國家審計如何對第三方機構(gòu)出具的報告保持應(yīng)有關(guān)注

黃冉

在審計實踐中，由于評估人員的法律意識薄弱、評估機構(gòu)的獨立性喪失、評估機構(gòu)定位不清等原因，導致審計人員對第三方出具的評估報告的審計難以找準突破點，審計陷入困局。本文通過對涉及資產(chǎn)評估、價格鑒證等業(yè)務(wù)的具體案例分析，對第三方出具的評估報告保持應(yīng)有關(guān)注。

在開展國有資產(chǎn)收購處置、征遷補償?shù)葘徲嬤^程中，經(jīng)常會接觸到第三方評估報告。但審計人員大多對此類報告采取“拿來主義”，很少對評估報告進行進一步核查。筆者結(jié)合審計實踐，淺談如何對評估、造價等機構(gòu)出具的評估報告保持適當關(guān)注。

有關(guān)評估的基本情況

基本概念 資產(chǎn)評估是評估機構(gòu)及其評估專業(yè)人員根據(jù)委托對不動產(chǎn)、動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、企業(yè)價值、資產(chǎn)損失或者其他經(jīng)濟權(quán)益進行評定、估算，并出具評估報告的專業(yè)服務(wù)行為?！顿Y產(chǎn)評估法》所指的資產(chǎn)評估除了規(guī)定資產(chǎn)評估是一種價值評定、估算行為外，還強調(diào)了資產(chǎn)評估的主體、客體、法律性質(zhì)和服務(wù)成果。

資產(chǎn)評估的屬性有鑒證和咨詢。鑒證包含了鑒別和舉證，鑒別是專家的獨立判斷，主要依據(jù)專業(yè)原則對經(jīng)濟活動及其結(jié)果做出，而舉證是提供理論和事實支撐該判斷。審計、造價、評估等機構(gòu)在開展鑒證業(yè)務(wù)時，分別受到準則或者規(guī)范的約束，具有獨立、客觀和專業(yè)的特征。只有不受到委托人等的干擾，才能有效保證鑒證報告真實可靠。

評估行業(yè)管理 《資產(chǎn)評估法》第三十九條：“國務(wù)院有關(guān)評估行政管理部門組織制定評估基本準則和評估行業(yè)監(jiān)督管理辦法?！币约暗谒氖畻l：“設(shè)區(qū)的市級以上人民政府有關(guān)評估行政管理部門依據(jù)各自職責，負責監(jiān)督管理評估行業(yè)”規(guī)定，國務(wù)院及設(shè)區(qū)的市級以上人民政府有權(quán)監(jiān)督管理。

目前國內(nèi)有五個評估管理部門，分別為財政部門負責評估管理企業(yè)價值等資產(chǎn)；自然資源和規(guī)劃部門負責評估管理土地和礦業(yè)權(quán)；住建部門負責管理評估房地產(chǎn)；商務(wù)部門負責管理評估舊機動車；保險監(jiān)管機構(gòu)，負責管理評估保險。

2016年資產(chǎn)評估法出臺以后，沒有一個統(tǒng)一的資產(chǎn)評估管理部門規(guī)范管理評估行業(yè)。為更好地發(fā)揮各個評估管理部門的優(yōu)勢，應(yīng)對評估行業(yè)進行細化，進而推進整個資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展。

對評估保持關(guān)注的動因分析

主要是考慮評估行業(yè)不是天然的免檢，也存在著執(zhí)業(yè)風險，評估的執(zhí)業(yè)風險正是國家審計要識別的風險，要關(guān)注的重點。

評估人員的法律意識薄弱 依據(jù)《資產(chǎn)評估法》第八條的有關(guān)內(nèi)容，評估專業(yè)人員包括評估師和其他具有評估專業(yè)知識及實踐經(jīng)驗的評估從業(yè)人員。審計發(fā)現(xiàn)，大多從業(yè)人員在開展資產(chǎn)評估前沒有接受過系統(tǒng)的法律專業(yè)知識培訓，有的甚至沒有基本的法律知識儲備。中國裁判文書網(wǎng)披露的案件顯示，仍有部分數(shù)量從業(yè)人員缺乏法律觀念和法制意識，對法律確立的責任和義務(wù)理解不夠，意識不到法律規(guī)范的強制性和約束力，觸及法律的底線，造成不可挽回的后果。

