風險導(dǎo)向質(zhì)量管理：會計師事務(wù)所準備好了嗎？
——基于問卷調(diào)查的分析

何芹 高前善 袁琳

2020年11月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了修訂后的會計師事務(wù)所質(zhì)量管理系列準則，將內(nèi)部控制理論運用于會計師事務(wù)所質(zhì)量管理，要求會計師事務(wù)所采用風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系。事務(wù)所做好新準則應(yīng)用的準備了嗎？應(yīng)用過程可能存在哪些困難？如何適應(yīng)新質(zhì)量管理準則的要求完善事務(wù)所風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系？諸如此類問題都需要進一步研究解決。而從現(xiàn)有文獻來看，目前關(guān)于事務(wù)所質(zhì)量管理準則的研究主要集中在理論分析層面，有關(guān)新質(zhì)量管理準則的應(yīng)用性研究還較為鮮見。因此，本文擬以新質(zhì)量管理準則的修訂為切入點，通過向大中型會計師事務(wù)所發(fā)放問卷的方式，了解事務(wù)所質(zhì)量管理的現(xiàn)狀，分析新質(zhì)量管理準則應(yīng)用中可能存在的困難，提出對策建議，為事務(wù)所適應(yīng)新質(zhì)量管理準則的變化完善風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系提出建議。

一、問卷調(diào)查過程

（一）問卷和樣本

調(diào)查問卷分為兩個部分，第一部分基于原質(zhì)量控制準則對事務(wù)所質(zhì)量控制基本情況的了解，主要包括事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計和執(zhí)行的總體情況、事務(wù)所質(zhì)量控制制度的修訂和培訓情況兩個方面；第二部分基于新質(zhì)量管理準則調(diào)查了解新準則的應(yīng)用情況，主要從“新質(zhì)量管理準則的適用性”、“風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用”以及“風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系八個組成要素的應(yīng)用”、“業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核的應(yīng)用”四個方面進行調(diào)查。

為了綜合反映被調(diào)査者的意見，問卷主要采用五級Likert表的形式，要求被調(diào)查者對每個調(diào)查問題進行賦值：非常不符合、比較不符合、適中、比較符合、非常符合對應(yīng)分值分別為1至5分。

（二）問卷發(fā)放與數(shù)據(jù)收集

問卷發(fā)放擬分為三個階段：一是專家訪談，對問卷問題進行檢驗并修改問卷；二是預(yù)填，通過問卷星由10位審計師預(yù)填，根據(jù)預(yù)填的問題再次修改問卷，形成正式問卷；三是正式發(fā)放，通過問卷星方式向大中型會計師事務(wù)所發(fā)放問卷。問卷于2021年8月陸續(xù)發(fā)出，截至2021年11月30日，共收回問卷152份，其中有效問卷121份，問卷有效率79.61%。從事務(wù)所類型上看，本次問卷發(fā)放對象包括國際四大和內(nèi)資所，分別占比9.09%、90.91%。從總分所情況看，大部分事務(wù)所為總所，總所占比達58.68%。從注冊會計師個人情況看，擁有注冊會計師資質(zhì)的占比35.54%，超過10%的審計師具備兩種或者兩種以上執(zhí)業(yè)資質(zhì)。從職位上看，包括合伙人、項目經(jīng)理和一般審計人員，各類人員占比分別為10.74%、33.88%、55.38%；從事審計工作超過5年的審計師占比31.40%。問卷填答人所在事務(wù)所分布合理，注冊會計師個人專業(yè)素質(zhì)較高，對會計師事務(wù)所質(zhì)量管理情況比較熟悉，保證了問卷填寫質(zhì)量。

（三）問卷的信度分析和效度分析

信度分析用于檢驗問卷中回答的結(jié)果是否可靠，即被調(diào)查者有沒有對矩陣量表題真實作答。本文采用Cronbach’s Alpha值進行信度分析，Cronbach’s Alpha值如果在0.8以上，表示該量表的信度非常好；在0.7以上表示結(jié)果可以接受；如果在0.6以上，則該量表應(yīng)進行修訂，但仍然存在價值；如果低于0.6，量表題項應(yīng)該進行剔除或修改。信度檢驗結(jié)果顯示，量表總體信度0.994，大于0.8，說明問卷信度非常好；各單項問題的信度也均在0.8以上，說明研究數(shù)據(jù)信度質(zhì)量可以接受。

