房地產(chǎn)企業(yè)在建工程轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃分析

呂賓

房地產(chǎn)行業(yè)的稅收籌劃一直是稅務(wù)籌劃領(lǐng)域的熱門(mén)話題，行業(yè)籌劃特點(diǎn)與其他行業(yè)有很大不同。隨著房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，國(guó)家在政策層面出臺(tái)了很多調(diào)控措施，影響著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展方向，同時(shí)，行業(yè)的發(fā)展變化也帶來(lái)了新的稅收問(wèn)題。本文通過(guò)調(diào)查研究法與案例分析法，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收政策法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合HY房地產(chǎn)公司在建工程轉(zhuǎn)讓的實(shí)際業(yè)務(wù)，進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案的比較分析，提出做好稅收籌劃方面的思考建議，希望對(duì)行業(yè)相似業(yè)務(wù)提供一定的借鑒參考。

房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，其在促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，解決和改善人民群眾的住房需求，增加社會(huì)就業(yè)崗位，增加財(cái)政收入等方面發(fā)揮了重要作用。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2020至2022年關(guān)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的公告數(shù)據(jù)顯示，房地產(chǎn)業(yè)全年對(duì)GDP的貢獻(xiàn)分別為7.24%，6.71%，6.09%，根據(jù)中國(guó)稅務(wù)年鑒提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2018-2019年房地產(chǎn)業(yè)稅收收入占總稅收收入的比例分別為14.4%，15.21%，說(shuō)明了房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)國(guó)家GDP以及對(duì)稅收做出的重大貢獻(xiàn)。

近年來(lái)，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控政策陸續(xù)出臺(tái)，尤其是國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)“三道紅線”，以及對(duì)銀行“兩道紅線”政策的實(shí)施，融資趨緊政策之下，房地產(chǎn)企業(yè)的資金鏈持續(xù)偏緊，作為資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)，面臨了新的問(wèn)題和考驗(yàn)。

一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于前期規(guī)模擴(kuò)張?zhí)?，杠桿作用過(guò)大，風(fēng)險(xiǎn)把控能力不足，在市場(chǎng)下行壓力之下，出現(xiàn)了較大的現(xiàn)金流問(wèn)題或者面臨著資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。而一些實(shí)力雄厚、運(yùn)營(yíng)穩(wěn)健、風(fēng)險(xiǎn)管控能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，能夠以較低的成本取得區(qū)位優(yōu)勢(shì)更好、有利潤(rùn)空間的優(yōu)質(zhì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目接盤(pán)，從而獲得更好的發(fā)展機(jī)會(huì)。優(yōu)質(zhì)企業(yè)利用自身優(yōu)勢(shì)開(kāi)展的并購(gòu)、重組，擴(kuò)大了市場(chǎng)的份額，在此背景下，各種新的稅務(wù)籌劃事項(xiàng)越來(lái)越受到行業(yè)管理者的高度重視。

稅收籌劃特點(diǎn)

房地產(chǎn)行業(yè)的稅收籌劃有其自身的特點(diǎn)。房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)率一直是比較高的，中國(guó)上市公司涉及的23個(gè)一級(jí)行業(yè)中，稅負(fù)最高的是房地產(chǎn)企業(yè)。房地產(chǎn)涉稅環(huán)節(jié)比較多，從招拍掛買(mǎi)地、合作開(kāi)發(fā)、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、施工、銷(xiāo)售、物業(yè)服務(wù)等環(huán)節(jié)均涉及涉稅問(wèn)題。房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅種多，除了增值稅、企業(yè)所得稅等與其他行業(yè)相同的稅種外，還涉及土地增值稅的稅收問(wèn)題，涉稅政策復(fù)雜，涉稅金額一般比較大，這給稅收籌劃提供了很大的籌劃空間。

