企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收政策研究

高偉

山東沂蒙交通新材料有限公司

隨著國有企業(yè)改革優(yōu)化工程不斷深入推進，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作具有極其重要的作用，能夠幫助企業(yè)實現(xiàn)對國有資產(chǎn)的高效整合管理，在社會中受到各大國有企業(yè)的廣泛應(yīng)用。國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)能夠?qū)衅髽I(yè)經(jīng)濟發(fā)展與組織布局起到一定優(yōu)化幫助作用，能夠凸顯國有企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)改革效率，有效加強企業(yè)市場競爭能力，以此促進企業(yè)發(fā)展水平。與國有資產(chǎn)有償劃轉(zhuǎn)相比，無償劃轉(zhuǎn)工作并未對企業(yè)過喲資產(chǎn)進行改變或減少，并且從全局角度分析，其能夠有效降低所得稅或者相關(guān)流轉(zhuǎn)稅等稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

一、企業(yè)進行國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)條件

企業(yè)進行國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作的前提條件是其必須滿足國家對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)管理規(guī)定與行業(yè)規(guī)范政策等，開展國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作的主體企業(yè)必須是事業(yè)單位、國有企業(yè)或公司以及政府機關(guān)單位中的一種。通俗來講，就是在滿足國資委部門發(fā)布的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)政策的前提下，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)雙方都應(yīng)當(dāng)是獨資國有企業(yè)。如果無償劃轉(zhuǎn)參與雙方中的任意一方不滿足基礎(chǔ)條件，則其資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)工作不適用于國資委發(fā)布的239 號文件規(guī)定內(nèi)容。在實際應(yīng)用中，如果接收方屬于國有企業(yè)在境外獨立持股的企業(yè)，雖然其在工商部門中的登記信息為外商獨資企業(yè)，但是依然可以將其視作為純國有企業(yè)，可以使用與國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)條件。與此同時，國有企業(yè)進行資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作時，為滿足稅務(wù)處理工作的特殊需求，資產(chǎn)轉(zhuǎn)化雙方必須為百分百直接控制的居民型國有企業(yè)。

二、企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)現(xiàn)狀與主要形式

新時代背景中，我國經(jīng)濟市場呈快速發(fā)展趨勢，國家在社會建設(shè)的同時更加注重于市場環(huán)境的建設(shè)工作。企業(yè)并購重組相關(guān)工作數(shù)量迅速增長。在國有企業(yè)并購重組的過程中，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)手段對于國有企業(yè)制度改革優(yōu)化、企業(yè)發(fā)展布局與市場環(huán)境管理具有十分重要的作用。從轉(zhuǎn)化類型角度分析，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作主要包括上市國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)、非上市國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)以及“三供一業(yè)”國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

上市國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)。隨著社會發(fā)展水平不斷提高，上市國有企業(yè)進行行政化劃轉(zhuǎn)數(shù)量逐漸增加，其使用的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化方式均是無償劃轉(zhuǎn)。依據(jù)不完善調(diào)查報告信息顯示，2018～2021 年上市公司行政化劃轉(zhuǎn)數(shù)量如下：2018 年109 起，完成74起；2019年135起，完成數(shù)量79起；2020年156起，完成數(shù)量98起；2021年187起，完成數(shù)量121起。具體情況如下表所示。

非上市國有企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。在國有資產(chǎn)整合管理的過程中，非上市企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作數(shù)量同樣較多。比如，隴神戎發(fā)披露為優(yōu)化企業(yè)布局結(jié)構(gòu)、全面落實企業(yè)改革優(yōu)化政策、促進企業(yè)實現(xiàn)快速轉(zhuǎn)型的需求，于2019年4月與甘肅國投之間開展了國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作。其在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的過程中充分發(fā)揮了其在地區(qū)醫(yī)藥行業(yè)中的引領(lǐng)帶動作用，在無償劃轉(zhuǎn)后，甘肅國投將百分百持股永心集團。此外，為加強制度改革效率，部分政府機構(gòu)下的企業(yè)資產(chǎn)或股權(quán)全部被無償劃轉(zhuǎn)到國資委下屬企業(yè)中。比如，中國銀監(jiān)會與2018年10月發(fā)布文件，對白銀市財政局持股的光大興隴信托有限責(zé)任公司3480萬股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)到甘肅金融控股集團有限公司名下。