依據(jù)《資產(chǎn)評估法》規(guī)定，委托人應(yīng)當對其提供的權(quán)屬證明、財務(wù)會計信息和其他資料的真實性、完整性和合法性負責。實踐中，評估專業(yè)人員大多非法律專家，能夠準確判斷所有虛假權(quán)屬資料，但應(yīng)當保持謹慎懷疑的態(tài)度，認真審核驗證資料，并對使用不真實權(quán)屬證明資料的不利后果以及需要承擔的責任進行預判。

如安徽某房地產(chǎn)土地測繪有限公司出具的房地產(chǎn)估價報告中，“注冊房地產(chǎn)估價師對估價委托人提供的有關(guān)權(quán)屬等資料與原件進行了核查驗證。估計對象現(xiàn)場查勘材料，產(chǎn)權(quán)人未予簽字確認”，評估人員對未予以簽字的異常情況保持應(yīng)有的懷疑，很顯然對估價對象的權(quán)屬狀況進行必要的關(guān)注。

評估機構(gòu)的獨立性喪失 根據(jù)《資產(chǎn)評估法》第四條規(guī)定，評估機構(gòu)及其評估專業(yè)人員開展業(yè)務(wù)應(yīng)當遵守法律、行政法規(guī)和評估準則，遵循獨立、客觀、公正的原則，而獨立性原則是資產(chǎn)評估職業(yè)活動中首先應(yīng)當堅持的準則。

《資產(chǎn)評估職業(yè)道德準則——獨立性》第六條也規(guī)定，“評估機構(gòu)和注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當獨立進行分析、估算并形成專業(yè)意見，不受委托方或者相關(guān)當事方的不利影響，不得以預先設(shè)定的價值作為評估結(jié)論”。

在實務(wù)中普遍存在資產(chǎn)評估職業(yè)人員開展評估活動中舍棄了評估標準主動迎合委托人的想法，按照委托人的要求的評估金額開展評估活動，喪失了獨立性。在審計過程中，通過談話了解的基本情況是：委托人預先設(shè)定評估對象的金額，再根據(jù)擬定的金額去分配設(shè)定評估對象的價值，評估機構(gòu)成為委托人達到目的的主要工具。

從近年來有關(guān)房地產(chǎn)評估的判例來看，不遵守獨立性原則導致估價結(jié)果不準確、不客觀的案件相當普遍。評估人員若片面追求經(jīng)濟利益，迎合委托方估價而觸碰紅線，受到法律制裁的風險概率將會大大增加。

行業(yè)競爭激烈?guī)淼娘L險 當前評估行業(yè)同質(zhì)化競爭加劇，資產(chǎn)評估機構(gòu)為獲得業(yè)務(wù)，以低于行業(yè)最低價承接估價業(yè)務(wù)的可能性增大，這大大增加了行業(yè)風險，并且過低的價格無法確保資產(chǎn)評估的質(zhì)量，最終導致所出具的資產(chǎn)評估報告質(zhì)量較差。

資產(chǎn)評估機構(gòu)定位模糊 資產(chǎn)評估機構(gòu)作為獨立第三方，其評估結(jié)論是一項專業(yè)意見，供評估報告合法使用者參考，評估機構(gòu)對于其評估的對象不能直接定價。在審計過程，經(jīng)常出現(xiàn)有關(guān)部門要求直接根據(jù)評估結(jié)論進行決策或折股的做法。如某次資產(chǎn)的部門會議決議，決議對收購的有關(guān)在建廠房等資產(chǎn)進行評估，以評估價值進行收購，這實質(zhì)上為評估機構(gòu)創(chuàng)設(shè)一個超越交易各方的權(quán)力。資產(chǎn)評估結(jié)論是一項專業(yè)意見，這決定了評估機構(gòu)和資產(chǎn)評估師不可能代替委托人進行決策，委托人不應(yīng)當將應(yīng)承擔的法律責任轉(zhuǎn)嫁給評估機構(gòu)和資產(chǎn)評估師。

