目標成本管理下的制造業(yè)成本控制問題

劉改革

如何開展科學合理的成本管理，最大程度地降低產(chǎn)品成本，實現(xiàn)經(jīng)濟效益持續(xù)增長，從而提升企業(yè)競爭力，成為當前制造企業(yè)經(jīng)營活動追求的目標。這就需要制造企業(yè)對成本管理方法進行調(diào)整，逐步加大目標成本法的應用，讓企業(yè)全體人員參與到成本管理中，形成多方位的成本管理機制，有助于降低成本，擴大產(chǎn)品市場占有率，以此促進制造企業(yè)的發(fā)展。

一、目標成本法概述

目標成本法產(chǎn)生于日本豐田公司，并且率先將其運用在汽車生產(chǎn)行業(yè)，實現(xiàn)公司的經(jīng)營目標。這種管理方法的關鍵是明確目標成本，結合市場調(diào)查的分析方法對消費者需求和產(chǎn)品價格進行預測，根據(jù)戰(zhàn)略目標對經(jīng)營活動需要實現(xiàn)目標利潤確定，從而把產(chǎn)品目標成本計算出來。但是，產(chǎn)品形成的目標成本有超過80%都是研發(fā)階段明確的，這需要體現(xiàn)出戰(zhàn)略性和全局性的成本管理活動。目標成本法非常明顯的特點是市場導向性，這和傳統(tǒng)成本管理是不同的，以往更多側重于內(nèi)部成本，極大可能形成有產(chǎn)品價格沒有銷售市場的局面，產(chǎn)品缺乏競爭力。而決定目標成本法實施的是市場，這就從市場層面和產(chǎn)品研發(fā)特性等兩個方面確定銷售價格，具備較大的競爭優(yōu)勢。另外，目標成本在執(zhí)行中需要企業(yè)各個部門實現(xiàn)溝通協(xié)作。產(chǎn)品成本涵蓋范圍非常廣，包括但不限于生產(chǎn)成本、固定成本和變動成本等，這需要眾多部門參與，高效密切地合作。傳統(tǒng)成本管理過程只能實施事中和事后控制，但是目標成本法主要實施事前控制，從戰(zhàn)略層面降低成本。為保障市場消費群體的需求，保障制造企業(yè)得到持久性優(yōu)勢和利潤，即便出現(xiàn)短期成本增加，也是可以被經(jīng)營者認同的。

結合目標成本法的定義和特點，從市場調(diào)查出發(fā)，利用獲取的數(shù)據(jù)資料對產(chǎn)品價格進行確定，并且估算出制造企業(yè)能夠實現(xiàn)的目標利潤，再得到產(chǎn)品的目標成本。和傳統(tǒng)成本管理辦法比較，目標成本法所確定的目標利潤應該和產(chǎn)品銷售價格一致。通過目標成本進行分解，將其劃分到不同的子系統(tǒng)中，按照已經(jīng)明確的目標成本，對其展開科學合理的劃分。在分解過程中，一般情況按照四個環(huán)節(jié)進行，包括研發(fā)環(huán)節(jié)、原材料采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)。另外，也可以按照部門進行劃分，根據(jù)責任進行劃分，依托成本可控原則，將部門承擔的職責和權利匹配。例如，A產(chǎn)品生產(chǎn)過程需要涉及四個部門，就需要這四個部門對目標成本進行分解，每個部門都需要對既定的目標負責。針對有的產(chǎn)品需要不同零部件組成，這就需要按照成本構成劃分，以此對產(chǎn)品的目標成本進行確定。因此，制造企業(yè)在對目標成本法使用中，應當按照自身需求進行，合理選擇目標成本劃分的方式，以此保障目標成本實現(xiàn)。

二、制造業(yè)成本控制中存在的問題

（一）沒有結合市場導向，降低成本目標合理性

制造業(yè)在長期發(fā)展中，所能產(chǎn)生的利潤率越來越低。不管是依靠原材料為主的制造企業(yè)，還是依托勞動密集型為主的制造企業(yè)，都是相同發(fā)展趨勢。例如，從電器產(chǎn)品行業(yè)分析，更新速度隨著技術發(fā)展越來越快，產(chǎn)品生命周期也沒有以往長。如在小米和格力等企業(yè)中，基本都使用了市場滲透定價法，讓銷售價格降低，讓更多市場需求者選擇該產(chǎn)品，從而實現(xiàn)銷售量迅速增長，市場份額占比越來越大，以更快速度提升投資成本回收期。在降低產(chǎn)品銷售價格中，采用什么方式獲得更大的競爭優(yōu)勢，是當前眾多傳統(tǒng)制造企業(yè)都在思索的問題。在實際操作中，制造企業(yè)往往都是控制原料價格，讓生產(chǎn)成本降低，從而擴大產(chǎn)品利潤空間。這種方式在實施過程中沒有考慮消費群體，并沒有對其愿意支付的價格進行分析。在以往成本管理過程中，制造企業(yè)成本管理部門主要集中于對內(nèi)部成本的控制，如生產(chǎn)成本和固定成本等。這類成本的計算工作，都是由財務部門和采購部門通過原材料采購、生產(chǎn)人工費用及機械設備磨損等計算得出。這種成本核算過程沒有對市場因素進行考慮，也無法反映出市場情況。并且，以往成本管理主要是利用成本溢價加成法對成本確定，采用這種計算方式得到的成本定價是超出消費群體的心理預期的，極有可能不符合市場需求。

