金融資產(chǎn)分類和會計處理比較探析

劉根（副教授） （江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院揚州分院 江蘇揚州 225002）

一、金融資產(chǎn)的含義

新金融工具準則指出，金融工具實質(zhì)上是社會經(jīng)濟活動中的一種合同，舉例來說，甲、乙兩個法人主體圍繞資金簽訂一份投資和籌資的合同，如下頁圖1所示。

圖1 金融工具的產(chǎn)生

這份合同就是一項金融工具，根據(jù)合同關(guān)系可知，相對購買方甲而言金融工具就是其一項金融資產(chǎn)，并構(gòu)成了發(fā)行方乙的金融負債或權(quán)益工具，而且這是一種基于雙方協(xié)商一致簽訂合同而產(chǎn)生的市場行為，屬于互惠互利性質(zhì)，在實際工作中簽訂這類合同一般都采用書面形式。至于那些不是由于合同關(guān)系而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債，比如應(yīng)交稅費，是由于稅法或相關(guān)制度的強制性規(guī)定而產(chǎn)生的法律義務(wù)，并非是由合同的原因所形成，因此不符合此項規(guī)定，也就不能劃分為金融工具；再比如由于產(chǎn)品銷售后的“三包政策”等形成的預(yù)計負債，則是一種估計或推定義務(wù)，同樣也不能將其劃分為企業(yè)的金融工具。

從金融工具的形成過程可以看出，金融資產(chǎn)是其構(gòu)成內(nèi)容之一，另外兩個分別是金融負債和權(quán)益工具，本文重點探討金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)相比于實物資產(chǎn)而言，是一種以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)。如應(yīng)收款項，就是因合同關(guān)系而產(chǎn)生的未來收取款項的權(quán)利，符合金融資產(chǎn)的定義。再比如看漲期權(quán)是一種合同關(guān)系，該合同給予持有方在未來特定日期可以用簽訂合同時的價格買進該種期權(quán)以獲取相應(yīng)收益的權(quán)利，可以確定為金融資產(chǎn)?？吹跈?quán)與之正好相反。

二、金融資產(chǎn)的分類

（一）分類依據(jù)

1.企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。業(yè)務(wù)模式是指管理金融資產(chǎn)的企業(yè)用何種方法使其持有的金融資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來的現(xiàn)金流量，具體表現(xiàn)為以下三種管理方式：（1）以收取合同現(xiàn)金流量為目標。這種管理方式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標是通過持有一定數(shù)量的金融資產(chǎn)，根據(jù)雙方簽訂的合同按期收取相應(yīng)固定款項從而實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是根據(jù)市場行情的變化隨時變賣金融資產(chǎn)以獲取經(jīng)濟回報，也就是合同中約定的金融資產(chǎn)是如何進行資金回籠的，其現(xiàn)金是如何回流的，實質(zhì)是強調(diào)合同現(xiàn)金流量收取的具體方式是收回本金和收取利息，即通過收本收息來實現(xiàn)合同目標。（2）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標。這種管理方式下，企業(yè)的高層管理人員認為根據(jù)雙方簽訂的合同收取固定款項并非是持有金融資產(chǎn)的唯一目標，可以理解為企業(yè)管理層持有金融資產(chǎn)一方面希望通過合同收本收息進行資金回籠，另一方面也可以根據(jù)市場行情變化隨時準備出售以賺取差價來實現(xiàn)合同目標，即具有雙重目標的特點。（3）其他業(yè)務(wù)模式。這種管理方式是除了以上兩種模式之外的其他情形，主要是為了表述上的嚴謹性所作的兜底，目前實際工作中第三種類型就是指出售形式。

需要注意的是企業(yè)在確定其管理金融資產(chǎn)的具體目標時，同一家企業(yè)可能會采用多種方式來管理其金融資產(chǎn)，相應(yīng)地就可以進行不同的分類處理。比如一家企業(yè)購買了若干股票和債券，就可以將其中部分債券劃分為第一種方式、部分債券劃分為第二種方式、將股票劃分為第三種方式，等等。

2.金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。是指雙方事先簽訂合同，共同商定未來可以根據(jù)合同收取固定款項的現(xiàn)金，這部分現(xiàn)金具體表現(xiàn)為一部分是未來收回本金，另一部分則是以期末償還本金數(shù)額為基數(shù)計算得出的利息，符合“本金加利息的合同現(xiàn)金流特征”或者認為其能夠通過現(xiàn)金流量測試。

（二）具體分類

新金融工具準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)上述兩種分類依據(jù)將金融資產(chǎn)劃分為以下三種類型，具體表述如下：（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。該類金融資產(chǎn)是以歷史成本和實際成本法進行計量，并在此基礎(chǔ)上對金融資產(chǎn)進行相應(yīng)的會計處理。（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。對這一類金融資產(chǎn)，企業(yè)需要在每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)市場行情變化對其公允價值進行確認，然后與上期資產(chǎn)負債表日的賬面余額進行比較，將其價值變動差額計入“其他綜合收益”，這樣的價值變動額會影響到企業(yè)的資產(chǎn)負債表。（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)同樣需要在每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)市場行情變化對這類金融資產(chǎn)的公允價值進行確認，然后與上期資產(chǎn)負債表日的賬面余額進行比較，將二者間的差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”，這種價值變動會影響到企業(yè)的利潤表。