審計的主要難點分析

突破點難以找準 造價鑒定或者評估均需要遵守各自準則或規(guī)范，因?qū)徲嬋藛T的專業(yè)所限，對于此類報告很難找到突破口。具體原因有：一是對專業(yè)機構(gòu)出具的報告存在天然的信服；二是從內(nèi)心上缺乏斗爭精神，存在怯戰(zhàn)情緒，認為在自己不熟悉的領(lǐng)域，很難讓別人信服；三是各自的準則或者規(guī)范較為繁雜，而審計任務(wù)重、時間緊，投入產(chǎn)出比不高。

落腳點難以筑牢 審計發(fā)現(xiàn)，未依法開展評估往往涉及資產(chǎn)評估機構(gòu)、評估人員、委托人等多方。國家審計對問題定性和責任界定都要求比較高，審計時發(fā)現(xiàn)評估報告存在質(zhì)量問題后，對問題成因和造成后果關(guān)注度不夠，簡單地歸責為評估機構(gòu)和評估人員的責任。核查第三方機構(gòu)出具的報告時，多方相互推諉扯皮較多，取證難度大。

圍繞實例探討審計的主要思路

總體思路是：第一，通過審計調(diào)查發(fā)掘識別存在的風險，查閱評估報告和評估工作底稿等資料，鎖定違法違規(guī)的證據(jù)。第二，開展談話，主要是掌握評估不合規(guī)的主要原因。首先與評估機構(gòu)談，了解違反執(zhí)業(yè)準則的根本原因，審計應(yīng)注意獲取有關(guān)決策方面的證據(jù)。其次與委托方談，主要圍繞是否干預評估過程或者授意評估機構(gòu)出具虛假報告開展，談話應(yīng)注意留下談話記錄，并要求被談話人簽字確認。第三，審計認定和責任界定，對屬于評估機構(gòu)或者委托方責任的，移送有關(guān)評估行政管理部門處理。對屬于委托方違規(guī)決策問題的，應(yīng)準確界定責任。

某征遷補償項目涉及的資產(chǎn)鑒定和資產(chǎn)評估 審計調(diào)查情況：第一，某單位與某工程咨詢公司簽訂了業(yè)務(wù)約定書，約定“確認拆遷補償涉及某公司的構(gòu)筑物及輔助設(shè)施、建筑物、土石方工程的現(xiàn)實價值，為委托方工程結(jié)算價款提供價值參考”，費用15萬元。同時委托某房地產(chǎn)土地評估測繪有限公司對某公司的構(gòu)筑物及輔助設(shè)施、土石方工程進行評估，費用0.4萬元，費用相差如此之大，存在一定的疑問。

第二，按照某單位與某工程咨詢公司簽訂的業(yè)務(wù)約定書，應(yīng)該出具一份鑒定報告，實際出具的是鑒定匯總表。

造價咨詢公司進行鑒定時，依據(jù)的是《建設(shè)工程造價鑒定規(guī)范》，工程鑒定是不能考慮成新率的，這是資產(chǎn)評估的范疇，因此造價咨詢公司存在超越準則或規(guī)范開展業(yè)務(wù)，雖然最終沒有出具鑒定書。同時資產(chǎn)評估公司直接運用該成新率出具了估價報告，未按照資產(chǎn)評估準則開展業(yè)務(wù)。

經(jīng)審計調(diào)查，在造價鑒定環(huán)節(jié)，應(yīng)委托方的要求，按照《機械設(shè)備及房屋建筑物參考壽命年限》測算出了成新率，因承擔了較大的風險，因此費用較高。而房地產(chǎn)估價直接依據(jù)鑒定結(jié)果，公司對風險的防范意識不強，因此費用低。

審計認定：一是兩個第三方機構(gòu)違反了執(zhí)業(yè)準則或規(guī)范，二是委托方存在串通、唆使評估機構(gòu)出具虛假評估報告的嫌疑，應(yīng)一并移交評估行政管理部門依法處理。