檢驗問卷中量表題目采用構(gòu)建效度，對量表進行KMO檢驗和Bartlett的球形度檢驗。如果計算所得KMO值大于 0.7，就可認為量表具有較好的構(gòu)建效度。矩陣量表的KMO值為0.770＞0.7，表明問卷中量表具有較好的構(gòu)建效度。問卷信度分析與KMO和Bartlett的球形度檢驗結(jié)果如表1所示?？傮w來說，本問卷調(diào)查中矩陣量表題的信度較高、效度較好，問卷數(shù)據(jù)信度質(zhì)量可以接受。

表1 問卷信度分析與效度分析

二、問卷調(diào)查結(jié)果與分析

（一）事務(wù)所質(zhì)量控制的基本情況

1.事務(wù)所質(zhì)量控制制度總體情況。表2調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，被調(diào)查的事務(wù)所制定了總分所一體化的質(zhì)量控制制度，得分均值為4.2388。具體來看，“四大”總分所一體化程度高于非“四大”，“四大”事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計更加完整、可操作性更強，同時質(zhì)量控制制度執(zhí)行也更加有效。

表2 事務(wù)所質(zhì)量控制制度總體情況

2.事務(wù)所質(zhì)量控制制度的修訂和培訓情況。從表3調(diào)查結(jié)果看，相對內(nèi)資事務(wù)所，“四大”在“根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面的變化動態(tài)調(diào)整質(zhì)量控制制度”以及“針對質(zhì)量控制準則的修訂及質(zhì)量控制制度的變化進行專項培訓”方面并沒有明顯優(yōu)勢。但是從貫徹2020年新質(zhì)量管理準則實施情況來看，“四大”針對新質(zhì)量管理準則修訂情況進行的培訓更加系統(tǒng)，“四大”在根據(jù)新準則建立新的質(zhì)量管理體系方面也較內(nèi)資事務(wù)所更加及時。

表3 事務(wù)所質(zhì)量控制制度修訂和培訓情況

（二）新質(zhì)量管理準則的適用性

從表4調(diào)查結(jié)果可以看出，被調(diào)查者對新質(zhì)量管理準則適用性的認同度較高，對“新質(zhì)量管理準則能夠有效提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理水平”的觀點保持比較認同的態(tài)度，但是“對于新質(zhì)量管理準則對所在會計師事務(wù)所的適用性”的認同度明顯較弱一些。同時，從“四大”與內(nèi)資事務(wù)所的比較看，“四大”對于新質(zhì)量管理準則適用性的認同度更高。

表4 新質(zhì)量管理準則的適用性

（三）風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用

有關(guān)風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用情況，被調(diào)查者總體來說認同度都較高，認為總分所在全所范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系、事務(wù)所質(zhì)量管理體系體現(xiàn)了風險導(dǎo)向理念，同時事務(wù)所明確設(shè)定了與質(zhì)量管理體系各組成要素相關(guān)的質(zhì)量目標，具體如表5所示。然而從調(diào)查結(jié)果可以看出，“四大”和非“四大”調(diào)查結(jié)果存在明顯差異，“四大”被調(diào)查者對于事務(wù)所質(zhì)量管理體系的建立認同度較為謹慎一些，尤其對于“事務(wù)所質(zhì)量管理體系體現(xiàn)了風險導(dǎo)向理念”認同度明顯低于內(nèi)資事務(wù)所；反而內(nèi)資事務(wù)所對事務(wù)所在質(zhì)量管理體系總體要求方面的應(yīng)用情況認同度更高一些；但是“四大”對于“事務(wù)所明確設(shè)定了與質(zhì)量管理體系各組成要素相關(guān)的質(zhì)量目標”的認同度高于非“四大”。

表5 會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系總體要求的應(yīng)用

（四）風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系八個組成要素的應(yīng)用

1. 會計師事務(wù)所的風險評估程序。這是風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系的起點，事務(wù)所需要設(shè)計并實施風險評估程序以識別和評估質(zhì)量風險，并采取適當措施應(yīng)對質(zhì)量風險，同時還需要根據(jù)具體情況的變化及時調(diào)整已評估的質(zhì)量風險和已采取的應(yīng)對措施。根據(jù)表6調(diào)查結(jié)果顯示，相對于“事務(wù)所設(shè)計并采取措施以應(yīng)對質(zhì)量風險”和“事務(wù)所根據(jù)具體情況的變化及時調(diào)整已評估的質(zhì)量風險和已采取的應(yīng)對措施”，被調(diào)查者反而對“事務(wù)所設(shè)計并實施風險評估程序以識別和評估質(zhì)量風險”的認同度最低，然而，風險評估是風險應(yīng)對的基礎(chǔ)，如果事務(wù)所沒有足夠的風險評估程序，那么接下來采取的風險應(yīng)對措施也必然存在問題。