稅收政策梳理

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)了各類(lèi)減稅降費(fèi)政策，以全面“營(yíng)改增”減稅降費(fèi)為開(kāi)端，2016年-2018年增值率降率并檔，尤其是增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)可以將土地出讓金在房屋銷(xiāo)售額中進(jìn)行抵扣（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減），能有效降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地成本，新個(gè)人所得稅法提高了起征點(diǎn)，調(diào)整了檔距，規(guī)定了專項(xiàng)附加扣除政策，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)利用優(yōu)惠政策控制人力成本起到很大作用。

2019年試行增值稅期末留抵退稅制度，2022年進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅留抵退稅政策范圍，將先進(jìn)制造業(yè)按月退還增量留抵稅額的政策范圍擴(kuò)大到所有小微企業(yè)和六個(gè)重點(diǎn)行業(yè)，同時(shí)對(duì)所有符合條件的小微企業(yè)和制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)在2019年4月1日前形成的存量留抵稅額予以退還等等，增加了企業(yè)的流動(dòng)性資金，與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的政策整理歸納見(jiàn)附錄。

案例概況及籌劃分析

本文采用調(diào)查研究法對(duì)HY房地產(chǎn)公司進(jìn)行調(diào)查研究，獲取相關(guān)資料，運(yùn)用稅收籌劃理論，對(duì)該房企的涉稅方案進(jìn)行比較分析以獲得最佳籌劃方案，在調(diào)查研究、案例分析的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)籌劃對(duì)策以及相關(guān)思考建議。

HY房地產(chǎn)公司概況 HY房地產(chǎn)公司為HX房地產(chǎn)集團(tuán)的全資子公司，該企業(yè)為一般納稅人，采用增值稅一般計(jì)稅方法。2022年以來(lái)所在城市房地產(chǎn)市場(chǎng)開(kāi)始呈下行趨勢(shì)，成交量萎靡，市場(chǎng)價(jià)格下降趨勢(shì)明顯。HY房地產(chǎn)公司受集團(tuán)公司影響，開(kāi)發(fā)建設(shè)停滯。董事會(huì)擬考慮成立一個(gè)全資子公司HZ，把HY房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)建設(shè)的在建工程項(xiàng)目裝入新的子公司HZ，以規(guī)避較高的股權(quán)凍結(jié)風(fēng)險(xiǎn)，有利于后期股權(quán)轉(zhuǎn)讓以盤(pán)活項(xiàng)目。

HY房地產(chǎn)公司籌劃方案 HX房地產(chǎn)集團(tuán)擬考慮對(duì)HY房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在建工程打包裝入新的子公司HZ，考慮三種籌劃方案。

第一，擬以在建工程評(píng)估作價(jià)入股方式投資新子公司HZ（見(jiàn)表1）。

第二，向新子公司HZ直接轉(zhuǎn)讓在建工程（見(jiàn)表2）。

第三，將HY房地產(chǎn)公司分立成立新子公司HZ（見(jiàn)表3）。

通過(guò)對(duì)相關(guān)稅收政策的理解和運(yùn)用，我們可以清楚地分析出三種方案的優(yōu)劣。在具體實(shí)操中，需要聘請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)在建工程進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估價(jià)格是確定交易價(jià)格的重要參考依據(jù)。稅金的測(cè)算可以評(píng)估價(jià)格作為交易價(jià)格，利用企業(yè)賬面成本數(shù)據(jù)進(jìn)行各項(xiàng)稅種的計(jì)算分析，通過(guò)分析選擇整體稅金最低的方案。此外，也可以通過(guò)對(duì)賬面成本數(shù)據(jù)的計(jì)算，倒推不征稅的交易金額，為交易定價(jià)的選擇提供參考依據(jù)。

利用賬面數(shù)據(jù)測(cè)算不征稅的最低交易價(jià)格 第一，增值稅不征稅最低交易價(jià)格測(cè)算。假如土地出讓金金額為A，企業(yè)預(yù)繳增值稅（3%預(yù)繳部分）為B，在一般計(jì)稅方法下，增值稅的不征稅最低交易價(jià)格（不含稅）=

