互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理與列報披露研究

肖文靜 （鄭州大數(shù)據(jù)發(fā)展有限公司 河南鄭州 450000）

一、引言

隨著智能終端時時處處監(jiān)測和收集數(shù)據(jù)，每個人無時無刻都被貼上年齡、性別、收入、行為等數(shù)據(jù)標(biāo)簽，人人都是數(shù)據(jù)的來源和載體，豐沛的數(shù)據(jù)流量被互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)加以挖掘和營運，衍生出無限商機和價值。2020年4月，國家明確將“數(shù)據(jù)”列為五大生產(chǎn)要素之一，數(shù)據(jù)要素資產(chǎn)化已成為建設(shè)數(shù)字中國不可或缺的一部分?；ヂ?lián)網(wǎng)行業(yè)上市公司近三年平均市凈率高達(dá)5.71，重要原因之一便是數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來的企業(yè)價值增值，但實踐中僅有少數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在附注中提及數(shù)據(jù)要素或數(shù)據(jù)資源，作為重要戰(zhàn)略資源的數(shù)據(jù)資產(chǎn)依然被排除在會計核算體系之外。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件

學(xué)術(shù)界對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的探討隨著數(shù)字經(jīng)濟的革新而不斷變化，但目前尚未達(dá)成明確統(tǒng)一的界定。本文結(jié)合現(xiàn)有理論成果及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)實務(wù)，認(rèn)為符合以下條件的數(shù)據(jù)資源可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)：

1.產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營或者外部交易活動。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)數(shù)據(jù)可以從內(nèi)部經(jīng)營中挖掘產(chǎn)生，如電商平臺根據(jù)用戶搜索關(guān)鍵詞、瀏覽網(wǎng)頁、停留時間、購買評論記錄等數(shù)據(jù)分析提取出用戶的“可能喜歡”，實現(xiàn)精準(zhǔn)營銷，提高從流量到訂單的轉(zhuǎn)化率，降低運營成本。互聯(lián)網(wǎng)公司也可從外部交易中獲取所需數(shù)據(jù)，如貴陽大數(shù)據(jù)交易所可提供交通、氣象、醫(yī)療等近40個行業(yè)的4 000余類數(shù)據(jù)交易；或直接向產(chǎn)業(yè)鏈上下游合作伙伴、中關(guān)村數(shù)海等數(shù)據(jù)供應(yīng)商購入。

2.在合法合規(guī)的情況下由企業(yè)擁有或控制。會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一是由會計主體擁有或者控制，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化同樣不可避免地要克服資產(chǎn)確權(quán)的問題，沒有明確權(quán)屬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)無法溯源質(zhì)量問題、無法解決濫用問題，也無法進(jìn)入會計主體報表。如果數(shù)據(jù)資源為多年積累的行業(yè)經(jīng)驗信息、內(nèi)部信息化應(yīng)用系統(tǒng)資料（如ERP、OA），資產(chǎn)確權(quán)無爭議。但對于源自互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等平臺的用戶數(shù)據(jù)（如個人地理位置、行為數(shù)據(jù)等）的產(chǎn)權(quán)則存在爭議，有觀點認(rèn)為數(shù)據(jù)所有權(quán)應(yīng)屬于被記錄主體。本文認(rèn)為，此類合法收集和自身生成的平臺用戶數(shù)據(jù)可以歸屬于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，一方面，聚合后的數(shù)據(jù)才具備可利用的價值，個體數(shù)據(jù)要素?zé)o法產(chǎn)生經(jīng)濟價值，因而不具備資產(chǎn)特征；另一方面，即使企業(yè)不擁有資產(chǎn)，但可對投入技術(shù)、資本、人力等獲得的數(shù)據(jù)資源行使控制權(quán)，仍符合會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。值得注意的是，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬現(xiàn)階段在法律層面的模糊，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)還要確保確權(quán)的合法合規(guī)，只有在保證消除法律風(fēng)險的前提下，才能將數(shù)據(jù)資源作為資產(chǎn)。

3.能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入。數(shù)據(jù)資源的收益通過兩種途徑實現(xiàn)：其一，將數(shù)據(jù)產(chǎn)品作為標(biāo)的直接租售，如電商平臺向制造商租售銷售數(shù)據(jù)、微信為抖音提供一鍵登錄平臺從而與抖音共享注冊用戶數(shù)據(jù)、金融APP向保險公司租售基于消費者行為和信用的數(shù)據(jù)庫；其二，數(shù)據(jù)資源通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的價值驅(qū)動作用實現(xiàn)間接收益，如抖音基于平臺用戶瀏覽類別和點贊數(shù)據(jù)幫助合作廣告商精準(zhǔn)推送從而創(chuàng)造衍生收入、京東依托強大的算法優(yōu)化配送效率和降低配送成本等。