“三供一業(yè)”產(chǎn)業(yè)無償劃轉(zhuǎn)。依據(jù)國務(wù)院國資委相關(guān)要求規(guī)定從2016年開始需要對國有企業(yè)辦歷史問題解決能力與社會職能等工作進行剝離，同時在全國范圍內(nèi)全面推廣國有企業(yè)職工家屬區(qū)“三供一業(yè)”分離工作，并于2018年底基本實現(xiàn)預(yù)期工作目標(biāo)。從2019年開始，國有企業(yè)不再對“三供一業(yè)”進行任何費用承擔(dān)。

三、企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收政策研究

(一)企業(yè)所得稅

現(xiàn)行稅務(wù)法律、會計準(zhǔn)則以及企業(yè)會計制度等對企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作的性質(zhì)與財務(wù)相關(guān)作出了明確認(rèn)定。在實務(wù)工作中會將資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作理解為劃入方追加投資、劃出方減少投資的企業(yè)性質(zhì)。同時，為方便無償劃轉(zhuǎn)工作開展，企業(yè)追加或減少投資的行為需優(yōu)先以改變企業(yè)資本公積為主，從而能夠有效省去工商部門登記變更環(huán)節(jié)。從劃入方角度來講，在增加企業(yè)資產(chǎn)的同時增加資本公積；從劃出方角度來講，減少企業(yè)資產(chǎn)的同時減少資本公積。但是需要注意，這種處理方法可能給會導(dǎo)致劃出方賬面資本公積出現(xiàn)一定問題，因此在實際工作中，大部分企業(yè)會選擇優(yōu)先處理實收資本，如果實收資本無法滿足需求時在選擇沖減企業(yè)留存收益。這種模式從理論角度分析具有良好的使用效果，因此，企業(yè)留存收益能夠通過紅股分配或者股本轉(zhuǎn)增等手段劃轉(zhuǎn)為實收資本。

依據(jù)我國稅務(wù)相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)通過不同渠道來源所獲取的貨幣或非貨幣形式的經(jīng)濟收入被統(tǒng)稱為企業(yè)收入總和，其中包括外界捐贈收入等。而外界捐贈收入主要是指企業(yè)無償接收的來自社會中企業(yè)個人、組織或者企業(yè)贈與的貨幣與非貨幣形式的資產(chǎn)。同時相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)進行資產(chǎn)外部捐贈時，資產(chǎn)的歸屬權(quán)已經(jīng)發(fā)生變更，不再屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)，因此應(yīng)當(dāng)將其視作銷售資產(chǎn)進行收入明確。因此一種觀念認(rèn)為，無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)與無償捐贈視作同等情況，劃入方需要依據(jù)資產(chǎn)的實際價值明確稅務(wù)收入，并及時繳納企業(yè)所得稅。資產(chǎn)劃出方則需要被看作為銷售方，對劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值進行計算，依據(jù)差值求得稅務(wù)收入，并積極繳納企業(yè)所得稅。河北省稅務(wù)局出臺相關(guān)政策規(guī)定對無償劃轉(zhuǎn)中的稅務(wù)相關(guān)問題進行明確規(guī)定：企業(yè)在國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時，劃出方需要依據(jù)資產(chǎn)凈值計算同等銷售收入，劃入方同樣需要依據(jù)資產(chǎn)凈值計算稅務(wù)基礎(chǔ)。依據(jù)文件內(nèi)容能夠發(fā)現(xiàn)，無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以視為產(chǎn)品銷售處理，但是劃出方需要依據(jù)賬面凈值計算收入，所以對當(dāng)期納稅所得并不會產(chǎn)生影響。

(二)土地增值稅

企業(yè)進行國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時如果涉及到國有土地使用權(quán)、地面建筑產(chǎn)權(quán)以及相關(guān)權(quán)益轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)土地增值稅的繳納工作。雖然土地增值稅相關(guān)政策條例中規(guī)定，企業(yè)單位對國有土地資源使用權(quán)、地標(biāo)建筑產(chǎn)權(quán)以及其他權(quán)益進行出售或者其他有償形式變更時，其需要承擔(dān)土地增值稅的實際納稅義務(wù)，其中并不包括捐贈、繼承等無償轉(zhuǎn)移的行為。但是，在土地增值稅相關(guān)具體問題中對捐贈行為進行了細(xì)致規(guī)定，其規(guī)定捐贈行為主要指帶以下幾種情況：土地使用權(quán)歸屬人或者房產(chǎn)歸屬人將土地、房屋的使用權(quán)直接贈與直系親屬或者承擔(dān)了贍養(yǎng)義務(wù)的成員；土地使用權(quán)歸屬人或者房產(chǎn)歸屬人借助中國境內(nèi)非營利性機關(guān)單位或社會團體將土地、房屋使用權(quán)贈送給民政、教育以及企業(yè)公益事業(yè)或社會福利相關(guān)的。通過上述內(nèi)容能夠發(fā)現(xiàn)，國有資產(chǎn)進行無償劃轉(zhuǎn)中如果涉及到土地使用權(quán)、地表建筑產(chǎn)權(quán)以及其他附屬產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，如果不屬于上述兩種捐贈行為，則需要轉(zhuǎn)讓方依據(jù)相關(guān)規(guī)定繳納一定數(shù)量的土地增值稅。