（二）沒有實現(xiàn)協(xié)作溝通，影響成本控制效果

從現(xiàn)有制造企業(yè)組織構架分析，主要包括但不限于董事長、總經(jīng)理、行政管理部、生產(chǎn)管理部、財務管理部、采購管理部、技術支持部和銷售管理部等。這些部門相互間是存在密切聯(lián)系的，這需要在工作中相互溝通協(xié)作。在這種組織構架中，總經(jīng)理承擔的是管理層職責，對行政管理部和其他各個職能部門進行管理。一般情況下，這些部門都獨立存在，也是分別實施管理的，業(yè)務部門和財務部門往往存在較大的獨立性。例如，財務管理部在進行成本管理時，需要對成本進行核算，這些數(shù)據(jù)資料的提供者是采購管理部和生產(chǎn)管理部，但是財務部門和采購部門、生產(chǎn)部門間獨立性較強，沒有建立高效的協(xié)作溝通機制，這就會造成在成本信息銜接上存在差異，往往會出現(xiàn)部門間數(shù)據(jù)資料不統(tǒng)一和真實性難以判斷等問題。

（三）存在定制產(chǎn)品，無法實現(xiàn)標準化管理

在市場經(jīng)濟體制發(fā)展中，國民經(jīng)濟持續(xù)增長，人們物質生活保障、消費者需求呈現(xiàn)多樣化，這要求制造企業(yè)提供的產(chǎn)品具有多樣化，逐步形成了差異化市場。但是，目標成本是固定的，這些定制化產(chǎn)品成本雖然可以衡量，卻沒有辦法實現(xiàn)標準化生產(chǎn)。這種產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，都是按照消費者需求進行定制化生產(chǎn)的，不同需求者存在差異性。因此，定制化產(chǎn)品在成本目標上也出現(xiàn)了多樣化，給目標成本法執(zhí)行上帶來了困難。這種產(chǎn)品往往在生產(chǎn)過程中，都是根據(jù)消費者的需求進行生產(chǎn)的，并且每一次所提供的產(chǎn)品基本上都存在差異，這源于消費者的需求在變化，而且消費習慣也是存在差異的。針對這種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，采用目標成本法是不適合的。

三、目標成本管理中制造業(yè)成本控制的措施

（一）綜合進行成本分析，增強產(chǎn)品競爭優(yōu)勢

首先，要解決制造企業(yè)產(chǎn)品目標沒有結合市場導向的問題，應當先對產(chǎn)品銷售價格進行明確。在對市場消費群體全面調(diào)查并且結合同類產(chǎn)品分析后，找出最有利于實現(xiàn)企業(yè)利潤持久性增長的銷售價格，也可以確保市場份額擴大。其次，根據(jù)現(xiàn)有生產(chǎn)產(chǎn)品的型號和組成部分等對目標成本實施分解。財務管理部門應當對市場分析數(shù)據(jù)和生產(chǎn)管理部門提供的生產(chǎn)數(shù)據(jù)對產(chǎn)品成本進行預算，制定出科學合理的產(chǎn)品成本方案。并且，財務管理部門將成本方案提供給生產(chǎn)管理部門，要求生產(chǎn)管理部門結合制造企業(yè)生產(chǎn)技術和設備等，和技術支持部進行協(xié)調(diào)，確定能否從生產(chǎn)技術上實現(xiàn)制定好的成本方案，也要和采購管理部門進行密切溝通，確定現(xiàn)階段原材料采購成本是否可以支持生產(chǎn)計劃。一旦生產(chǎn)技術可以支持和成本能夠得到控制，就應當按照成本方案執(zhí)行生產(chǎn)計劃。但是，如果生產(chǎn)技術沒有辦法滿足財務管理部門提出的成本方案，這就需要將結果進行反饋，讓財務管理部門對其成本方案進行調(diào)整優(yōu)化，從而找出滿足現(xiàn)實情況的成本方案。在具體實施中，采購管理部門所執(zhí)行的原材料采購計劃是在成本方案確定后進行的，這期間存在諸多的風險因素，往往會因原材料價格上漲和供應商原材料漲價等情況，造成原本制定的成本方案和實際存在不一致，需要對成本方案進行調(diào)整或者尋找新的原材料供應商。

