新時(shí)代內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制研究
——基于流程視角的雙案例分析

孫永軍（教授/博士后） 劉薇 孫楊 （黑龍江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 黑龍江哈爾濱 150080）

一、引言

隨著我國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和管理難度的加大，要平衡企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與收益關(guān)系，有效提升企業(yè)價(jià)值，亟需提高企業(yè)治理能力、發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用。新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)在大數(shù)據(jù)、云平臺、區(qū)塊鏈等技術(shù)因素的影響下，逐步實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)審計(jì)，高效發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范和增值功能，避免了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)時(shí)效滯后的問題。但因新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型整體仍處于摸索階段，部分企業(yè)的轉(zhuǎn)型之路仍步履蹣跚，如果僅注重實(shí)踐中形式的摸索不進(jìn)行理論層面的探究，轉(zhuǎn)型后期易出現(xiàn)“走老路”的情況。因保險(xiǎn)行業(yè)具有特殊性，其對風(fēng)險(xiǎn)高度敏感，率先進(jìn)行了內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的探索，部分保險(xiǎn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)體系已初步建成，Z人壽保險(xiǎn)集團(tuán)和T人壽保險(xiǎn)集團(tuán)為其中的優(yōu)秀范例。基于此，本文通過雙案例研究法，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式為研究對象，從內(nèi)部審計(jì)流程視角，通過對比分析Z人壽保險(xiǎn)集團(tuán)和T人壽保險(xiǎn)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，從目標(biāo)定位、過程管控、后續(xù)監(jiān)管三個(gè)層面，探究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)的過程機(jī)制，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

1996年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會IIA提出“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要重視對其風(fēng)險(xiǎn)的防范”。Chapman（2002）將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)定位為兼顧風(fēng)險(xiǎn)管理、決策咨詢的職能型新領(lǐng)域。我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會在對內(nèi)部審計(jì)的定義中并未提及“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”，但李爽和胡春元（2001）等強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)需要對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析評價(jià)。李玲、陳任武（2006）等認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式遵循“目標(biāo)——風(fēng)險(xiǎn)——控制”的邏輯順序，首先應(yīng)確定組織目標(biāo)，然后分析對該目標(biāo)產(chǎn)生影響的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及明確管理這些風(fēng)險(xiǎn)的控制活動，最后審計(jì)這些控制活動管理控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的程度，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)活動和功能主要體現(xiàn)在控制層面。邢建國（2021）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分為前饋、實(shí)施與反饋三階段。王冬法（2022）認(rèn)為構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督體系，需從事前、事中、事后三個(gè)層面優(yōu)化業(yè)審協(xié)同，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控能力?；诶碚撨壿嫼蛯?shí)務(wù)操作流程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)可細(xì)化歸納為“目標(biāo)定位——過程管控——后續(xù)監(jiān)管”三階段模式。

（二）動態(tài)能力理論與動態(tài)審計(jì)

1.動態(tài)能力理論。Teece（1994）認(rèn)為動態(tài)能力是企業(yè)利用資源對基礎(chǔ)能力進(jìn)行整合與重塑以適應(yīng)快速變化的外部環(huán)境的反應(yīng)能力。其中，“動態(tài)”蘊(yùn)藏著變化，強(qiáng)調(diào)企業(yè)隨著內(nèi)外部環(huán)境變化隨時(shí)做好準(zhǔn)備；“能力”蘊(yùn)藏著積累，強(qiáng)調(diào)企業(yè)需具備整合、修正、重新配置資源的能力。對動態(tài)能力的內(nèi)涵，學(xué)術(shù)界尚未明確界定，主流思想包括以下兩類：（1）能力論。部分研究者從修正、整合、重塑資源能力的視角界定動態(tài)能力。Teece（1997）和 Winter（2003）認(rèn)為動態(tài)能力是企業(yè)整合、構(gòu)建、重塑原有能力，以應(yīng)對瞬息萬變的環(huán)境的能力。Zahra（2006）、Helfat（2007）將動態(tài)能力定義為組織帶有目的性改變、修正和重構(gòu)資源的能力。（2）過程論。部分學(xué)者將動態(tài)能力界定為慣例、過程和模式的類型之一。Martin（2000）認(rèn)為動態(tài)能力是可識別、詳盡具體的組織過程。Zollo和Winter（2002）認(rèn)為動態(tài)能力是形成組織自身的運(yùn)營慣例以提高效率的一種模式。寶貢敏、龍思穎（2015）認(rèn)為以上對動態(tài)能力內(nèi)涵界定的兩種視角并不矛盾，動態(tài)能力就是在企業(yè)發(fā)展過程或慣例中存在的一種發(fā)揮重要作用的綜合能力。動態(tài)能力在企業(yè)運(yùn)營管理中發(fā)揮作用的主要方式是改變企業(yè)資源和能力的配置。簡言之，動態(tài)能力是組織面對動態(tài)環(huán)境時(shí)應(yīng)具備的能力，主要包括：更新能力、整合修正能力和重新配置資源能力。

