā)布了三份重量級報告。在此基礎上，英國議會下議院商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略委員會(House of Commons , Business, Energy and Industrial Strategy Committee，以下簡稱BEIS委員會)于2019年3月26日發(fā)布《審計的未來》(The Future of Audit)的報告, 英國政府商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略部(Department for Business, Energy and Industrial Strategy, 以下簡稱BEIS)于2021年3月公布致英國議會的《恢復對審計和公司治理的信任》(Restoring Trust in Audit and Corporate Governance)白皮書（以下簡稱“白皮書”）的政府咨詢文件（以下簡稱“政府咨詢文件”）。白皮書闡述了BEIS的具體建議，是一份雄心勃勃的審計行業(yè)改革方案，反映了英國政府完善公司報告、審計和公司治理，確保英國審計制度安排全球領先的決心。這場審計辯論以及由此所達成的系統改革方案影響深遠，不僅致力于讓英國的審計重新贏得公眾的信任，也將深深地影響全球審計行業(yè)的未來。本文對這場辯論以及相關的審查、建議與改革方案進行全面深入的分析和介紹，希望對促進中國注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展有所裨益。

一、信任危機推動審計行業(yè)的大辯論

現代審計起源于英國。高質量的公司報告、完善的公司治理與穩(wěn)健且富有挑戰(zhàn)精神的外部審計相結合，長久以來讓人們對英國公司、市場的現狀和前景充滿信心。然而，一系列重大公司倒閉事件讓利益相關者和公眾對這一信心產生動搖。2008年爆發(fā)的金融危機，審計師因未能及時“暴露資產負債表中增加的風險”而受到指責。近年來陸續(xù)爆發(fā)的BHS、Carillion和Patisserie Valerie等知名企業(yè)的破產案給審計行業(yè)帶來廣泛的信任危機。一場轟轟烈烈的審計行業(yè)大辯論就此拉開序幕。

各大媒體紛紛報道并發(fā)表評論。《金融時報》、《倫敦金融城早報》等報刊相繼發(fā)文，疾呼審計行業(yè)正在失去它最重要資產——信任。

多家投資機構也對審計行業(yè)發(fā)出非常嚴厲的批評。如養(yǎng)老金和投資研究顧問Pensions and Investment Research Consultants指出“公眾對審計師的期望和審計準則中規(guī)定的審計師責任存在差距。當審計創(chuàng)造了錯誤的預期并嵌入到審計準則中，審計會變得比沒用還要差。”

在會計界，對審計行業(yè)的反思也同樣深入。ICAEW首席執(zhí)行官指出，“引人注目的企業(yè)倒閉的持續(xù)循環(huán)”造成審計“明顯的公眾信任危機”，“如果要重新獲得信任，就必須進行根本性變革”。

在政界，工黨指責審計師“無法提供獨立和穩(wěn)健的審計，審計行業(yè)處于混亂、功能失調和從一個危機到另一個危機的步履蹣跚中”。

學者和專家認為“審計的文化和道德已經慘敗，社會付出了太高的代價”，“有太多的案例表明，審計人員沒有對最具爭議的管理層主張?zhí)岢鎏魬?zhàn)”。

這場大辯論將審計行業(yè)存在的問題暴露在聚光燈下。特別是：第一，2012年以來，FRC檢查結果表明，許多審計項目的質量需要進行改進甚至重大改進。如2017-2018年度，富時350指數公司審計中只有73%被評估為良好或需要有限改進，公眾對此愕然，因為沒有一個行業(yè)或公司能夠接受高達27%的產品缺陷率。 第二，近年來一系列引人注目的破產案例背后，審計失敗都難辭其咎。多起案件顯示審計師未能保持足夠的專業(yè)懷疑、挑戰(zhàn)管理層或獲得充分的審計證據或保持審計獨立性。第三，監(jiān)管機構執(zhí)法不到位。FRC在審計失敗中的執(zhí)法不足和缺乏實質行動受到嚴厲批評，也有人質疑FRC的設立合理性，尤其是其非法定基礎，以及FRC中的前四大雇員比例。第四，審計市場缺乏競爭、選擇，富時350指數公司幾乎全部由四大會計師事務所審計。即便審計招投標，也僅僅是四大之間輪轉。

二、全面審查系統改革方案艱難玉成

為了應對英國審計行業(yè)日益嚴重的危機，BEIS于2018年委托開展了對FRC、法定審計服務市場、審計質量和有效性的獨立審查。其后，英國議會下議院BEIS委員會于2019年發(fā)布了《審計的未來》的報告，英國政府BEIS于2021年發(fā)布了《恢復對審計和公司治理的信任》白皮書的政府咨詢文件。隨后，BEIS在2022年5月對600余份反饋做出回應，并發(fā)布白皮書最終提案，提出一攬子改革計劃，并準備起草立法草案交議會審議。

（一）金曼爵士對FRC的獨立審查

2018年4月BEIS委托金曼爵士對FRC進行全面審查，范圍包括治理、獨立性、利益沖突、監(jiān)督和問責、權力、影響、資源和能力7個方面，以期保持英國領先監(jiān)管水平、確保英國資本市場有效運作、維護英國世界重要金融和商業(yè)中心的地位。金曼審查報告建議成立審計、報告和治理局（the Audit, Reporting and Governance Authority，簡稱ARGA），取代FRC。報告認為，雖然FRC對商業(yè)信任有重要貢獻，但它也存在著“膽小、缺乏節(jié)奏，與監(jiān)管對象過于接近”等弊端。2019年6月，BEIS發(fā)布了對這些建議的初步咨詢文件，支持并接受有關公司審計、會計和報告監(jiān)管的一系列重大改革建議，賦予ARGA更大的權力，使其成為政府增強公眾對企業(yè)和監(jiān)管機構的信任和信心的重要組成部分。

（二）CMA開展的法定審計服務市場研究

2018年10月，BEIS責成競爭與市場管理局（CMA）考慮研究審計行業(yè)的競爭。CMA通過資料研究、問卷反饋和多輪訪談的形式對多個利益相關方進行調研。 隨后CMA發(fā)布研究報告，針對會計師事務所的選擇和監(jiān)督、挑戰(zhàn)者會計師事務所面臨的擴張障礙、會計師事務所的韌性以及事務所結構帶來的激勵機制等問題進行了深入剖析，提出了多方面建議，包括完善事務所選擇和監(jiān)督機制、實施聯合審計及同行審查、實施四大審計與非審計業(yè)務運營分拆、緩解事務所倒閉影響等。同年9月，BEIS發(fā)布了CMA所提建議的初步咨詢文件，希望英國繼續(xù)從高質量、有競爭力和韌性的審計服務市場中受益。

（三）布萊登爵士對審計質量和有效性的獨立審查

2018年12月，BEIS委托布萊登爵士對審計質量和有效性開展獨立審查，既對當前審計范圍和法定審計模式進行審視，又著眼于未來審計服務如何發(fā)展以應對不斷變化的商業(yè)模式、應用新技術、滿足更高的公眾期望。布萊登審查報告提出了新的審計目的和原則，以及如何增強審計報告的價值，建議公司披露審計和鑒證政策（Audit and Assurance Policy）、韌性聲明（Resilience Statement）、年度公共利益聲明（Annual Public Interest Statement），建議股東影響審計范圍并與審計委員會和審計師互動，提高董事和審計師預防和發(fā)現舞弊的重要性和透明度等一系列改革建議。