［A/（1+9%）*9%+B］/9%。

第二，企業(yè)所得稅不征稅的最低交易價(jià)格測(cè)算。假如企業(yè)所得稅開(kāi)發(fā)成本、營(yíng)業(yè)稅金及期間費(fèi)用允許扣除的金額為A，土地出讓金為B，預(yù)估未來(lái)發(fā)生的允許扣除的成本費(fèi)用為C，那么測(cè)算企業(yè)所得稅不征稅的最低交易價(jià)格=A-B/（1+9%）*9%+C。

第三，土地增值稅不征稅的最低交易價(jià)格測(cè)算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，其增值率未超過(guò)20%的，免征土地增值稅的規(guī)定，按照土地增值稅清算口徑計(jì)算扣除項(xiàng)目總額，倒推最低交易價(jià)格。

通過(guò)以上方法測(cè)算各項(xiàng)稅種最低納稅成本時(shí)的交易定價(jià)范圍，為交易定價(jià)選擇提供參考。

做好稅務(wù)籌劃的思考

通過(guò)以上案例分析，我們能夠知道，合理的稅務(wù)籌劃，應(yīng)當(dāng)遵守合法性原則、全面性原則，開(kāi)展好稅務(wù)籌劃工作，我們應(yīng)該做到如下幾點(diǎn)。

熟悉國(guó)家稅收政策 在充分理解和熟練掌握稅收法規(guī)政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合公司實(shí)際業(yè)務(wù)靈活運(yùn)用各項(xiàng)稅收政策，尤其是優(yōu)惠政策的運(yùn)用，使得稅收籌劃在稅收政策允許的范圍內(nèi)操作，要不斷地加大公司財(cái)務(wù)人員對(duì)國(guó)家稅收法律法規(guī)的學(xué)習(xí)掌握力度，不斷地更新稅收知識(shí)，形成專業(yè)的稅收?qǐng)F(tuán)隊(duì)。

稅收籌劃方案的制定 要考慮到實(shí)操層面是否遵循其他專業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，否則再好的節(jié)稅方案未必就能落地。比如，本案例中，在建工程轉(zhuǎn)讓如果涉及一個(gè)立項(xiàng)批復(fù)，在建工程轉(zhuǎn)讓后，新子公司HZ是否能夠符合產(chǎn)證分割的相關(guān)法律規(guī)定順利過(guò)戶，需要相關(guān)法律的支持。如果存在過(guò)戶障礙，稅務(wù)籌劃方案將失去意義。因此，籌劃時(shí)要多方面、多角度綜合考慮，要爭(zhēng)取法務(wù)部門(mén)、開(kāi)發(fā)部門(mén)等相關(guān)專業(yè)人員參與論證。

稅收籌劃方案要統(tǒng)籌考慮各項(xiàng)稅種的稅務(wù)成本，確保綜合稅負(fù)最低 本案例僅考慮了HY房地產(chǎn)公司本次交易的稅收負(fù)擔(dān)最低，沒(méi)有考慮交易完成后，因交易定價(jià)影響到HZ房地產(chǎn)公司的賬面成本，從而影響HZ房地產(chǎn)公司后期開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng)的稅金成本抵扣問(wèn)題。

通過(guò)對(duì)以上案例的分析，我們了解了在建工程轉(zhuǎn)讓涉及的相關(guān)稅收法律的規(guī)定，稅收籌劃方案的分析思路與籌劃要點(diǎn)。同時(shí)，對(duì)于成功的稅收籌劃方案要統(tǒng)籌考慮企業(yè)整體稅負(fù)最低，要考慮方案本身的實(shí)際可操作性以及在實(shí)施中相關(guān)法律方面的支持。稅收籌劃方案的好壞直接影響到交易事項(xiàng)的落地，影響到企業(yè)后期的稅務(wù)成本的高低，影響到企業(yè)利益最大化的實(shí)現(xiàn)，因此，稅收籌劃需要企業(yè)管理者高度重視并投入時(shí)間、精力、專業(yè)人員去研究和學(xué)習(xí)。

（作者單位：南京旭泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司）