(三)營業(yè)稅

在正常情況下，企業(yè)進行國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時如果涉及到土地使用權(quán)或者相關(guān)不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，則需要轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)營業(yè)稅繳納。依據(jù)營業(yè)稅相關(guān)條例規(guī)定，企業(yè)將土地使用權(quán)或者不動產(chǎn)無償捐贈給其他人企業(yè)時，需要將其視為發(fā)生稅務(wù)行為。因此可以說，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的過程中如果涉及到房屋、廠房等不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)的劃轉(zhuǎn)時，轉(zhuǎn)讓方需要將其視為應(yīng)稅行為，并依據(jù)相關(guān)規(guī)定進行5%營業(yè)稅繳納。但是在實際操作中，出于對稅收工作進行統(tǒng)籌規(guī)劃管理的目的，已將無償劃轉(zhuǎn)工作轉(zhuǎn)變?yōu)橐圆粍赢a(chǎn)或者無形資產(chǎn)投資的形式入股，再將相應(yīng)股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，從而能夠免征營業(yè)稅。其主要依據(jù)是國家出臺的營業(yè)稅相關(guān)政策規(guī)定，從2003年開始，可以以不動產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的形式投資入股，參與投資方實際利潤分配或者承擔(dān)企業(yè)投資風(fēng)險問題的行為并不計算在征收營業(yè)稅的范圍內(nèi)。在投資后其劃轉(zhuǎn)的國有產(chǎn)權(quán)同樣不進行營業(yè)稅征收。

(四)增值稅

依據(jù)增值稅相關(guān)法律規(guī)定，在中國境內(nèi)進行貨物銷售或者進行勞務(wù)修配時，無形資產(chǎn)、銷售服務(wù)、相關(guān)不動產(chǎn)以及進口貨物的相關(guān)歸屬企業(yè)或個人，可以視為增值稅的實際納稅人，需要嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)條例進行增值稅繳納。同時，我國相關(guān)條例內(nèi)容規(guī)定，銷售貨物主要是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，而有償則指代購買方獲取到的貨物、貨幣以及其他經(jīng)濟相關(guān)利益。綜上所述，企業(yè)國有資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)、有形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)等記性無償劃轉(zhuǎn)主要是指在無對價基礎(chǔ)或者無償?shù)那闆r下進行的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)，而非無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者銷售貨物，因此并不需要進行增值稅繳納。

依據(jù)《增值稅實施細(xì)則》中的第四項條例規(guī)定，企業(yè)或者個體商戶將購買、代理加工或者自產(chǎn)的商品無償捐贈給其他企業(yè)或個體時，將其視作為貨物銷售行為。部分專家學(xué)者認(rèn)為資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)與無償捐贈行為相差無幾，都應(yīng)當(dāng)視為銷售行為，需要進行增值稅繳納。

(五)印花稅

國有資產(chǎn)進行無償劃轉(zhuǎn)的過程中，如果參與雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文件，雙方還需要繳納一定數(shù)量的印花稅。依據(jù)印花稅相關(guān)法律條例內(nèi)容規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文件主要是指針對產(chǎn)權(quán)進行轉(zhuǎn)賣、集成、分離、劃轉(zhuǎn)以及贈送等環(huán)節(jié)中必要的法律憑證文件。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文件作為企業(yè)繳納印花稅的基礎(chǔ)憑證，可以依據(jù)記錄金額的0.05%貼花。因此，如果國有資產(chǎn)在無償劃轉(zhuǎn)的過程中牽扯到相關(guān)產(chǎn)權(quán)登記過戶，簽訂了產(chǎn)權(quán)移交文件憑證的參與雙方需要依據(jù)憑據(jù)記錄金額的0.05%進行印花稅繳納。通俗來講，印花稅的性質(zhì)屬于行為稅，主要針對企業(yè)經(jīng)濟活動中涉及到具有法律憑證的行為活動開展的稅務(wù)征收，其具有權(quán)威的法律效力。企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中涉及到的印花稅主要包括兩項，分別是資金賬簿和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。依據(jù)相關(guān)規(guī)定能夠發(fā)現(xiàn)，在國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時，針對劃出方已經(jīng)貼花的部分，劃入方可不再進行二次貼花。除此之外，獨資國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)在改制或者重組的過程中記性上市企業(yè)國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為暫時不收取交易印花稅。