2.動態(tài)審計(jì)。動態(tài)審計(jì)本質(zhì)上屬于審計(jì)方式之一，根據(jù)跟蹤審計(jì)理論衍生而來，能夠發(fā)揮持續(xù)監(jiān)督審計(jì)對象的功能。動態(tài)審計(jì)的最大優(yōu)勢在于通過全程監(jiān)管流程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，以便于提前干預(yù)，增強(qiáng)對風(fēng)險(xiǎn)的防控。動態(tài)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)預(yù)警功能，激發(fā)審計(jì)免疫功能。動態(tài)審計(jì)方式是為應(yīng)對動態(tài)審計(jì)環(huán)境而發(fā)展出來的審計(jì)方式，關(guān)于動態(tài)審計(jì)的研究文獻(xiàn)多是對動態(tài)審計(jì)運(yùn)行路徑的研究，對于動態(tài)審計(jì)原理較少有文獻(xiàn)提及。結(jié)合組織動態(tài)能力理論，本文認(rèn)為動態(tài)審計(jì)方式是動態(tài)審計(jì)能力的外在表現(xiàn)，動態(tài)審計(jì)能力是面對動態(tài)審計(jì)環(huán)境時(shí)審計(jì)應(yīng)具備的能力（見圖1）。

圖1 動態(tài)審計(jì)能力

本文認(rèn)為動態(tài)審計(jì)能力是審計(jì)團(tuán)隊(duì)利用資源對基礎(chǔ)能力進(jìn)行整合與重塑以適應(yīng)不斷變化的內(nèi)外部審計(jì)環(huán)境的反應(yīng)能力。其中，“動態(tài)”重視變化，強(qiáng)調(diào)審計(jì)隨時(shí)與內(nèi)外部環(huán)境變化保持一致的更新準(zhǔn)備；“能力”重視積累，強(qiáng)調(diào)審計(jì)具備整合、修正、重新配置資源的能力。

（三）簡要評述

綜合以上研究可以看出：第一，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論發(fā)展至今已形成較為完善的理論體系，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)思想也已廣泛扎根于內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)思維中。但實(shí)務(wù)中，我國大多數(shù)企業(yè)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)體系時(shí)易將關(guān)注點(diǎn)集中于事后審查與整改上，忽視其在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和風(fēng)險(xiǎn)過程管控中發(fā)揮的重要作用，出現(xiàn)審計(jì)時(shí)效滯后問題。第二，目前研究與實(shí)踐應(yīng)用中，動態(tài)審計(jì)方式適用范圍更多集中于國家審計(jì)領(lǐng)域，以政府項(xiàng)目投資審計(jì)最為典型，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域?qū)崉?wù)中該方式應(yīng)用范圍不廣、深度不夠。但新時(shí)代下，企業(yè)尤其是集團(tuán)型企業(yè)面臨愈發(fā)復(fù)雜的、動態(tài)變化的內(nèi)外部環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)作為組織特殊的組成單元之一，應(yīng)具備動態(tài)審計(jì)能力以應(yīng)對動態(tài)變化的內(nèi)外部環(huán)境。

雖然有較多文獻(xiàn)研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論和應(yīng)用，但依然缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)際應(yīng)用中的構(gòu)成機(jī)制及其原理的研究。基于此，本文基于內(nèi)部審計(jì)流程視角，通過對比分析Z人壽保險(xiǎn)集團(tuán)（以下簡稱Z集團(tuán)）和T人壽保險(xiǎn)集團(tuán)（以下簡稱T集團(tuán)）的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，從目標(biāo)定位、過程管控、后續(xù)監(jiān)管三個(gè)層面分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)的過程機(jī)制和能力形成過程，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制的理論框架。

三、案例分析

（一）案例基本情況

Z集團(tuán)和T集團(tuán)均已上市，兩者經(jīng)營范圍相似，同是保險(xiǎn)業(yè)優(yōu)秀企業(yè)，且均注重內(nèi)部審計(jì)體系的建設(shè)，但兩者內(nèi)部審計(jì)管理體制、審計(jì)系統(tǒng)等存在差異性。