（四）BEIS委員會發(fā)布的《審計的未來》報告

英國議會下議院（House of Commons）BEIS委員會在舉行了6次聽證會后，于2019年3月發(fā)布《審計的未來》，并向英國議會提交該報告。報告在金曼審查報告、布萊登審查報告以及CMA研究報告的基礎上提出系統改革方案，包括：通過加強監(jiān)管和明確會計準則與法律之間的相互作用，提高審計質量；通過細分市場份額上限和聯合審計試點，提高挑戰(zhàn)者事務所的能力，增強其抗擊風險的能力；避免利益沖突，將審計和非審計服務分開；提高審計產品的有用性，鼓勵擴大審計范圍，以提供更有用的信息，幫助經濟體有效分配資本。

（五）BEIS發(fā)布的《恢復對審計和公司治理的信任》白皮書

BEIS于2021年3月公布了致英國議會的題為《恢復對審計和公司治理的信任》白皮書的政府咨詢文件，同意此前三項獨立審查的結果和《審計的未來》報告中所提出的各項建議，并提出一攬子審計改革方案，涉及一系列有關董事、審計師和會計師事務所、股東和審計監(jiān)管機構的具體改革措施，以重建公眾信任。 隨后幾個月中，政府收到來自相關各方就改革方案提出的600多份的反饋意見。BEIS對這些反饋意見做出回應，并于2022年5月發(fā)布白皮書最終提案，提出一攬子改革計劃，并表示將起草立法草案交由議會審議，自此，改革方案進入英國議會立法程序中。

三、重構報告滿足利益相關各方需求

高質量的公司報告有助于為現有和潛在的投資者、債權人、監(jiān)管機構和更廣泛的公眾提供更大信心，增強對公司的信任。因此如何重構公司報告成為前述審查的關注領域，在此基礎上，政府咨詢文件提出相關建議。

（一）公司內部控制有效性聲明及鑒證

多起公司倒閉事件中皆出現公司內部控制不力、風險管理不善的情況，極大削弱了對公司報告的信心。金曼爵士因此建議政府考慮加強英國現有內部控制框架，并從美國的薩班斯-奧克斯利制度（the Sarbanes-Oxley Regime，以下簡稱SOX）中吸取經驗教訓。政府咨詢文件提出了以下備選改革方案：

1.要求董事就內部控制和風險管理系統的有效性發(fā)表明確聲明。政府咨詢文件指出，《英國公司治理守則》（UK Corporate Governance Code）要求董事會建立一個審慎有效的內部控制框架，但并沒有要求董事會對內部控制系統有效性或其他方面發(fā)表意見。政府咨詢文件建議要求首席執(zhí)行官和首席財務官（或董事會集體）加強公司內部控制，包括就是否認為內部控制系統有效運行做出聲明。

2.要求審計師更多地報告其對公司內部控制系統有效性的看法。審計準則目前要求審計師僅需向審計委員會報告其對財務報告相關的內部控制有效性的意見。政府咨詢文件認為，審計師應在審計報告中就內部控制提供更多信息，說明其對內部控制的看法以及審計過程中對內部控制的依賴程度。

3.要求審計師就董事對內部控制系統有效性的評估發(fā)表正式意見。這一改革方案類似于SOX的要求，賦予審計師參與額外的審計和保證工作，以便能夠對董事的評估發(fā)表正式意見。

加強內部控制的建議得到了各方積極反饋，但方案實施將給企業(yè)帶來的額外成本和審計師是否能夠應對激增的內控鑒證工作需求成為最大的疑慮。因此，政府最終采取了較為保守的方式，提議通過加強《英國公司治理守則》的相應條款——而非立法——來促成董事會就與財務、運營及合規(guī)相關的內部控制系統有效性發(fā)表明確聲明；要求具有一定規(guī)模的公共利益實體在AAP中申明是否計劃對公司內部控制尋求外部鑒證；同時，對審計師在法定審計過程中對財務報告內控系統方面所做的工作，提議進一步研究是否以及如何改進相關披露，但同時強調這類工作不應被看作審計師對公司內部控制系統的鑒證。

（二）擬議股息和資本維護聲明

從保護債權人和滿足其他資本需求的角度，法律限制公司可以分配股息的金額。一些引人注目的案件中，公司在發(fā)出利潤預警前不久支付了大量股息，隨之進入破產狀態(tài)，這使得民眾對股息和資本維持規(guī)則的遵守和執(zhí)行程度產生質疑。政府咨詢文件提出以適當方式加強股息和資本維持制度的建議，包括賦予ARGA定義已實現損益的權力，要求公司披露可分配儲備，要求董事發(fā)表關于擬議股息的合法性以及對公司未來償付能力影響的聲明，向投資者提供關于公司分配政策的改進信息等。

（三）恢復力聲明

識別、管理可能影響公司持續(xù)經營能力的風險并建立恢復力以避免公司無序破產符合投資者、債權人、監(jiān)管機構和其他利益相關者和公眾的利益。政府咨詢文件指出，現有的生存能力聲明未涵蓋公司計劃如何在一個典型的商業(yè)周期中生存和發(fā)展，同時對風險情景的規(guī)劃缺乏細節(jié)。因此提議引入一項法定要求，要求公共利益實體發(fā)布年度恢復力聲明（Resilience Statement），鞏固和擴展現有的持續(xù)經營和生存能力聲明?；謴土β暶鲬槍Χ唐?、中期和長期的業(yè)務恢復力做出判斷和評估，并披露具體的風險事項和應對策略，同時建議公司考慮是否需要對恢復力聲明進行獨立鑒證。

（四）審計和鑒證政策披露

投資者和其他利益相關方越來越重視財務報表以外的披露，如包含在董事報告、戰(zhàn)略報告和公司治理聲明中的一系列其他信息。目前的審計準則只要求公司法定審計師在開展年度財務報表審計時盡到關注義務，并不要求出具有限或合理的保證意見。鑒于此，政府咨詢文件采納布萊登審查建議，提議引入一項法定要求，要求公共利益實體發(fā)布年度審計和鑒證政策（Audit and Assurance Policy，簡稱AAP），解釋公司在未來三年內就年度報告和法定審計要求以外的其他信息計劃獲得何種獨立鑒證（如有），說明公司在外部審計服務招標方面可能采取的政策，以及在制定AAP時是否以及如何考慮股東和員工的意見。

（五）支付實務報告

為了解決小企業(yè)面臨的賬款回收難題，英國政府和監(jiān)管機構于2017年引入大公司支付實務報告義務，強化了董事會對支付實務的責任，要求大公司自2019年起在公司年度報告中披露付款實務。但布萊登審查認為目前的披露是不完整的，缺乏上一年供應商付款記錄的詳細信息。政府咨詢文件因此提議，公共利益實體須在其年報的公司戰(zhàn)略報告中提供其在上一報告年度供應商付款表現的摘要及與前一年的比較。