4.價值可計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前尚無普適的定價標(biāo)準(zhǔn)和健全的交易機制，但其價值并非無法量化，基于經(jīng)濟實質(zhì)可依其投入價值或產(chǎn)出價值估值。理論和實踐中接受度較高的估值方法包括：（1）成本法：基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前已發(fā)生的相關(guān)成本確定其價值，評估值=數(shù)據(jù)獲取成本+數(shù)據(jù)開發(fā)成本，是對前期投入成本進(jìn)行必要補償?shù)膬r值參考。（2）市場法：隨著貴陽、深圳、北京等地數(shù)據(jù)交易所的建立和數(shù)據(jù)交易的日漸公開活躍，可參照同期同類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價格確定其價值，評估值=可比參照物市場價格×修正系數(shù)。（3）收益法：立足于數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來產(chǎn)出效益的現(xiàn)值衡量其價值，評估值=∑[預(yù)期增量收益 i/（1+ 折現(xiàn)率）i]。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的科目設(shè)置

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)通過何種會計科目記錄，有觀點認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟時代的新型無形資產(chǎn)，應(yīng)在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目反映。但本文認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然具備無形資產(chǎn)的一部分特征，但同時具備不同于無形資產(chǎn)的特性，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始價值可能源自歷史成本、公允價值等，但無形資產(chǎn)的計量屬性只有歷史成本；數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值會因數(shù)據(jù)挖掘開發(fā)技術(shù)的革新、時間空間環(huán)境的變化而發(fā)生較大波動，并非隨時間和工作量而損耗攤銷。因此，應(yīng)單獨設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目確認(rèn)和計量，并基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)獨有的特征和需要設(shè)置相應(yīng)明細(xì)科目，如表1所示。

表1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目設(shè)置

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照用途不同，可以分為自用資產(chǎn)和交易資產(chǎn)，兩類資產(chǎn)適用不同的計量屬性：自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部價值鏈，其獲取成本能否換回足夠回報是信息使用者關(guān)注的重點，往往不存在可比的同類交易價格，但其投入價值在企業(yè)內(nèi)部有明確的信息資料記載，此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)以歷史成本作為計量屬性，更能體現(xiàn)會計信息的可靠性；交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對外交易和共享，2021年我國數(shù)據(jù)交易市場規(guī)模已達(dá)1 500億元，雖處于成長期，但基本可提供活躍的市場交易價格，此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)適宜以公允價值作為計量屬性，更能反映其自然增值特性。本文對數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的構(gòu)想如下：

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量

1.內(nèi)部經(jīng)營取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)需經(jīng)過采集清洗階段和挖掘分析階段，其初始計量成本主要為原始數(shù)據(jù)購置成本、硬件折舊與軟件攤銷、數(shù)據(jù)工程師人工成本等。采集清洗階段，從海量原始數(shù)據(jù)要素中提煉有價值信息的復(fù)雜性和不確定性較大，此階段支出常常費用化處理，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；挖掘分析階段類似于無形資產(chǎn)的開發(fā)階段，符合資本化條件的支出應(yīng)該予以資本化處理，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到既定用途后轉(zhuǎn)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)”或“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本”科目。

2.外部交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。外部交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量成本包括購買價款、相關(guān)稅費、交易手續(xù)費、存儲成本、傳輸費用、相關(guān)人工支出等。對于外購后直接達(dá)到可使用狀態(tài)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可直接確認(rèn)為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用資產(chǎn)”或“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)——成本”；對于外購后需要進(jìn)一步挖掘分析處理的原始數(shù)據(jù)，最終轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險和不確定性較小，可參照挖掘分析階段資本化處理。

3.其他特殊方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。以接受投資、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、并購等特殊方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)參照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量見表2。

表2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)附著屬性，意味著其后續(xù)發(fā)揮經(jīng)濟價值時，需要伴隨著互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)和交易場景的迭代而維護(hù)與更新。對于日常運維、存儲等常規(guī)處理成本，不會對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值產(chǎn)生重大影響，可直接費用化計入當(dāng)期損益；對于擴充數(shù)據(jù)容量、延長使用壽命、提升數(shù)據(jù)質(zhì)量等使資產(chǎn)價值發(fā)生重大調(diào)整的事項，應(yīng)當(dāng)在升級時，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——在建”，并將升級支出資本化歸集于此科目，完工時將在建數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)入自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值或交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本，追加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值。

2.自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷和減值。以成本模式后續(xù)計量的自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)，需要在預(yù)計使用期限內(nèi)的期末計提攤銷，攤銷額計入備抵科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計攤銷”，并在出現(xiàn)減值跡象時進(jìn)行減值測試和計提減值準(zhǔn)備，減值額記入備抵科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