表6 “會計師事務(wù)所的風險評估程序”要素

2. 治理和領(lǐng)導(dǎo)層。這是風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系的基礎(chǔ)，根據(jù)新質(zhì)量管理準則的要求，會計師事務(wù)所主要負責人應(yīng)當對質(zhì)量管理體系承擔最終責任并接受問責，會計師事務(wù)所應(yīng)當建立健全質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)框架，并對主要負責人、質(zhì)量管理主管合伙人等在內(nèi)的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)承擔的職責作出要求。筆者分別從“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)形成質(zhì)量至上的文化并樹立質(zhì)量意識”、“事務(wù)所建立了質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、工薪及晉升的政策和程序”、“事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)清晰，對相關(guān)人員角色、職責、權(quán)限的分配恰當”、“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進行合伙人考核和收益分配”、“事務(wù)所主要負責人對質(zhì)量管理體系承擔最終責任”共5個方面進行調(diào)查。從表7調(diào)查結(jié)果看，內(nèi)資事務(wù)所被調(diào)查者對于“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進行合伙人考核和收益分配”的認同度最低，打分僅為3.8361，其次“事務(wù)所建立了質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、工薪及晉升的政策和程序”認同度分值也低于4?！八拇蟆北徽{(diào)查者打分較低的是“事務(wù)所在全所范圍內(nèi)形成質(zhì)量至上的文化并樹立質(zhì)量意識”和“事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)清晰，對相關(guān)人員角色、職責、權(quán)限的分配恰當”，打分分值均在4分以下?！八拇蟆焙头恰八拇蟆贝蚍直容^接近且認同度比較高的是“事務(wù)所主要負責人對質(zhì)量管理體系承擔最終責任”。

表7 “治理和領(lǐng)導(dǎo)層”要素

3.相關(guān)職業(yè)道德要求。職業(yè)道德規(guī)范是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制中必須遵循的根本要求，同樣 “相關(guān)職業(yè)道德要求”也是風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系建設(shè)的重點。根據(jù)表8問卷結(jié)果統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查者總體上認同事務(wù)所針對獨立性方面采取的系列措施，包括“事務(wù)所至少每年一次向所有需要保持獨立性的人員獲取書面確認函”、“事務(wù)所指定專門人員對遵守獨立性要求方面的運行承擔責任”，但是在關(guān)鍵審計合伙人統(tǒng)一輪換方面，打分值與其他選項相比明顯較低，尤其在內(nèi)資事務(wù)所，打分值明顯低于“四大”。

表8 “相關(guān)職業(yè)道德要求”要素

4.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持。這是會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)實施的第一步。根據(jù)新質(zhì)量管理準則的要求，事務(wù)所需要與前任注冊會計師進行有效溝通，對高風險業(yè)務(wù)謹慎承接并保持適當?shù)膽?yīng)對措施，還需要特別強調(diào)的是，事務(wù)所不會通過壓低收費報價的方式獲取客戶資源。但是從調(diào)查結(jié)果來看，事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時并沒有嚴格遵循準則的要求，除了“事務(wù)所針對高風險業(yè)務(wù)設(shè)計和實施了溝通、訪談、復(fù)核和審批等專門程序進行應(yīng)對”這一選項外，被調(diào)查者對其他業(yè)務(wù)承接要求的認同度打分均低于4，尤其在是否壓低收費報價方面，調(diào)查者打分僅為3.5821，可以看出，事務(wù)所為了爭奪客戶資源，存在不惜損害質(zhì)量的不當競爭行為。調(diào)查結(jié)果如表9所示。

表9 “客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”要素

5.業(yè)務(wù)執(zhí)行。從歷年證監(jiān)會行政處罰公告披露的審計違規(guī)情況看，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在的問題大部分直接表現(xiàn)為業(yè)務(wù)執(zhí)行要素的問題，具體體現(xiàn)在專業(yè)勝任能力不足、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎以及職業(yè)判斷應(yīng)用不當?shù)榷喾矫妫虼嗽趩柧碚{(diào)查中，從審計師專業(yè)勝任能力、職業(yè)懷疑、職業(yè)判斷等多方面進行全面了解。但是從表10調(diào)查結(jié)果看，被調(diào)查者對個人的專業(yè)勝任能力、職業(yè)態(tài)度和職業(yè)判斷的認同度整體來說較高，除了“項目組成員具備足夠的職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)勝任能力和充足的時間”選項打分僅為3.8358以外，其他選項打分均值均在4分以上，通過與被調(diào)查者進一步溝通了解到，被調(diào)查者主要認為時間上太緊張，沒有充足的時間完成項目。然而，針對事務(wù)所是否能夠在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一委派項目合伙人執(zhí)行業(yè)務(wù)，內(nèi)資事務(wù)所被調(diào)查者認同度較低，因此這可能是導(dǎo)致業(yè)務(wù)執(zhí)行問題的重要因素之一。