四、重塑審計增強利益相關各方信心

布萊登爵士在對審計質量和有效性開展獨立審查后，就審計服務的重塑提出了一系列的改革建議，涉及到審計目的、審計范圍、審計原則、審計報告、審計責任與審計職業(yè)等多個方面。BEIS在全面考慮布萊登爵士審查建議后，于政府咨詢文件中系統闡述了政府的改革建議。

（一）審計目的

布萊登審查認為只關注歷史財務報告使審計效用不斷下降，只以財務報表是否符合會計準則為目的進行審計不符合公眾對審計的期望，“審計沒有崩塌，但已經迷失方向”。他提出，審計實務應顯示更強的職業(yè)懷疑態(tài)度，以更豐富的信息為對象，以幫助建立和維護（公眾）對公司、董事及其有責任報告的信息應有的信心，并提供有助于現有和潛在投資者、貸款人、債權人和其他用戶對公司進行合理投資、信貸和其他決策和評估的信息。政府咨詢文件采納了這些建議，擬重新審視審計的目的，將其作為改革審計行業(yè)計劃的目標，并要求監(jiān)管機構將其納入工作計劃。

（二）審計范圍

目前英國法定審計僅涵蓋公司年度財務報表，法定審計師在開展年度財務報表審計時對公司年報中披露的其他信息負有關注義務，但不對其出具審計或其他保證意見。布萊登認為更廣的審計范圍可以增強公眾對公司的信心，改善信息的可獲得性，降低資本成本。根據這一建議，政府計劃引入一個涵蓋財務報表審計和其他信息審計的監(jiān)管框架，兩者共同構成公司審計。

（三）審計原則

布萊登批評現行審計制度事事以審計準則為參照的方式，認為其“削弱了懷疑和判斷的使用”。他主張重新制定公司審計原則，如保持適當的懷疑、行為符合公共利益、向管理層提出適當的挑戰(zhàn)等，以形成監(jiān)管審計師行為的總體框架。政府同意這一建議，并計劃引入一個新的法律框架，授權監(jiān)管機構制定和實施新的公司審計原則，這些原則將適用于法定審計師和通過AAP指定提供其他信息審計服務的審計師。

（四）舞弊審計

根據審計準則，防止和發(fā)現舞弊是公司治理層和管理層的責任，而審計師的責任則為財務報表在整體上不存在重大舞弊提供合理保證，而非絕對保證。這意味著，如果在完成審計工作后發(fā)現舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導致的重大錯報，并不必然表明審計師沒有遵守審計準則。然而，一系列重大公司舞弊的發(fā)生，特別是前富時100指數公司NMC Health和咖啡連鎖店Patisserie Valerie的倒閉，引發(fā)了人們對此廣泛且猛烈的批評。政府咨詢文件根據布萊登審查報告提出改革建議，包括：立法要求公共利益實體的董事報告他們?yōu)榉乐购桶l(fā)現重大舞弊所采取的措施；建議監(jiān)管機構修改舞弊審計標準，明確審計師有義務采用所有合理的方式努力發(fā)現所有重大舞弊行為等。在布萊登審查報告及BEIS政府咨詢文件發(fā)布之后，2021年5月，經過公眾咨詢，FRC發(fā)布了修訂后的《ISA240——財務報表審計中審計師對舞弊的責任》，明確審計師有義務計劃和執(zhí)行審計工作，以對財務報表整體是否不存在因舞弊而導致的重大錯報獲取合理保證。

（五）審計報告

布萊登和金曼的審查報告均認為，審計師應向審計報告使用者提供更有意義的意見和信息，力求以清晰、簡潔和透明的方式進行報告，以增加其報告對股東和其他用戶的價值。布萊登同時建議監(jiān)管機構制定一份新的審計用戶指南，以明確解釋審計報告不同要素的含義。這一建議得到了政府的支持，FRC也已同意推進這項工作。

（六）審計責任

布萊登意識到，審計師承擔的巨額潛在賠償責任導致了審計方法準則至上而非原則至上的現狀，其目的都是為了防止訴訟，結果是限制了審計的作用發(fā)揮。根據布萊登的建議，政府咨詢文件認為審計師可簽訂“責任限制協議”，以限定其與審計相關的責任，前提是該協議滿足某些要求，且不將審計師的責任限定在低于公平合理的金額。政府計劃讓公司董事和審計師自由決定非法定審計項目的法律責任安排。

（七）審計職業(yè)

如前所述，未來的公司審計將涵蓋財務報表審計和其他信息審計。在當前的監(jiān)管框架下，所有法定審計師都必須擁有五個專業(yè)會計團體之一授予的審計資格。然而，未來的公司審計因其新的道德觀和更廣泛的工作范圍，勢必要求審計師具有不同的技能，因而有必要設立一個新的審計職業(yè)和專業(yè)團體。政府咨詢文件采納了這一建議，計劃為所有公司信息的審計師建立一個新的專業(yè)機構，提高審計師地位，強化他們的道德和公共利益義務。這一變化將要求政府確保建立適當的法律框架，并要求監(jiān)管機構參與新制度的建立。

（八）會計師事務所治理機制

在一系列備受矚目的公司倒閉導致公眾對審計的公信力產生質疑的背景下，FRC基于前述獨立審查，于2021年8月發(fā)布了《對會計師事務所治理守則擬議修訂》的咨詢文件（以下簡稱征求意見稿），以提高審計質量，突出公共利益和會計師事務所的恢復力，增強利益相關者和整個資本市場對審計價值的信任和信心。征求意見稿建議守則的適用范圍設定為審計公共利益實體的會計師事務所，強調審計業(yè)務和非審計業(yè)務的運營分拆以及公眾利益，并強調了獨立非執(zhí)行董事（INEs）、董事會和透明度報告的作用。

五、優(yōu)化市場確保競爭、選擇和韌性

英國富時350指數公司的審計市場高度集中，限制了會計師事務所在質量上的競爭和公司審計委員會的選擇空間。BEIS結合CMA法定審計服務市場研究和其他各方咨詢意見，提出了增加審計市場的選擇、競爭和韌性的若干改革方案。

（一）英國審計市場的基本特征

CMA認為英國法定審計市場過于集中在四大會計師事務所，審計招標的結果也常在“四大”之間輪轉，且會計師事務所的非審計業(yè)務收入遠遠超過審計業(yè)務收入，對英國審計市場的競爭、質量和市場韌性構成了重大影響。CMA提出一個運轉良好的審計市場不能只依靠監(jiān)管，還需要采取措施確保市場的有效競爭。競爭與監(jiān)管相結合，確保出色的審計師能夠贏得市場份額，提供劣質服務的審計師則失去市場。

（二）審計市場運行不暢的原因

1.審計市場的選擇有限。審計市場有效運作，審計委員會必須可以在審計師之間進行充分選擇，以推動有效競爭。通常認為，三個及以上投標人之間的選擇可以確保具有競爭力的投標。然而富時350指數公司招標中經常出現競標者少于三家的情況，原因包括強制輪換規(guī)則、對非四大事務所能力的擔憂、利益沖突以及事務所主動選擇不投標等。

2.挑戰(zhàn)者事務所面臨的擴張障礙。審計市場有效競爭的掣肘在于非四大事務所在擴大其業(yè)務方面面臨的種種困難。在需求方面，許多富時350指數公司和投資者，擔心挑戰(zhàn)者事務所進行復雜審計的能力。在供給端，面對高投標成本和對既往審計經驗的要求，以及更高監(jiān)管、財務和聲譽風險等障礙，挑戰(zhàn)者事務所似乎也不愿意投標富時350指數公司的審計。CMA認為，需求方面的制約更為關鍵。