（1）攤銷期限的確定。相較于傳統(tǒng)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可復(fù)制和高時效屬性使得其經(jīng)濟使用壽命的確認(rèn)更為復(fù)雜，可依次從以下方面考慮：當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)與所附著的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)高度關(guān)聯(lián)時，可參照產(chǎn)品的生命周期或業(yè)務(wù)合同周期估計其經(jīng)濟使用壽命；無明確附著物時，可參照行業(yè)內(nèi)關(guān)于同類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保護(hù)及限制性規(guī)定或技術(shù)指引；上述兩項均不具備條件時，可綜合考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的實質(zhì)期限；存在充分證據(jù)表明確實無法確定期限的自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可不計提攤銷。

（2）攤銷方法的選擇。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在經(jīng)濟壽命初期往往具有更強的時效性和更高的經(jīng)濟價值，隨著競爭對手不斷挖掘更優(yōu)質(zhì)的同類數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源提取和加工技術(shù)更高效、目標(biāo)客戶群體選擇偏好和消費結(jié)構(gòu)改變等，數(shù)據(jù)資產(chǎn)貶值的頻率和速度將加快。本文認(rèn)為，對自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)采用加速攤銷法，如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)提前淘汰則損失及風(fēng)險較小，這同時也符合會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性和可靠性要求。

（3）計提數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)出現(xiàn)數(shù)據(jù)由隱私轉(zhuǎn)為公開、經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境發(fā)生重大不利變化等跡象時，應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否減值進(jìn)行測試。若可收回金額低于賬面價值，說明該數(shù)據(jù)資產(chǎn)已發(fā)生減值，按照二者的差額計提減值準(zhǔn)備，記入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此外，對于具有業(yè)務(wù)附著性的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)對與其共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，從資產(chǎn)組中剔除歸屬于其他資產(chǎn)的部分，最終確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值損失。

3.交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值變動和出售。

（1）公允價值變動。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場需求的波動性，以公允價值模式后續(xù)計量的交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)在每期期末以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，來反映市場對該項資產(chǎn)的估值和預(yù)期，從而提高會計信息的相關(guān)性和及時性，差額記入“公允價值變動損益”科目。

（2）出售。讓渡交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)復(fù)制后的副本可按實際價款，確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”，同時將相應(yīng)賬面價值、復(fù)制成本、儲存費用及傳輸費用等結(jié)轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量見表3。

表3 數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的終止計量

已失去使用價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)終止計量，將自用或交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)核銷；處置過程中發(fā)生的安全清理銷毀費用或收到的回收價款等，記入“銀行存款”科目；主動處置回收的情形下，將上述處理后的差額記入“資產(chǎn)處置損益”，因儲存硬件故障、云盤服務(wù)器損壞、操作失誤誤刪等意外情況而被動處置回收的情形下，將上述處理后的差額記入“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)報廢”科目。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報與披露

對于滿足確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)在財務(wù)報表非流動資產(chǎn)中以“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目列報，為使利益相關(guān)者全面了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值，還應(yīng)在附注中充分披露以下信息：

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本信息

影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值定量的其他財務(wù)基本信息，如所屬會計期間內(nèi)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類、計量屬性，自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預(yù)期使用年限及攤銷方法、減值原因及測試方法，交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值變動原因及評估方法等均應(yīng)納入附注披露范圍。數(shù)據(jù)資產(chǎn)所附著的用戶、產(chǎn)品、渠道是刻畫其立體特性的三個維度，管理層有必要在附注中構(gòu)建業(yè)務(wù)基本信息的披露框架（見下頁表4），以便財務(wù)報告使用者全面理解此項新型資產(chǎn)的價值特性。

表4 數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)鍵指標(biāo)披露

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險信息

數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有高風(fēng)險和不確定性屬性，存在短期內(nèi)價值膨脹和歸零的可能性，基于會計信息的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)將其潛在風(fēng)險信息充分告知財務(wù)報告使用者：數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在所有權(quán)、使用權(quán)權(quán)屬分歧或法律糾紛，對國家法律、行業(yè)規(guī)范以及個人隱私的遵守情況，為防止數(shù)據(jù)資產(chǎn)泄露所采取的安全保障措施，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能貶值的風(fēng)險應(yīng)對策略等。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的技術(shù)信息

數(shù)據(jù)本身無法產(chǎn)生價值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值建立在成熟的技術(shù)基礎(chǔ)之上，附注中應(yīng)當(dāng)披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)所獲得的技術(shù)支撐情況，如當(dāng)前所依賴的挖掘存儲及運維工具、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開發(fā)程度和效率、歷年的研發(fā)資本及人力投入、持有的數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)開發(fā)專利數(shù)、人才儲備情況等。

五、結(jié)語

本文對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)計量和列報披露展開探索性的梳理，以期引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界更深入的討論。對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)個體而言，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入賬入表可改善其在資本市場的信息不對稱，使“數(shù)據(jù)變現(xiàn)”不再停留在口號；宏觀層面，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的統(tǒng)一規(guī)范，能夠打破數(shù)據(jù)交易壁壘，而數(shù)據(jù)的激活和流動可大力促進(jìn)國家產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。