(六)契稅

國有資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)化過程中如果涉及到房屋產(chǎn)權(quán)歸屬或者土地使用權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，接收方應(yīng)當(dāng)進行契稅繳納。依據(jù)國家出臺相關(guān)契稅條例規(guī)定內(nèi)容，中國境內(nèi)進行房屋或土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，承接方即為契稅的實際繳納方，需要嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)規(guī)定進行契稅繳納。同時規(guī)定內(nèi)容中還表示，房屋和土地權(quán)屬的轉(zhuǎn)移行為還包括房屋與土地使用權(quán)的贈與行為。因此，企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時如果涉及到房屋與土地權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，接收方必須進行契稅繳納工作。除此之外，相關(guān)法律條例規(guī)定，對房屋贈與以及土地使用權(quán)贈與行為產(chǎn)生的契稅進行稅務(wù)計算時，需要依據(jù)土地或房屋出售交易市場價格進行專業(yè)核定。

四、企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作質(zhì)量提升的有效措施

以某企業(yè)為實際案例進行研究，該企業(yè)受同一國資委控股的A國有獨資公司無償劃轉(zhuǎn)為同一國資委控股B企業(yè)，企業(yè)性質(zhì)從國資委直屬企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楦綄俣壠髽I(yè)。在實際工作中，由于市場實際環(huán)境與國有企業(yè)改革制度不盡相同，國資委將A企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)給D企業(yè)，其符合無償劃轉(zhuǎn)基本需求。依據(jù)該企業(yè)上一年度實際審計報告或者國資監(jiān)管部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)核算結(jié)果，將其劃入D企業(yè)，并在財務(wù)報表中完成相關(guān)財務(wù)處理，同時對產(chǎn)權(quán)進行有效登記。

個別財務(wù)報表。利用個別財務(wù)報表進行劃轉(zhuǎn)時，需要依據(jù)國資監(jiān)管部門批準(zhǔn)的相關(guān)金額進行財務(wù)報表編制，同時借機長期資產(chǎn)股權(quán)投資項目，貸記資本公積。如果批準(zhǔn)過程中對注冊資本金投入進行了明確規(guī)定，則將其直接計入到實收資本中。合并財務(wù)報表。在企業(yè)合并當(dāng)中，如果涉及到國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，則需要將轉(zhuǎn)讓價格等化為零，被合并企業(yè)的所有權(quán)益在最終合并方中財務(wù)報表中的具體財務(wù)價值可以作為股權(quán)投資的初始資本，初始資本與支付對價之間的價格差值，可以對資本公積進行適當(dāng)調(diào)整，如果資本公積無法沖減，可以對留存收益進行調(diào)整。稅務(wù)處理。在稅務(wù)處理的過程中，依據(jù)國家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進行，如果劃轉(zhuǎn)雙方并沒有通過會計進行損益計算，則劃轉(zhuǎn)行為不需要企業(yè)所得稅計算。從稅收繳納角度進行分析，股權(quán)劃轉(zhuǎn)的方法與捐贈形式相比，可以有效避免所得稅、附加稅等相關(guān)稅務(wù)的稅收成本。因此可以說，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)稅務(wù)處理方法的創(chuàng)新優(yōu)化能夠有效增強稅務(wù)處理效率，進而幫助國有企業(yè)實現(xiàn)深化改革的目的。

五、結(jié)論

企業(yè)開展國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作對國有企業(yè)而言具有十分重要的作用，在實際工作中可以結(jié)合具體情況與國家相關(guān)政策規(guī)定，對稅務(wù)以及企業(yè)賬務(wù)處理形式進行創(chuàng)新優(yōu)化，從而為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)工作提供良好的基礎(chǔ)保障。