3.市場缺乏韌性。目前選擇已經非常有限，而如果某家四大事務所因審計失敗或退出市場，“四大”變?yōu)椤叭蟆保瑢⒃斐刹豢沙掷m(xù)的局面，進一步影響審計質量，甚至對市場產生災難性影響。因此，為了防止四大事務所之一倒閉進一步降低選擇性的風險，增強市場韌性，需要引入培育競爭對手、增強競爭活力的手段，如合并審查等，借此推動挑戰(zhàn)者審計服務能力建設。

4.事務所多元化業(yè)務的影響。大型事務所非審計業(yè)務收入已經超過70%，這使公眾擔心審計業(yè)務和非審計業(yè)務的結合是否會影響審計質量。對于同一客戶，監(jiān)管規(guī)則和審計準則、職業(yè)道德準則，均禁止審計師向同一客戶提供影響獨立性的非審計服務, 但這不能消除人們對審計業(yè)務和非審計業(yè)務存在潛在沖突的顧慮。

（三）多方拉鋸的改革方案

1. 事務所聘任安排。CMA建議強制要求富時350指數公司由至少兩家事務所進行聯合審計（Joint Audits），其中至少一家為非四大事務所，且每家工作份額所對應的審計費不得低于30%，并且聯合審計師對審計業(yè)務承擔連帶責任。BEIS于2019年7月就CMA的建議征詢了利益相關方的意見，多數受訪者堅決反對聯合審計的提議。征詢反饋顯示，聯合審計方案的障礙在于挑戰(zhàn)者事務所的能力和連帶責任風險。因此在政府咨詢文件中，BEIS采納了“有管理的共享審計（Managed Shared Audit）”這一替代方案，即：由一家事務所領導集團審計，并由其承擔全部責任，同時任命一家挑戰(zhàn)者事務所執(zhí)行相當比例的法定審計。這一安排有助于挑戰(zhàn)者事務所對其審計能力進行投資，在富時 350指數公司審計市場上發(fā)展和競爭，又不需要對整個集團審計承擔連帶責任。同時，政府也保留了備用權力，在情況不能得到改善是引入市場份額上限（Market Share Cap）。有管理的共享審計同樣存在眾多反對聲音，反對理由包括方案的可行性，執(zhí)行成本等，也有聲音建議直接引入市場份額上限。

2. 審計業(yè)務的分拆。為應對事務所服務多元化對審計質量可能產生的影響，CMA考察了三種分拆模式：治理分拆、運營分拆、結構分拆。治理分拆是一種較為溫和的內部安排，將審計業(yè)務的運營與事務所的其他業(yè)務分拆，其他一切都將被分享，包括經濟利益。運營分拆則更進一步，將經濟利益也納入分拆范圍，通過審計與非審計業(yè)務間獨立的利潤池和適當轉移定價，解決多元化服務交叉補貼的問題。而結構分拆最為激進，涉及將審計和非審計部門分為兩個獨立的法律實體。三種模式各有利弊。經過深入考察后，CMA建議對事務所進行運營拆分，并提議將這一改革首先應用于四大事務所，隨后考慮擴展到挑戰(zhàn)者事務所。政府的咨詢反饋顯示，受訪者普遍同意CMA關于在公司內部建立獨立治理結構的建議。FRC隨后于2020年7月發(fā)布了《審計業(yè)務運營分離原則》明確了上述建議。

3. 審計市場的韌性。為防止“四大”變“三大”可能對市場造成的災難性影響， CMA和金曼爵士各自提出了提高審計市場韌性的一系列建議舉措。這些舉措的執(zhí)行要求監(jiān)管機構被賦予更大的法定權力范圍以監(jiān)督事務所持續(xù)的經營能力。這一意見在政府咨詢文件中得到了響應：第一，建議要求ARGA監(jiān)督并定期報告法定審計市場的競爭和發(fā)展情況；并賦予ARGA適當的信息收集權力，以有效履行該職責。第二，建議授予監(jiān)管機構進行市場研究的權力。第三，建議賦予ARGA采取執(zhí)法行動的權力，以解決法定審計市場內的反競爭行為和對市場支配地位的濫用。第四，FRC與七家最大的會計師事務所之間的現有自愿監(jiān)督安排應得到立法支持，給予監(jiān)管機構要求提供信息和審查公共利益實體會計師事務所的適當權力，識別可能對審計質量或事務所層面恢復力產生不利影響的任何系統性問題。第五，政府建議授予監(jiān)管機構委托專家對公共利益實體會計師事務所進行審查的權力。

六、強化監(jiān)管保護利益相關各方利益

恢復對公司治理和審計的信心，需要建立強有力的監(jiān)管機構，強化公司報告監(jiān)督，強化審計質量監(jiān)督。

（一）建立強有力的監(jiān)管機構

隨著市場變化，成立于1990年的FRC逐漸表現出局限，如缺乏明確法定基礎，對主要會計師事務所缺乏直接監(jiān)管權，資金部分來自上市和大型私人公司、養(yǎng)老金計劃和保險公司等第三方出資。

1.成立ARGA取代FRC。鑒于FRC存在以上缺陷，金曼審查建議以一個具有明確法定權力和目標的新法定監(jiān)管機構取代FRC。審計、報告和治理局（ARGA）的方案應運而生。政府咨詢文件為ARGA定下一系列總體目標、運營目標、職責和立法保障措施，旨在落實此次改革提出的各項建議，通過法定審計、公司報告和公司治理的高標準制定與執(zhí)行，保護財務信息用戶的利益和更廣泛的公眾利益。

2.ARGA的治理安排。作為負責制定和應用公司治理高標準的機構，ARGA在其自身的治理安排上應該發(fā)揮表率作用。金曼審查提出一系列治理建議，包括：（1）致送信函。政府應至少在每屆議會的任期內，向AGAR致送信函，規(guī)定監(jiān)管機構在行使其決策職能時應考慮的事項，并應要求監(jiān)管者對該信函做出公開回應。政府采納了這一建議。（2）年度報告。AGAR每年應向國務大臣報告其與法定審計師監(jiān)督相關的活動。政府對此表示歡迎并將盡快出臺相關立法，要求ARGA向國務大臣和議會提交一份其監(jiān)管活動的年度報告。（3）董事會和管理團隊。AGAR董事會的角色和成員應遵循治理規(guī)則，如董事會規(guī)模限制，成員招聘、任命和換屆，對成員技能、經驗和知識的要求等。政府采納了多數建議。（4）執(zhí)法決定權。ARGA董事會對其調查和執(zhí)法職能行使更大的權力。特別是自行決定是否在特殊情況下啟動審計調查的權利。政府同意這一建議，同時強調AGAR應對其執(zhí)法表現負責，按需向BEIS委員會報告。

3.ARGA的資金安排。AGAR應通過法定征款獲得資金。政府接受這項建議，并將推進立法，使監(jiān)管機構能夠征款，從而使其有一個可持續(xù)和獨立的基礎來開展監(jiān)管活動。