表10 “業(yè)務(wù)執(zhí)行”要素

6.資源。會計師事務(wù)所作為知識型企業(yè)，人力資源對于事務(wù)所發(fā)展至關(guān)重要。隨著時代的發(fā)展，信息技術(shù)也已成為事務(wù)所執(zhí)業(yè)必需的工具。因此，新質(zhì)量管理準則修訂時將資源從過去狹義的人力資源拓展到包括技術(shù)資源和知識資源在內(nèi)的各項內(nèi)容。表11調(diào)查結(jié)果顯示，被調(diào)查者對內(nèi)資事務(wù)所資源要素管理的認同度明顯低于“四大”，大部分選項打分均在4分以下，重點體現(xiàn)在對全所范圍內(nèi)的人力資源統(tǒng)一管理、招聘培養(yǎng)留用人才、利用專家工作以及注冊會計師獎懲等多個方面。

表11 “資源”要素

7.信息與溝通。新質(zhì)量管理準則將 “信息與溝通”作為風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系中一個獨立的組成要素，體現(xiàn)了內(nèi)部控制理論與質(zhì)量管理的結(jié)合，新準則從質(zhì)量目標、質(zhì)量風險及應(yīng)對措施等方面對“信息與溝通”要素作出了具體規(guī)定?？傮w來看，被調(diào)查者對事務(wù)所“信息與溝通”管理的認同度較高，打分值均在4分以上，內(nèi)資事務(wù)所與“四大”相比較沒有明顯差異?！靶畔⑴c溝通”要素的調(diào)查結(jié)果如表12所示。

表12 “信息與溝通”要素的調(diào)查

8.監(jiān)控和整改程序。新質(zhì)量管理準則不僅重視監(jiān)控，還將整改程序提到了重要位置，要求會計師事務(wù)所及時識別質(zhì)量管理體系中存在的缺陷，并針對識別出的缺陷，分析根本原因，采取補救措施，進而修訂完善事務(wù)所質(zhì)量管理體系。根據(jù)問卷結(jié)果可以看出，被調(diào)查者對于事務(wù)所“監(jiān)控和整改程序”管理的認同度較高。除了“事務(wù)所根據(jù)監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)的缺陷對相關(guān)人員進行問責并與相關(guān)責任人的考核、晉升和薪酬掛鉤”一個選項以外，其他各項分值均在4分以上?！氨O(jiān)控和整改程序”要素的調(diào)查結(jié)果如表13所示。

表13 “監(jiān)控和整改程序”要素的調(diào)查

（五）項目質(zhì)量復(fù)核實施情況

“項目質(zhì)量復(fù)核”是由項目質(zhì)量復(fù)核人員對項目組作出的重大判斷及據(jù)此得出的結(jié)論作出客觀評價，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當是合伙人或類似職位的人員，或者是會計師事務(wù)所委派的外部人員，但不能是項目組成員。由于項目質(zhì)量復(fù)核的重要性，新質(zhì)量管理準則修訂中將項目質(zhì)量復(fù)核的具體要求單獨通過《5102號準則》進行專門規(guī)范，其內(nèi)容涵蓋了項目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求、項目質(zhì)量復(fù)核實施以及記錄等方面的要求。從問卷調(diào)查結(jié)果看，被調(diào)查者對于會計師事務(wù)所項目質(zhì)量復(fù)核認同度整體較高，各選項分值均在4分以上。但是相對來說，被調(diào)查者對于內(nèi)資事務(wù)所同一年度內(nèi)不存在兩個項目交叉復(fù)核現(xiàn)象認同度較低一些。“項目質(zhì)量復(fù)核”的調(diào)查結(jié)果如表14所示。