上述三種類型的情形一經(jīng)確定，不得隨意重新分類。但也并非絕對，如果企業(yè)因故改變其持有金融資產(chǎn)的管理目標時，也可以按照新金融工具準則規(guī)定對相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類處理，但要求進行會計處理時應(yīng)采用未來適用法，截止日期就是重分類日，而且不需追溯調(diào)整以前已經(jīng)確認的利得、損失或利息，同時必須將該重分類造成的相關(guān)影響在會計報表附注中進行充分披露。

新金融工具準則下，對于股票投資形成的權(quán)益工具投資，因其股利收入的不確定性，導(dǎo)致相應(yīng)合同現(xiàn)金流量評估無法通過現(xiàn)金流量測試，因此不能將其他權(quán)益工具投資分類為第一類和第二類金融資產(chǎn)，只能分類為第三類金融資產(chǎn)。然而在初始確認時，企業(yè)可以對具體管理目標進行特殊指定，將這類由于股票投資形成的非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，同時計算并確認每期的股利收入。而且新金融工具準則規(guī)定一經(jīng)做出該項特殊指定，中途不允許撤銷。

綜上所述，企業(yè)可以根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的具體目標以及特殊情形下的指定，將金融資產(chǎn)分類流程進行相應(yīng)歸納，如圖2所示。

圖2 金融資產(chǎn)的分類流程

三、金融資產(chǎn)分類的會計處理比較

為便于闡述，現(xiàn)將金融資產(chǎn)分類簡化為ABC分類法，以A、B、C分別代表不同類別的金融資產(chǎn)，具體簡稱和相關(guān)會計科目使用如表1所示。

表1 金融資產(chǎn)分類簡稱及會計科目使用表

（一）金融資產(chǎn)取得

企業(yè)取得A類和B1類金融資產(chǎn)時的會計處理基本相同，均按該債券的票面數(shù)額，借計債券的投資成本，支付款項中所含的利息計入應(yīng)收利息，以實付的全部價款計入銀行存款或其他貨幣資金，按借方和貸方之間的差額進行利息調(diào)整。

企業(yè)取得B2類和C類金融資產(chǎn)時對于交易費用的處理有所區(qū)別，具體規(guī)定為取得B2類金融資產(chǎn)時將債券投資的公允價值與交易費用之和，全額計入投資成本；取得C類金融資產(chǎn)時則將債券投資或股票投資的公允價值計入投資成本，而將相應(yīng)發(fā)生的交易費用計入當期損益。其他會計處理基本相同，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利計入應(yīng)收股利，對于C類金融資產(chǎn)為債券投資的，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息計入應(yīng)收利息，按實際支付的全部價款計入銀行存款或其他貨幣資金。

（二）持有期間金融資產(chǎn)利息或股利確認

企業(yè)持有A類和B1類金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日對于利息確認的會計處理基本相同，均為按債券票面金額和票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，如果屬于分期付息、一次還本的債券投資，因該利息屬于短期性質(zhì)而計入應(yīng)收利息；如果屬于一次還本付息的債券投資，因該利息屬于長期性質(zhì)，需要計入債權(quán)投資（或其他債權(quán)投資）的應(yīng)計利息明細項下，債券投資的利息收入計入投資收益，此利息計算是按市場實際利率而非債券的票面利率，計算基數(shù)則是該債券投資的攤余成本或賬面余額，最后對借方和貸方之間的差額進行利息調(diào)整。

企業(yè)持有B2類和C類金融資產(chǎn)，需要確認現(xiàn)金股利或計算債券利息，按宣告的股利或債券計算的實際金額計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（如果直接領(lǐng)取則計入銀行存款或其他貨幣資金），對應(yīng)科目為投資收益。

（三）資產(chǎn)負債表日金融資產(chǎn)公允價值變動

企業(yè)持有A類金融資產(chǎn)是以攤余成本計量，不需要考慮其公允價值的變動。

企業(yè)持有B1類、B2類和C類金融資產(chǎn)時，會計處理時需要以公允價值計量，時點必須在資產(chǎn)負債表日，并將此價值與金融資產(chǎn)的原賬面余額進行比較，二者的差額計入相應(yīng)會計科目，其中B1和B2類金融資產(chǎn)計入其他綜合收益（屬于所有者權(quán)益類科目），C類金融資產(chǎn)則計入公允價值變動損益（屬于損益類科目）。

（四）資產(chǎn)負債表日計提信用減值損失

企業(yè)持有A類和B1類金融資產(chǎn)需要在資產(chǎn)負債表日根據(jù)市場行情或?qū)Ψ狡髽I(yè)的財務(wù)狀況等情況進行減值測試，如果確實發(fā)生減值就需要按規(guī)定計提減值準備，應(yīng)按減計的金額計入信用減值損失，相應(yīng)計入“債權(quán)投資——信用減值準備”或“其他綜合收益——信用減值準備”。