4.ARGA的人員配備。AGAR應制定人員配備和資源配置戰(zhàn)略，以實現本次審查提出的愿景。建議借鑒先前經驗，吸收一批退休高管和專家，招募分析師、投資專家、經濟學家和公司法專家，以提高其在短時間內部署專業(yè)知識的能力。政府同意這一建議。

（二）重新定義公共利益實體

目前英國的公共利益實體(Public Interest Entity，PIE)包括可轉讓證券被允許在受監(jiān)管市場交易的實體、信貸機構和保險機構。按照這一定義，英國大約有2000個PIE。這些實體的法定審計和審計師受到更嚴格的監(jiān)管。在歐盟，成員國可選擇指定其他實體為公共利益實體，例如，因其性質、規(guī)?；蚬蛦T人數而具有重大意義的企業(yè)。到目前為止，英國還沒有采取這種做法。金曼審查指出，英國現行的PIE定義可能過于狹隘，特別是沒有包括大型私人公司。

政府認為，公司的規(guī)模是決定其是否為公共利益實體的一個重要因素。規(guī)模較大的公司往往擁有更多的員工、債權人和投資者，如果它們倒閉，會對社會和經濟產生更大的影響。因此，有必要將PIE定義擴展至某些大公司，無論它們是否是上市公司。在白皮書終稿中，PIE的范圍得到擴展，今后PIE將包括不少于750名員工且年營業(yè)額不少于7.5億英鎊（稱作“750:750測試”）的大型私營企業(yè)。750:750測試也將適用于在另類投資市場（AIM）交易的公司和有限責任合伙企業(yè)。值得注意的是，750:750測試的標準高于此前政府咨詢文件中的建議。據金融時報測算，政府此前的建議意味著近2000個額外的實體將被納入PIE，每年將使企業(yè)額外承擔4.3億英鎊的成本。最終標準的確定無疑是在平衡成本與效率后作出的折中選擇。

（三）強化審計質量監(jiān)督

確保會計師事務所和審計師提供高質量的服務，監(jiān)管機構必須發(fā)揮審計質量監(jiān)督作用。在金曼審查和布萊登審查基礎上，政府咨詢文件建議的改革方案包括：

1. PIE法定審計師的批準和注冊。ARGA負責確定個人和公司是否有資格被任命為PIE法定審計師，以取代目前由認可監(jiān)督機構（RSB）這一專業(yè)會計團體負責的安排。這將使監(jiān)管機構有權力對出現審計質量問題的事務所實施適當的制裁。

2.審計質量檢查與結果發(fā)布。全面公布對PIE的法定審計師進行審計質量檢查（AQR）的結果，包括發(fā)布單個AQR的檢查結果，以取代現行FRC每年僅對AQR報告匯總信息進行發(fā)布的做法。

3.境外組成部分審計的監(jiān)管。計劃賦予監(jiān)管機構權力，要求英國集團審計師向其提供海外組成部分審計工作底稿，以便監(jiān)管機構能夠更徹底地評估英國集團審計師履行職責的情況。

4.配置充足的資源。目前AQR團隊只有40人，與強化審計質量監(jiān)督不相匹配。建議ARGA加強AQR資源，招聘更多高級員工參加AQR檢查，擴大并適當部署團隊的行業(yè)專業(yè)知識。

（四）強化公司報告的監(jiān)督

FRC通過其公司報告審查(CRR)活動監(jiān)控公司報告，目的是檢查上市和大型私營公司的董事報告、戰(zhàn)略報告和年度財務報表是否符合適用報告標準。金曼審查發(fā)現，監(jiān)管機構的CRR活動缺乏預見性，審查數量少，缺乏直接執(zhí)法權去要求董事修訂財務報表或報告。鑒于這些缺陷，政府建議擴大ARGA在CRR活動中的權力，使其能夠審查公司年度報告和財務報表的全部內容，賦予監(jiān)管機構指示對公司報告和財務報表要求修改的權力，并通過公布更多有關其調查結果的信息來提高監(jiān)管機構審查工作的透明度。

（五）強化對會計師及其專業(yè)機構的監(jiān)督

會計師對公司財務報告的質量起著至關重要的作用，他們的行為可能會增強或損害公眾信任。但“會計師”的頭銜不附帶任何監(jiān)管要求，英國的會計職業(yè)在很大程度上是在自律的基礎上運作的。FRC擁有監(jiān)管法定審計師的立法權力，并與七家最大的會計師事務所之間有自愿監(jiān)督安排。其他方面，FRC沒有與會計師或其專業(yè)機構相關的法定權力。

金曼審查建議ARGA繼續(xù)對會計專業(yè)團體進行監(jiān)督，但目前的自愿安排需要加強。因此，建議政府設立“法定支持權”，使ARGA能夠要求會計專業(yè)團體在符合公共利益的情況下采取行動。政府同意金曼審查的意見，建議立法要求特許機構遵守ARGA制定的監(jiān)督安排，監(jiān)管機構應有權指示相關會計專業(yè)團體就其監(jiān)督活動范圍內的領域采取行動。

（六）監(jiān)管機構在嚴重關注情況下的權力

近年來，英國發(fā)生的多起重大公司倒閉事件引起公眾反思，認為監(jiān)管機構原本可以采取更多措施防止此類事件發(fā)生。金曼審查就監(jiān)管機構如何更有效地識別未來的問題并采取行動時提出了若干建議，如賦予監(jiān)管機構快速收集信息的權力，在嚴重問題領域能夠進行更深入的調查，及時公布調查結果，并在必要時采取行動。

此外，金曼審查建議政府引入“警示義務”，即PIE的法定審計師有義務向監(jiān)管機構報告被審計公司的持續(xù)經營能力或其他問題，同時建議當監(jiān)管機構對PIE存在嚴重擔憂時，賦予其調查和采取行動的各種權力。同樣，布萊登審查也建議要求審計師向其董事報告關于公司恢復力的任何擔憂，如果這些擔憂沒有得到適當解決，則向ARGA和任何其他相關監(jiān)管機構報告。政府同意上述建議，即審計人員在審計過程中對PIE存在持續(xù)經營能力或其他嚴重問題時，必須向監(jiān)管機構報告。

七、未來已來，擁抱變革迎接重大挑戰(zhàn)

三份獨立調查報告、英國議會下議院BEIS委員會《審計的未來》以及英國政府BEIS《恢復對審計和公司治理的信任》白皮書所提出的一系列審計行業(yè)改革建議盡管尚未進入正式立法程序，但經過反復征求意見，提案內容已經達成廣泛共識。這一攬子改革方案的落地實施，將使審計行業(yè)發(fā)生翻天覆地的變化，對英國乃至對全球審計行業(yè)的發(fā)展產生深遠的影響。未來已來，我們當迎接挑戰(zhàn)，擁抱變革。

（一）英國審計行業(yè)改革的新進展

2022年5月，BEIS對600余份針對白皮書政府咨詢文件的反饋做出回應，形成最終提案，并提出一攬子改革計劃，表示將向議會提交立法草案。與此同時，英國的監(jiān)管機構已經開始行動，審計、透明度和治理問題已經納入許多現有監(jiān)管制度的職權范圍。盡管ARGA尚未成立，但FRC的領導層已經更換，治理架構已經調整，目標已經明確，人員已大幅增加，正朝著2025年設立ARGA的目標邁進。