（二）案例分析

Z集團(tuán)實(shí)行“垂直管理，統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”的內(nèi)部審計(jì)管理體制，強(qiáng)調(diào)垂直分區(qū)域管理。T集團(tuán)實(shí)行“相對獨(dú)立，高度集中”的內(nèi)部審計(jì)管理體制，強(qiáng)調(diào)專業(yè)分工管理。因Z集團(tuán)和T集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)管理體制不同，兩者風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式運(yùn)行路徑存在差異，但兩者風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)體系的建設(shè)均遵循“目標(biāo)定位——過程管控——后續(xù)監(jiān)管”的邏輯順序。

1.目標(biāo)定位。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)總體目標(biāo)定位是復(fù)核并協(xié)助組織進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。Z集團(tuán)的目標(biāo)定位方式，是在外部監(jiān)管部門要求的基礎(chǔ)上，總公司審計(jì)部門的管理人員全面考慮集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制情況后制定總體審計(jì)計(jì)劃，然后下達(dá)文件至區(qū)域?qū)徲?jì)中心，區(qū)域?qū)徲?jì)中心管理人員根據(jù)自身情況分配或適當(dāng)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。Z集團(tuán)目標(biāo)定位方式的關(guān)鍵性影響因素包括管理型人才和審計(jì)部門內(nèi)部信息溝通。T集團(tuán)的目標(biāo)定位方式，是在外部監(jiān)管部門要求的基礎(chǔ)上，審計(jì)中心技術(shù)人員通過遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng)篩選并分析可疑數(shù)據(jù)，審計(jì)中心管理人員在審計(jì)全覆蓋理念指導(dǎo)下全面考慮可疑數(shù)據(jù)、審計(jì)管理系統(tǒng)中已有審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施與反饋的情況后再制定專項(xiàng)審計(jì)計(jì)劃。T集團(tuán)目標(biāo)定位方式的關(guān)鍵性影響因素包括技術(shù)型人才、管理型人才、審計(jì)信息管理系統(tǒng)和審計(jì)部門內(nèi)外部信息溝通。

相比較而言，T集團(tuán)目標(biāo)定位采用的審計(jì)預(yù)警方式，通過人力資源、技術(shù)資源和內(nèi)外部信息資源的協(xié)同作用，可以持續(xù)更新“外部”環(huán)境數(shù)據(jù)信息，整合多方資源，重新配置審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)提前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，使內(nèi)部審計(jì)部門在目標(biāo)定位階段掌握企業(yè)內(nèi)外部“風(fēng)險(xiǎn)動態(tài)”的基本方向，以便于審計(jì)部門及時(shí)做出應(yīng)對措施。而Z集團(tuán)目標(biāo)定位采用的審計(jì)方式，通過管理型人力資源和內(nèi)部信息資源制定審計(jì)計(jì)劃，雖然也考慮了審計(jì)范圍的全面性，但這種在目標(biāo)定位階段僅考慮“全面性”使內(nèi)部審計(jì)部門在面對企業(yè)內(nèi)外部“風(fēng)險(xiǎn)動態(tài)”時(shí)容易出現(xiàn)應(yīng)對不及時(shí)的情況，影響內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的及時(shí)性。

2.過程管控。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式中，過程管控是在內(nèi)部審計(jì)流程中審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)通過審計(jì)實(shí)施方式保持審計(jì)全過程管理和控制。Z集團(tuán)審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)運(yùn)用非現(xiàn)場審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)結(jié)合的審計(jì)方式。首先，抽調(diào)審計(jì)人員組成審計(jì)項(xiàng)目組。其次，分析審計(jì)信息管理系統(tǒng)抽調(diào)的業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)，掌握項(xiàng)目基本情況與重點(diǎn)方向。再次，在掌握相關(guān)信息后現(xiàn)場審計(jì)，通過審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)實(shí)時(shí)跟蹤記錄現(xiàn)場審計(jì)工作全流程，并根據(jù)現(xiàn)場業(yè)務(wù)部門的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制情況，結(jié)合非現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析，動態(tài)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全過程管控。Z集團(tuán)過程管控中審計(jì)實(shí)施方式的關(guān)鍵性影響因素包括多樣化的人才團(tuán)隊(duì)、審計(jì)信息管理系統(tǒng)和內(nèi)部信息共享。