表14 “項目質(zhì)量復(fù)核”的調(diào)查

三、研究結(jié)論及對策建議

（一）研究結(jié)論

本文采用調(diào)查問卷的方法，使用五級Likert表的形式對風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用中的難點進行了全面了解?？偨Y(jié)調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計和分析發(fā)現(xiàn)，新質(zhì)量管理準則應(yīng)用中可能存在的困難還較多，既有源于事務(wù)所原有質(zhì)量控制問題方面的原因，也有源于事務(wù)所在面對風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用中作出的準備不足方面的原因。相對來說，“四大”事務(wù)所質(zhì)量管理工作優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所，其原有的質(zhì)量控制較為完善，對風險導(dǎo)向質(zhì)量管理體系應(yīng)用作出的準備工作也充分?；诒疚牡膯柧碚{(diào)查分析結(jié)果，可以得出如下研究結(jié)論：

1.“四大”事務(wù)所質(zhì)量管理工作優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所。根據(jù)問卷調(diào)查情況可以看出，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制中的問題體現(xiàn)在質(zhì)量控制準則學習培訓、質(zhì)量控制制度設(shè)計、質(zhì)量控制制度執(zhí)行等多方面。但是，被調(diào)查者對“四大”質(zhì)量控制認同度明顯高于內(nèi)資事務(wù)所，總體來說，“四大”事務(wù)所一體化管理能力更強、質(zhì)量控制制度設(shè)計更加完整、質(zhì)量控制制度可操作性更強，質(zhì)量控制制度執(zhí)行也更加有效。在質(zhì)量管理準則修訂和培訓方面，“四大”事務(wù)所對質(zhì)量管理準則的修訂認可度較高，同時對于新質(zhì)量管理準則也及時進行了學習培訓。而內(nèi)資事務(wù)所在組織員工學習培訓新準則的及時性和針對性上均存在不足，事務(wù)所針對質(zhì)量控制準則修訂的學習培訓主要集中于項目經(jīng)理以上層級人員，對一般執(zhí)行層面審計人員的培訓往往偏重于審計程序?qū)嵤┖蛯徲嫻ぷ鞯赘寰幹疲话銓徲嬋藛T在接受培訓時往往不理解相關(guān)培訓內(nèi)容與質(zhì)量管理的關(guān)系，就相當于僅僅從某一個片面角度認識新事物，很難做到全面深入。

2.會計師事務(wù)所未真正實現(xiàn)一體化管理。自20世紀90年代末實現(xiàn)脫鉤改制后，會計師事務(wù)所經(jīng)歷了幾次合并浪潮，逐步實現(xiàn)做大的目標，但是整體來看，事務(wù)所在文化整合、制度整合方面還比較乏力，面臨著大而不強、大而不優(yōu)的困擾，事務(wù)所一體化管理任重道遠。首先，事務(wù)所對于“一體化”的理解存在偏差，很多事務(wù)所只是將統(tǒng)一利潤中心看成一體化的唯一標志，沒有真正理解財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、信息管理、技術(shù)標準等方面實現(xiàn)統(tǒng)一的重要性。其次，全所范圍內(nèi)業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理存在不足，首先表現(xiàn)為總分所不同的質(zhì)量管理標準和制度，從而影響到質(zhì)量管理各環(huán)節(jié)，具體體現(xiàn)在承接業(yè)務(wù)、委派項目合伙人、人力資源管理、合伙人考核和收益分配等方面。相對來說，因為存在全球統(tǒng)一質(zhì)量控制標準的要求，“四大”在全所范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理方面都較為規(guī)范，而內(nèi)資所各分所業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理很不規(guī)范，各分所之間管理標準也差異很大。

3.風險導(dǎo)向理念和質(zhì)量至上要求均體現(xiàn)不足。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆缭?004年便引入國內(nèi)，2006年審計準則全面體現(xiàn)了風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹膽?yīng)用，新質(zhì)量管理準則的修訂體現(xiàn)了風險導(dǎo)向理念在質(zhì)量管理領(lǐng)域的進一步延伸和應(yīng)用。然而，雖然風險導(dǎo)向理念在審計實務(wù)中經(jīng)過了十幾年的應(yīng)用，在實際應(yīng)用中風險識別與評估仍然帶有很大的主觀隨意性，例如，事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接時，很少出現(xiàn)因為業(yè)務(wù)風險過高而拒接的情況；風險評估結(jié)果與實質(zhì)性程序的關(guān)聯(lián)度不高，對實質(zhì)性程序應(yīng)有的導(dǎo)向作用體現(xiàn)不足。必然的結(jié)果是，審計具體程序的實施變成了指向不明確卻吃力不討好的“做底稿”，質(zhì)量管理變成了純粹的底稿復(fù)核，而對底稿問題背后的原因并沒有真正關(guān)注。業(yè)務(wù)質(zhì)量至上是事務(wù)所質(zhì)量管理的根本要求，但是由于激烈的競爭環(huán)境，很多時候很難真正做到質(zhì)量至上，體現(xiàn)在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和項目質(zhì)量復(fù)核等各個環(huán)節(jié)。同時在人力資源管理環(huán)節(jié)，審計人員職位晉升、業(yè)績考核等也往往只是效益為主兼顧質(zhì)量，質(zhì)量至上要求明顯體現(xiàn)不足。