2021年，FRC改進了會計師事務所的監(jiān)督方法，發(fā)布了《審計監(jiān)督方法》，就修訂《會計師事務所治理守則》進行了咨詢，發(fā)布了《ISA240——財務報表審計中審計師對舞弊的責任》，發(fā)布了新的會計師事務所質量控制準則ISQM1及ISQM2，以及新的審計項目的質量控制準則（ISA220）。FRC已經制定未來三年規(guī)劃，不斷提升內部治理和管理，以推動所有會計師事務所為所有利益相關方和廣泛的社會公眾提供一致的、高質量的公司報告審計。2022年7月，FRC發(fā)布針對政府改革最終提案的意見書，闡述了FRC在變身為ARGA的過程中支持政府改革舉措的關注重點。

1.在審計質量檢查方面， FRC審計檢查AQR的項目數量由2019-2020年的125個增加到2021-2022年的152個，被檢查的富時350指數公司審計中需要改進或重大改進的項目從28%下降到12%，審計檢查覆蓋面增加的同時，大型審計的質量顯著提升。

2.在審計市場方面，2020年，7家非四大事務所審計富時250指數公司中的21家公司。到2021年，這一數字上升到27家。在富時350指數公司審計招投標中，從“四大”換成非“四大”的比例從2016年的3.1%上升到2020年26.9%，從非“四大”換成“四大”的比例從2016年的12.5%下降到2020年3.8%。審計市場的這些趨勢，反映了非四大會計師事務所的市場份額正在逐步擴大。

3. 在事務所審計業(yè)務的運營分拆方面，FRC于2020年7月發(fā)布《審計業(yè)務運營分離原則》（“原則”）后，四大會計師事務所于2020年10月提交了初步實施方案，FRC對此進行了審查并提供了反饋。在與四大會計師事務所繼續(xù)討論之后，FRC于2021年2月發(fā)布了修訂后的《審計業(yè)務運營分離原則》。FRC正在持續(xù)監(jiān)控四大會計師事務所如何實施其計劃，并將在要求四大會計師事務所于2024年結束的財政年度（過渡期結束）實質遵守之前，定期報告有關進展。

4.在治理要求方面，四大會計師事務所已經任命了非執(zhí)行董事進入董事會。各事務所已建立了適當的治理結構，并將根據原則監(jiān)督審計合伙人晉升和薪酬的政策和程序。這些事務所正在確定其在審計和非審計業(yè)務之間轉移定價和成本分配的方法，FRC將在最終確定后進行審查。

（二）歐盟正式啟動改革咨詢程序

2021年11月12日，歐盟委員會發(fā)布了一份關于加強公司報告質量及其執(zhí)行的咨詢意見文件。在歐盟，《2013/34/EU會計指令》、《2006/43/EU法定審計指令》、《審計條例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》構成了公司報告和審計的基本要求，確保公司報告質量的三大支柱分別是公司治理、審計和監(jiān)督。咨詢意見文件就公司報告質量三大支柱的總體影響以及它們之間的相互作用征求意見，同時就提高上市公司報告的質量和可靠性，強化對上市公司的法定審計及其監(jiān)督尋求解決方案。

上述咨詢文件征求意見已于2022年2月截止，并計劃在2022年第4季度提出立法建議。通過以上的意見咨詢，歐盟委員會可能會對《2013/34/EU會計指令》、《2006/43/EU法定審計指令》、《審計條例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》做出進一步的修改。

（三）美國的改革風暴正在醞釀

2021年6月，美國證監(jiān)會（SEC）前首席會計師Lynn E.Turner與其他33人聯名致信SEC主席，直指美國現行財務報告制度存在的弊端，呼吁改革美國財務報告系統和審計監(jiān)管。公開信直指存在嚴重缺陷、已經過時的會計準則，薄弱和無效的審計監(jiān)督，以及缺乏獨立性和專業(yè)懷疑的審計師等問題，并提出以下行動建議：重組 FASB 和財務會計基金會，引入具有財務報告使用和會計準則制定專業(yè)知識的投資者成員；在PCAOB 進行“大掃除”，包括更換領導層、增加預算、恢復員工的專業(yè)知識、增加檢查的頻率和嚴格性等；改革首席會計師辦公室，任命投資者代表擔任首席會計師和副首席會計師，以使其重新專注于保護投資者的使命。

鑒于Turner 等聯名人的身份，以及信函直指問題要害的嚴厲措辭，公開信引起極大反響。繼2002年薩班斯法案后，一場改革風暴正在醞釀。

（四）IAASB致力于不斷提升審計質量

國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）一直致力于不斷提升審計質量。自2012年起，IAASB啟動了一系列專注于審計質量的項目，修訂了數個審計師報告標準，制定了審計質量管理標準ISQM1和ISQM 2。

為回應審計行業(yè)所面臨的各種挑戰(zhàn)，IAASB于2020年4月發(fā)布了《2020-2023年戰(zhàn)略》（Strategy for 2020-2023）， 將戰(zhàn)略重點聚焦于各利益相關方所關注的事項，包括審計行業(yè)和審計準則如何適應不斷發(fā)展的技術的影響、如何改變與舞弊和持續(xù)經營有關的審計期望等，明確提出了三個戰(zhàn)略目標：加強對新興問題的重視，創(chuàng)新工作方式，深化與利益相關者的關系。

IAASB于2021年12月批準了其2022-2023年工作計劃，有多個準則項目提上議事日程。我們看到，利益相關方特別關注的舞弊和持續(xù)經營準則項目已經納入其中，舞弊準則（修訂ISA）項目預計2023年發(fā)布征求意見稿，2024年發(fā)布修改后的準則；而持續(xù)經營準則（修訂ISA570）項目計劃2022年發(fā)布征求意見稿，2023年發(fā)布修改后的準則。我們亦看到，IESBA (The International Ethics Standards Board for Accountants)重新定義公共利益實體項目，也計劃于2022年發(fā)布征求意見稿，2023年發(fā)布修改后的準則。因應ESG報告需求的不斷增長和ISSB的成立，IASSB也于2022年1月開始非財務信息鑒證準則，包括可持續(xù)性報告或ESG報告的鑒證準則的研究制定工作。鑒于技術的進步，IAASB已經成立工作組，全面研究技術對審計的影響，同時準備對審計證據系列準則進行修訂，包括《ISA520——分析性程序》和ISA530《審計抽樣》。

八、他山之石，立足中國國情分析借鑒

恢復重建40年以來，中國注冊會計師行業(yè)服務規(guī)模不斷擴大，在維護資本市場秩序和社會公眾利益、提升會計信息質量和經濟效率等方面發(fā)揮了非常重要的作用。然而近年來，上市公司財務造假等現象時有發(fā)生，引起社會各界對會計信息質量和審計質量的廣泛關注。為此，黨中央和國務院高度重視，國務院辦公廳于2021年7月發(fā)布了《國務院辦公廳關于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）（以下簡稱《意見》）。這是改革開放以來，經國務院同意、由國務院辦公廳直接印發(fā)的指導注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展的第一個文件，充分體現了黨中央、國務院對新發(fā)展階段注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的關心與重視。根據意見的要求，財政部等有關部門正在積極推進《會計法》和《注冊會計師法》的修訂，制定出臺會計師事務所監(jiān)督管理、一體化管理以及選聘的管理辦法，這些舉措充分有力地反映了財政部等有關部門對于加大加強監(jiān)督管理、形成監(jiān)管合力、改善經濟秩序的高度重視，以及提升注冊會計師行業(yè)服務質量更好為國家建設服務的堅定決心。