企業(yè)持有B2類和C類金融資產(chǎn)則不存在減值測試的相應(yīng)情形，也就無需計提減值準備。

（五）金融資產(chǎn)的出售

各類金融資產(chǎn)的出售，會計處理的相同點是按實收金額計入貨幣資金，同時結(jié)平所有相關(guān)科目的賬面余額，但是對于金融資產(chǎn)出售所產(chǎn)生的損益處理稍有區(qū)別，具體為：將A類、B1類和C類金融資產(chǎn)處置時產(chǎn)生的損益計入“投資收益”，而將B2類金融資產(chǎn)處置所產(chǎn)生的損益計入留存收益，即“盈余公積”和“利潤分配”。

綜合上述分析可知，新金融工具準則分類標準下三類金融資產(chǎn)的會計處理有很多相同之處，也有一些區(qū)別，本文將部分重要區(qū)別點進行總結(jié)，如上頁表2所示。

表2 金融資產(chǎn)分類會計處理比較

四、金融資產(chǎn)的會計處理舉例

例1：20×2年1月1日，寶龍公司從證券交易所購入潤泰股份10 000股，每股市價15元，支付交易費用3 500元，進項稅額455元，公司管理層將其劃分為C類金融資產(chǎn)進行核算，會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——潤泰股份（成本）150 000

投資收益——交易手續(xù)費 3 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）455

貸：其他貨幣資金——存出投資款 153 955

20×2年6月20日，寶龍公司收到潤泰股份發(fā)放的現(xiàn)金股利8 000元，會計處理如下：

借：其他貨幣資金——存出投資款 8 000

貸：投資收益——股利收入 8 000

20×2年6月30日，潤泰股份每股市價為18元，會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——潤泰股份（公允價值變動）30 000

貸：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 30 000

20×2年12月18日，寶龍公司以每股20元的價格出售全部股份，支付手續(xù)費5 000元，進項稅額650元，會計處理如下：

借：其他貨幣資金——存出投資款 194 350

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）650

貸：交易性金融資產(chǎn)——潤泰股份（成本）150 000

——潤泰股份（公允價值變動）30 000

投資收益——出售金融資產(chǎn)收益 15 000

20×2年12月31日，計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅，會計處理如下：

借：投資收益——出售金融資產(chǎn)收益 2 830.19

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅2 830.19

例2：上例中，假設(shè)寶龍公司管理層將該項投資劃分為B2類金融資產(chǎn)進行核算，相應(yīng)會計處理如下：

20×2年1月1日取得投資時：

借：其他權(quán)益工具投資——潤泰股份（成本）153 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）455

貸：其他貨幣資金——存出投資款 153 955

20×2年6月20日收到現(xiàn)金股利時：

借：其他貨幣資金——存出投資款 8 000

假定理想狀態(tài)下，溶洞范圍很大，溶洞頂、底面均為水平。片石黏土組成的圓臺外表面將呈斜面，因黏土在鉆錘沖砸時基本成流塑狀態(tài)，未發(fā)生固結(jié)，其粘聚力可不考慮，圓臺外斜面斜率與片石內(nèi)摩擦角相關(guān)，約為30°，可依此進行估算。圓臺頂部直徑跟錘擊能量相關(guān)，根據(jù)過往施工經(jīng)驗，頂部直徑約為樁孔直徑的3～5倍，本工程施工最終階段采用高錘重擊，頂部直徑按5倍樁孔直徑考慮。由此得出片石黏土拋填量的估算半徑，r為圓臺頂半徑，h為圓臺高度。此為溶洞頂?shù)谆舅健⑷芮环秶艽蟮那闆r下的估算值，其余類型溶洞的填充量計算可以參考此式。

貸：投資收益——股利收入 8 000

20×2年6月30日股票市價上漲時：

借：其他權(quán)益工具投資——潤泰股份（公允價值變動）30 000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 30 000

20×2年12月18日出售股票時：

借：其他貨幣資金——存出投資款 194 350

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）650

貸：其他權(quán)益工具投資——潤泰股份（成本）150 000——潤泰股份（公允價值變動）30 000

盈余公積——法定盈余公積 4 500

利潤分配——未分配利潤 40 500

20×2年12月31日計算應(yīng)交增值稅時：

借：盈余公積——法定盈余公積 283.02

利潤分配——未分配利潤 2 547.17

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅2 830.19

因篇幅所限，本文僅討論投資形式為股票的方式。

五、總結(jié)

舊金融工具準則對金融資產(chǎn)的四種分類法，容易造成分類的復(fù)雜性、存在一定的人為主觀因素、導(dǎo)致會計核算信息不可比等缺陷。新金融工具準則將金融資產(chǎn)劃分為三類（包含股票投資初始指定的特殊情形），相對應(yīng)的會計科目設(shè)置分別為“債權(quán)投資”“其他債權(quán)投資”“其他權(quán)益工具投資”“交易性金融資產(chǎn)”，并對于相應(yīng)的會計處理作了詳細規(guī)定，很好地解決了實際工作中出現(xiàn)的問題。