（二）加強部門協(xié)作溝通，建立成本控制機制

要解決制造企業(yè)各部門溝通協(xié)作的問題，最有效的辦法是加強部門間的協(xié)作，實現(xiàn)跨職能部門，建立成本控制機制。這種模式在實施中，需要從組織框架出發(fā)，制造企業(yè)總經(jīng)理負責管理所有的職能部門。但是，不同部門在管理過程中都是單獨管理的，業(yè)務部門和職能部門間獨立性非常強。一旦部門間沒有實現(xiàn)協(xié)調(diào)溝通，準確的成本信息往往無法實現(xiàn)。在目標成本管理過程中，很容易出現(xiàn)管理層將成本控制工作直接交給財務部門以及少數(shù)生產(chǎn)管理部門人員工作中，完全由財務部門人員對成本方案實施規(guī)劃。如果實施這種成本管理方式產(chǎn)生的缺陷非常明顯，直接讓成本管理工作受限于少數(shù)人員管理中。一旦參與到成本管控工作的人員沒有成本管理意識，基本上成本控制效果難以發(fā)揮。為更好實現(xiàn)制造企業(yè)持久性的經(jīng)濟利益，要構建成本控制目標小組，這樣做可以帶動全體人員參與到成本管理活動中，利用激勵機制激發(fā)全員參加的熱情。根據(jù)成本可控原則和責任制的要求，在產(chǎn)品投產(chǎn)前，財務管理部門應當結合市場調(diào)查獲得數(shù)據(jù)和企業(yè)生產(chǎn)管理部門提供的成本數(shù)據(jù)，科學合理明確成本方案。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)管理部門應該結合生產(chǎn)技術和生產(chǎn)條件等，和技術支持部密切溝通，對成本方案的可行性進行分析。并且，在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，財務管理部門還要實施動態(tài)化的成本監(jiān)控，對實際運行的成本進行控制，對成本預算方案進行優(yōu)化。

（三）合理利用其他管理辦法，實現(xiàn)產(chǎn)品成本控制

針對特定產(chǎn)品成本沒有辦法實現(xiàn)標準化的問題，制造企業(yè)應當在目標成本法的實施過程中，依托其他成本管理辦法對生產(chǎn)成本進行有效控制，制定出可行的成本管控方案?；谀繕顺杀痉ㄔ趯嵤┻^程中是沒有辦法針對特定產(chǎn)品的，并且目標成本法更多是對變動成本和固定成本等進行關注，并不關注對產(chǎn)品成本組成的所有部門。因此，這就需要引入其他成本管理辦法，如生命周期成本法，這種方式在應用過程中，也是在目標成本法核心理念下運行的，從而實施生命周期成本控制。目標成本法在執(zhí)行中，其目的是如何進行成本控制，卻沒有辦法對所有成本實施控制。但是，生命周期成本法在實施中對產(chǎn)品所有成本進行了全面考慮，并且對影響成本的內(nèi)外部因素進行分析，能夠有效降低產(chǎn)品成本。在市場經(jīng)濟發(fā)展中，制造業(yè)所產(chǎn)生的產(chǎn)品周期越來越短，主要的產(chǎn)品成本構成部分在生產(chǎn)前都已經(jīng)發(fā)生，應用生命周期成本法后，可以將所有成本因素全面考慮，實現(xiàn)產(chǎn)品成本效益最大化。因此，制造企業(yè)應當在應用目標成本法的基礎上，合理使用生命周期成本法，可以有效補充目標成本法的不足之處，以此幫助制造企業(yè)全面實現(xiàn)成本目標。

結語：

產(chǎn)品的利潤越來越低，影響到傳統(tǒng)制造行業(yè)的持續(xù)發(fā)展，甚至部分企業(yè)難以維系經(jīng)營活動。這就需要對成本管理方法進行分析，以往的成本管理更多地采用傳統(tǒng)管理方式，將成本目標局限于企業(yè)生產(chǎn)過程，沒有考慮外部因素，往往難以實現(xiàn)產(chǎn)品價值的最大化。因此，為保障制造企業(yè)能夠實現(xiàn)持久化利潤增長，應當采用目標成本法對產(chǎn)品成本實施合理控制，并且激發(fā)全體人員對成本管理的熱情，以此實現(xiàn)產(chǎn)品價值最大化，保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

［作者單位：中汽昌興（洛陽）機電設備工程有限公司］