在全面貫徹實施《意見》之時，通過全面介紹、分析英國正在進行的審計行業(yè)改革的背景與具體方案，希望對有關部門研究制定貫徹實施《意見》的具體措施有所借鑒?；谏衔牡姆治?，結合中國注冊會計師行業(yè)的實際情況，筆者提出以下建議供參考：

（一）研究建立強有力的統一監(jiān)管機構

目前，中國有關審計、公司報告和公司治理的監(jiān)管職責分散于各部門，會計師事務所的監(jiān)督檢查、審批、備案工作由財政部及各地監(jiān)管局和省級財政部門開展；上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、財務信息披露規(guī)則和財務報告內部控制有效性的情況則由財政部與證監(jiān)會共同監(jiān)督；公司治理的監(jiān)管職責則分散于國務院、財政部、中國人民銀行、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、滬深證券交易所等機構和部門。

為形成監(jiān)管合力，提升監(jiān)管的專業(yè)性、權威性和獨立性，可比照英國計劃成立ARGA的做法，將分散于各部門的監(jiān)管職責集中起來，成立專門負責審計、公司報告和公司治理監(jiān)管職責的監(jiān)管機構。統一監(jiān)管機構的目標、權力范圍、具體職責、機構設置、人員配備等，有待深入研究。以下權力和職責和相關要素被英國的實踐經驗證明對形成強有力的統一監(jiān)管機構至關重要，我國應在時機成熟時予以充分考慮：在法律地位方面，被正式賦予對會計行業(yè)的法定監(jiān)督權；在提升審計質量方面，被賦予負責公共利益公司法定審計師的批準和注冊；在監(jiān)督公司報告方面，將對公司報告的檢查范圍擴展至整個年報，包括公司治理報告、董監(jiān)高薪酬報告、審計委員會報告，有權要求委派相關領域專家協助其對公司報告的檢查，有權直接要求公司就檢查發(fā)現對公司報告進行修改更正，有權公布對公司報告和財務報告的檢查結果；在監(jiān)督董事會成員履行公司報告和審計相關職責方面，有權調查公司董事會成員在公司報告和審計中的違規(guī)行為，并對違規(guī)者采取禁業(yè)處罰；在促進審計市場韌性、保持市場競爭活力方面，有權在必要時在審計市場引入“市場份額上限”機制，有權要求大型會計師事務所將審計與非審計業(yè)務進行運營分拆。

考慮到會計信息質量和審計質量對中國宏觀經濟的運行和資本市場、金融市場的健康發(fā)展至關重要，對這一預想中的統一監(jiān)管機構，可建立定期向全國人民代表大會常務委員會報告監(jiān)管工作情況的制度。

（二）研究制定會計師事務所治理準則

日前，英國FRC正在就2022年版的會計師事務所治理守則（以下簡稱《守則》）進行征求意見，與2016年版相比，2022年版在很多方面進行了修改和完善。中國注冊會計師協會于2008年發(fā)布了《會計師事務所內部治理指南》（以下簡稱《指南》），但其僅是行業(yè)自律組織出臺的一個指引，且已經出臺多年、不能反映當前會計師事務所內部治理中的突出問題。鑒于此，筆者建議有關部門盡快研究制定會計師事務所治理準則。

對照英國現行《守則》，我國《指南》已經在重要領域做出相應指引，但仍有改進空間。在制定會計師事務所治理準則時，可以在以下方面進一步加強：

1. 明確適用范圍，針對不同規(guī)模事務所提出靈活治理方案。英國現行《守則》按照審計公共利益實體的數量對會計師事務所進行區(qū)分，審計多于20家公共利益實體的事務所肩負全面遵循治理守則的“預期”，審計1-20家公共利益實體的事務所則被“鼓勵”遵循治理守則的要求，其他事務所則可以有選擇性的遵守《守則》中的某些要求。采用這樣的區(qū)分方式，既能夠有效推進事務所治理準則在大中型事務所中的廣泛普及，又為小微型事務所留足靈活空間，允許不同規(guī)模事務所循序漸進的完成治理機制的搭建?！肮怖鎸嶓w”在中國審計準則中的廣泛使用，以及近期提出的 “特定實體”概念，也為我國采用此類區(qū)分適用范圍的方式做了鋪墊，值得政策制定者考慮。

2. 對董事會成員構成提出要求。英國現行《守則》要求，董事會成員中至少半數不在事務所中擔任重要管理崗位，并需設立獨立非執(zhí)行董事席位。前者基于獨立性和相互制衡的考慮，避免董事會成員既當裁判員又當運動員的情況發(fā)生，后者則保證公共利益在董事會中有其代表。這兩點訴求符合《指南》第一章第三條“事務所內部治理應當以維護公眾利益為宗旨，建立風險管理嚴格、質量控制有效、公開透明、相互制衡的治理結構和治理機制”的相關描述，也理應成為我國在制定會計師事務所治理準則時考慮的因素。不過，康美藥業(yè)案中獨立董事承擔連帶責任的判罰對現行公司獨立董事制度產生了一定沖擊。要在特殊普通合伙或有限責任合伙制事務所中推行獨立非執(zhí)行董事制度，需要首先理順對公司獨立董事制度的一些疑問，進而準確劃分事務所獨立非執(zhí)行董事權責。

3. 建立治理層評價機制。英國現行《守則》要求治理層整體和其中成員定期接受正式、嚴格和持續(xù)的績效評估，并引入合理的績效指標以評估治理環(huán)境的成效?！吨改稀返谑碌诎耸l亦指出“注冊會計師協會可以組織對事務所內部治理狀況進行檢查和評價”。在制定會計師事務所治理準則時，建議在《指南》基礎上，加入更多規(guī)范性條款，如區(qū)分董事會、監(jiān)事會整體與其成員的不同績效評估標準，對于治理層維護公共利益的定性、定量指標，績效評估頻率，評估主體身份與資質等要求。

4. 英國現行《守則》要求會計師事務所通過年度透明度報告披露對《守則》的遵循情況，并給出了需要披露項目的具體指引?！吨改稀芬补膭钍聞账⑿畔⑴吨贫龋ㄟ^向公眾披露事務所的內部治理狀況、收費標準、事務所風險管理與質量控制體系等信息，不斷提高公信度和透明度。會計師事務所治理準則中可以考慮對披露信息加以細化，提出具有操作性的披露范圍，推進我國會計師事務所對外信息披露的實踐。

（三）引入法證會計，防范財務造假

為防范財務造假，建議參照國際上通行的做法，由被審計單位治理層成立獨立調查委員會，借助專業(yè)性更強的法證會計機構執(zhí)行獨立調查，具體建議如下：

1.會計師事務所、注冊會計師識別出被審計單位存在舞弊的跡象時，有權要求被審計單位在治理層成立主要由未參與過執(zhí)行層面工作的獨立董事等人士組成的特別調查委員會進行調查。對于涉及高管的調查、涉及重大財務舞弊的調查，特別調查委員會應該聘請除注冊會計師以外的第三方法證會計機構協助調查。