4.職業(yè)道德標準遵循度不夠。會計師事務(wù)所是兼具風險控制與收益實現(xiàn)于一體的經(jīng)濟組織，如何權(quán)衡風險與收益需要職業(yè)道德標準的約束。從目前會計師事務(wù)所質(zhì)量管理中表現(xiàn)出來的種種問題看，質(zhì)量管理中需要重點考慮的職業(yè)道德不是獨立性的問題，而是基于利益驅(qū)動與僥幸心理，事務(wù)所會在收入風險權(quán)衡后確定是否承接業(yè)務(wù)、如何實施審計程序以及出具何種類型的審計報告。更為甚之的是，事務(wù)所還普遍存在壓低收費搶奪客戶資源的情況。合伙人為了完成業(yè)績指標，在收費較低的情況下，依然會承接，即使面臨的是高風險業(yè)務(wù)也會鋌而走險。在壓低收費方面，IPO審計是重災(zāi)區(qū)，在“四大”和內(nèi)資事務(wù)所都同時存在。

（二）對策建議

針對上述問題，筆者認為會計師事務(wù)所應(yīng)當從以下幾個方面進行改進：

1.推進會計師事務(wù)所一體化管理。一體化對于審計質(zhì)量的提升和風險控制有重要作用。財政部和中注協(xié)一直關(guān)注會計師事務(wù)所一體化建設(shè)，財政部辦公廳于2022年3月發(fā)布《會計師事務(wù)所一體化管理辦法》，新質(zhì)量管理準則也特別要求從頂層關(guān)注會計師事務(wù)所一體化管理，明確要求引導(dǎo)會計師事務(wù)所在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標準和信息管理五方面實現(xiàn)統(tǒng)一管理。會計師事務(wù)所尤其是總分所體制下的大型會計師事務(wù)所，應(yīng)當持續(xù)重視并加強總分所一體化管理，為提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平奠定基礎(chǔ)，為審計質(zhì)量整體提升提供保障。

2.建立會計師事務(wù)所的風險評估機制。會計師事務(wù)所的風險評估程序是質(zhì)量管理的基礎(chǔ)，體現(xiàn)于質(zhì)量管理體系的各個組成要素。具體到質(zhì)量管理實踐中，會計師事務(wù)所應(yīng)當根據(jù)質(zhì)量管理準則的具體規(guī)定，結(jié)合不同事務(wù)所的實際情況，探索和創(chuàng)新適合本事務(wù)所的具體方法和技術(shù)，突出風險評估，積極開展質(zhì)量風險分析，指導(dǎo)質(zhì)量管理活動，提升風險導(dǎo)向質(zhì)量管理能力。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)當從整體層面強化審計過程控制，將風險導(dǎo)向理念滲透到業(yè)務(wù)承接、審計人員委派、項目實施、項目質(zhì)量控制復(fù)核、重大事項決策等業(yè)務(wù)全流程。

3.提高注冊會計師質(zhì)量管理意識和能力。在審計從業(yè)人員中，不少人畢業(yè)一兩年就獲得注冊會計師證，但是審計實務(wù)經(jīng)驗還非常缺乏，對質(zhì)量管理的認識都是課本化、抽象化的。問卷結(jié)果顯示，事務(wù)所的培訓大部分集中于審計工作底稿，很少針對質(zhì)量控制進行專門培訓。隨著審計環(huán)境的變化，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制要求在不斷提高，質(zhì)量管理準則也在不斷修訂完善，因此需要不斷提高注冊會計師質(zhì)量管理意識和能力。同時，事務(wù)所在招聘環(huán)節(jié)應(yīng)當重視復(fù)合型人才的引入，可以從專業(yè)背景、學習能力、發(fā)展?jié)摿ΑF隊協(xié)調(diào)性等多方面對招聘人員進行綜合考慮，從而篩選出合適人選。