某土地收儲過程中涉及的資產(chǎn)評估 審計調(diào)查情況：第一，《資產(chǎn)評估法》第二十六條規(guī)定，“評估專業(yè)人員應(yīng)當恰當選擇評估方法，除依據(jù)評估執(zhí)業(yè)準則只能選擇一種評估方法的外，應(yīng)當選擇兩種以上評估方法，經(jīng)綜合分析，形成評估結(jié)論，編制評估報告”。某評估公司僅依據(jù)成本法進行評估，存在一定的疑點。

第二，評估耗時時間長。經(jīng)與評估機構(gòu)溝通交流發(fā)現(xiàn)，委托方?jīng)Q議以評估價進行收購，委托方和被收購方的意愿均體現(xiàn)在資產(chǎn)評估之中，因此評估過程中評估機構(gòu)要平衡各方的利益關(guān)系，評估的獨立性受到影響。

審計調(diào)查之后，認為此次評估存在一定風險，可能存在超出成本法評估范圍的事項。通過查閱評估報告，初步鎖定鋼材、利息、費用等容易存在問題的方面，進一步查閱評估工作底稿發(fā)現(xiàn)。

一是鋼材價款中包含的違約金、堆場費、差價等費用700余萬元是按照評估對象與供貨商簽訂的協(xié)議測算得出，評估公司未關(guān)注評估對象是否實際承擔了上述成本，未關(guān)注有關(guān)供貨協(xié)議的真實性，評估工作底稿也未有實際支出費用的憑證。二是評估價竟然包含了股東投入3000萬元產(chǎn)生的利息300余萬元，這不屬于資金成本。三是間接成本中包含了與收購資產(chǎn)無關(guān)的租賃費和裝修費近50萬元。

審計認定：一是評估機構(gòu)違反了執(zhí)業(yè)準則，應(yīng)根據(jù)《資產(chǎn)評估法》的規(guī)定，移交評估行政管理部門依法處理。二是繼續(xù)延伸發(fā)現(xiàn)，委托方多次會議決議，給予評估對象一定的經(jīng)濟補償，包括人員經(jīng)費、辦公經(jīng)費、有關(guān)處置費用。委托方在決議過程中，一方面要求以評估價收購，另一方面要求給予評估對象一定的經(jīng)濟補償，這就混淆了評估和決策，將決策意圖融入資產(chǎn)評估之中，以求降低決策風險，存在違規(guī)決策的情況。

某征遷補償涉及的苗木價格鑒證業(yè)務(wù) 審計調(diào)查：第一，某單位委托某房地產(chǎn)土地評估有限公司對評估對象被征遷涉及資產(chǎn)進行評估，并對絕大部分的樹木進行了評估。但又重新委托另一家小規(guī)模的評估公司對剩下的11棵樹進行評估，評估了40余萬元，存在一定的疑點。

第二，小規(guī)模的評估公司資質(zhì)僅為綜合涉訴訟類價格評估，價格評估人員使用的是注冊價格鑒證師簽章，早在評估之前幾年，國家發(fā)改委第37號令已取消廢止價格評估機構(gòu)資質(zhì)認定和價格鑒證師注冊制度。這也存在一定的疑點。

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模的評估公司出具的評估報告質(zhì)量很低，通過調(diào)取評估工作底稿發(fā)現(xiàn)，底稿不規(guī)范，未與評估報告相一致。評估工作底稿記錄不完整，缺乏必要的計算公式和各項信息資料佐證。經(jīng)查閱底稿列明的樹木規(guī)則與實際現(xiàn)場勘查記錄相去甚遠，11棵木瓜、桂花等樹木有10棵苗木夸大規(guī)格，如將桂花（1棵）實際胸徑27cm，評估報告顯示胸徑35cm，評估價3.5萬元。

審計認定：一是無資質(zhì)開展評估業(yè)務(wù)且評估報告不實，應(yīng)移交評估行政管理部門依法處理；二是對委托人違規(guī)委托無資質(zhì)評估機構(gòu)并以不實報告支出補償款的行為移交有關(guān)部門進一步調(diào)查處理。

評估業(yè)務(wù)復雜，其咨詢屬性很難保持自身獨立性。審計要不斷進行實踐總結(jié)，不斷完善審計的思路和方法，切實降低審計風險，維護國有資產(chǎn)資源的安全。

（作者單位：六安市審計局）