2.對于特別調查委員會的成立和調查的范圍，以及調查的結論，被審計單位須書面告知監(jiān)管部門及股東，屬于上市公司的，須按上市公司信息披露的要求履行公告義務。

3.會計師事務所、注冊會計師應該對調查委員會的組成、法證會計機構的獨立性和法證調查團隊的能力進行評估，對調查的內容、范圍和具體方式、調查結論與調查委員會及所聘請的法證會計機構進行充分的溝通和交流，并對相關調查發(fā)現和調查結論進行核實。在調查過程中，調查委員會應該向注冊會計師及時更新調查的進度及發(fā)現，并與注冊會計師討論是否需要對調查的內容、范圍進行相應調整。注冊會計師應根據職業(yè)判斷對調查的關鍵程序、調查中獲取的重要資料信息及形成調查結論的相關文檔執(zhí)行適當的監(jiān)督及復核。

4.被審計單位拒絕成立調查委員會執(zhí)行獨立調查，或注冊會計師根據職業(yè)判斷對調查機構資質、對調查方式或調查結論不認可時，調查中出現重大限制因素導致調查機構無法形成結論時，注冊會計師應該及時反饋意見并與調查委員會盡力協商，通過委任具備有資質的法證調查機構開展工作，討論與執(zhí)行擴展程序以緩解重大限制因素產生的影響等共同解決以上問題。 協商不成的，注冊會計師應該考慮解除業(yè)務約定或出具非無保留意見的鑒證報告。

（四）提出公共利益實體的中國方案

IAASB及英國都在考慮擴大公共利益實體的認定范圍。英國將出臺具體標準將符合一定規(guī)模的私營企業(yè)納入公共利益實體范圍。在英國政府看來，大公司無論其法律地位如何，都會對整個經濟及其員工、供應商、客戶和其他人產生相當大的影響。

我國2021年10月發(fā)布的《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》提出了“特定實體”的概念。根據征求意見稿，特定實體包括：公開發(fā)行股票、債券、存托憑證和國務院依法認定的其他證券的企業(yè)；銀行、保險、證券等非上市中央金融機構；其他非上市中央企業(yè)；國務院財政部門規(guī)定的其他特定單位。根據這一描述，我國特定實體的內涵基本等同于現有公共利益實體加上非上市的中央企業(yè)。

筆者認為，上述特定實體的定義可進一步研究完善。

第一，“公共利益實體”在中國審計準則中已經使用多年，且在國際審計實務及監(jiān)管實踐中也廣為使用，采用特定實體的概念不利于與各國審計實務和監(jiān)管實踐進行對接。

第二，公共利益實體定義的擴大一定著眼于其對公共利益的影響，歸根結底，還是要看規(guī)模，不論是中央企業(yè)還是地方國有企業(yè)，無論是國有企業(yè)、民營企業(yè)還是外資企業(yè)，只要符合一定規(guī)模，均應該納入公共利益主體。

第三，隨著互聯網企業(yè)、平臺型企業(yè)和金融科技類等新興經濟的快速發(fā)展，一些新的經濟形態(tài)因為涉及大量國家核心數據和公共、居民個人信息而進入廣義的公眾利益范疇，這點在近期陸續(xù)出臺的《網絡安全法》、《數據安全法》和《個人信息保護法》也被反復強調。新的“公共利益實體”應該將這類新興經濟納入考量范圍，可參考《中華人民共和國數據安全法》第三章第二十一條中的數據分類分級保護制度和對“國家核心數據”的定義，識別處理重要數據的相應組織和企、事業(yè)單位納入“公共利益實體”范圍。

第四，在企業(yè)集團，可能母公司和整個集團是公共利益主體，但考慮到其子公司的規(guī)模，并非每個子公司均構成公共利益實體。

（五）建立會計師事務所透明度報告制度

透明的報告制度是良好的信息溝通的重要手段和保障，有助于減少和外部利益相關者間的信息不對稱，加強社會公眾對會計師事務所的監(jiān)督，增強社會公眾對會計師事務所的信任和信心。同時，正式透明的對外報告制度，在一定程度上可以增強會計師事務所及其人員的責任感，從而有助于促進會計師事務所的良性運轉。

目前主要國家包括英國、日本等，以及歐盟均以法規(guī)的形式要求大型會計師事務所定期公布透明度報告。基于此，建立會計師事務所透明度報告制度，對強化會計師事務所的社會監(jiān)督，保護公共利益有非常重要的意義。

筆者對英國“本土審計（透明度）法規(guī)2020 The Local Auditors(Transparency) Regulations 2020”和“歐盟審計法規(guī)（EU Audit Regulation (537/2014/EU)”中涉及透明度報告部分進行橫向比較發(fā)現，對事務所的治理、文化與價值觀和審計質量的披露要求在兩部法規(guī)中均有提及。據此，我們總結出以下清單，作為我國會計師事務所透明度報告制度建立的藍本：對事務所的介紹，包括法律架構、所有權和治理結構等；對事務所所屬網絡的介紹，包括法律架構、結構安排等；對內部質量控制的描述和事務所管理層對其有效性的聲明；對事務所獨立性程序的描述和執(zhí)行，包括對事務所獨立性執(zhí)行情況進行內部審查的確認；當年重要或公共利益實體審計客戶清單；被任命為法定審計師的個人持續(xù)具有合格理論知識、專業(yè)技能和崇高價值觀的聲明；事務所的營業(yè)收入；以及事務所合伙人薪酬信息。

此外，在國際上，披露審計質量具體情況，特別是審計質量量化指標的信息，已經成為趨勢。基于此，我們建議進一步深入研究分析各國審計質量指標的異同，確定符合我國注冊會計師行業(yè)的審計質量指標體系。

（六）全面修改完善內部控制及審計要求

如本文第三部分所述，無論是金曼審查建議，還是政府改革方案，均側重于財務報告的內部控制，而非所有的內部控制。而內部控制審計的范圍則是財務報告有關的內部控制，或是僅限于財務報告內部控制的一個子集，如涵蓋舞弊、持續(xù)經營、生存能力和管理層判斷使用的控制。英國的改革是務實的，考慮了美國薩班斯方案實施中的問題，包括成本和效果。非常遺憾地是，出于各界對實際成本可能遠超預期的擔憂和審計要求的復雜性，英國政府并未如期在最終提案中提出更為嚴格的內部控制報告要求，足見改革進一步深入的復雜性。

在以上挑戰(zhàn)之外，我國在完善內部控制及審計要求的過程中也面臨著一些獨有的難題。中國自從2008年財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》以來，已經超過14年。從實際執(zhí)行的效果看，一些企業(yè)的管理仍然粗放，內部控制仍然存在缺陷，重大財務造假不時發(fā)生。但14年來，我們很少看到企業(yè)及其高管因為內部控制問題受到處罰，也很少看到會計師事務所和注冊會計師因為內部控制審計而受到處罰。建議有關部門深入分析以上原因，有針對性的修改完善內部控制及審計要求，聚焦現行制度在執(zhí)行中暴露出的短板，切實解決企業(yè)內部控制及審計存在的重大問題、關鍵問題。