T集團(tuán)審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)采用“三位一體”審計(jì)方式，即從審計(jì)中心抽調(diào)人員組成項(xiàng)目組，依據(jù)專業(yè)性，將審計(jì)組劃分為數(shù)據(jù)分析、現(xiàn)場審計(jì)支持和審計(jì)實(shí)施三類團(tuán)隊(duì)，協(xié)作完成審計(jì)項(xiàng)目。其中，數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊(duì)通過遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng)抽調(diào)并分析業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)，同時(shí)根據(jù)現(xiàn)場支持與審計(jì)實(shí)施團(tuán)隊(duì)的信息反饋，動態(tài)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)思路，從整體上掌握審計(jì)工作；現(xiàn)場審計(jì)支持團(tuán)隊(duì)通過審計(jì)管理系統(tǒng)對現(xiàn)場審計(jì)提供技術(shù)支持和審計(jì)思路；審計(jì)實(shí)施團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)執(zhí)行現(xiàn)場審計(jì)工作，通過審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)場審計(jì)流程實(shí)時(shí)跟蹤記錄。T集團(tuán)過程管控中審計(jì)實(shí)施方式的關(guān)鍵性影響因素包括專業(yè)化人才協(xié)作、審計(jì)信息管理系統(tǒng)和內(nèi)部信息共享。

Z集團(tuán)和T集團(tuán)審計(jì)實(shí)施的方式不同點(diǎn)在于人力資源運(yùn)用方式存在差異，相較于Z集團(tuán)團(tuán)隊(duì)整體分步進(jìn)行審計(jì)實(shí)施的人力資源運(yùn)用方式，T集團(tuán)專業(yè)化團(tuán)隊(duì)分工合作同步進(jìn)行審計(jì)實(shí)施的人力資源運(yùn)用方式效率更高。Z集團(tuán)和T集團(tuán)均采用非現(xiàn)場與現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)實(shí)施方式，通過人力資源、技術(shù)資源和內(nèi)部信息資源的協(xié)同作用，可以持續(xù)更新審計(jì)實(shí)施過程中內(nèi)外部審計(jì)環(huán)境的信息，整合多方資源，重新配置審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)的全過程管控，使內(nèi)部審計(jì)部門在“過程管控”階段可以根據(jù)審計(jì)環(huán)境中“風(fēng)險(xiǎn)動態(tài)”導(dǎo)向，調(diào)整審計(jì)思路，完成審計(jì)目標(biāo)。同時(shí)，該審計(jì)方式可形成信息的“三角驗(yàn)證”，提高審計(jì)效果。

3.后續(xù)監(jiān)管。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式中的后續(xù)監(jiān)管包括在內(nèi)部審計(jì)流程中的審計(jì)報(bào)告和后續(xù)審計(jì)環(huán)節(jié)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是反映審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行情況、揭示審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、提出整改建議、促進(jìn)完善相關(guān)流程的文件。后續(xù)審計(jì)環(huán)節(jié)主要包括監(jiān)管審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題的整改情況，推動審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)功能。Z集團(tuán)后續(xù)監(jiān)管審計(jì)方式是被審計(jì)對象或相關(guān)部門落實(shí)整改措施，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提交整改報(bào)告和相關(guān)證明材料，內(nèi)部審計(jì)管理人員審查復(fù)核，評估整改措施和執(zhí)行情況符合標(biāo)準(zhǔn)后錄入審計(jì)信息管理系統(tǒng)。然后決策支持系統(tǒng)通過接入不同層級的明細(xì)數(shù)據(jù)，幫助決策者從各個(gè)維度統(tǒng)計(jì)分析審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行情況、審計(jì)成果運(yùn)用及整改情況，并以可視化形式展示出來以輔助決策。Z集團(tuán)后續(xù)監(jiān)管中審計(jì)方式的關(guān)鍵性影響因素包括跨部門人才協(xié)作、審計(jì)信息管理系統(tǒng)和信息傳遞。

T集團(tuán)后續(xù)審計(jì)提倡“一體化風(fēng)控”，通過機(jī)制協(xié)同、技術(shù)輸出和信息共享，深化審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，提升風(fēng)險(xiǎn)三道防線協(xié)同監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)管控合力。首先，T集團(tuán)建立多元化部門工作落實(shí)機(jī)制以及聯(lián)席會議機(jī)制，將組織風(fēng)險(xiǎn)防線不同主體的工作有機(jī)融合，合力推動整改措施的落實(shí)，提升監(jiān)督合力。此外，強(qiáng)調(diào)審計(jì)部門的問責(zé)機(jī)制，即通過審計(jì)跟蹤方式，派專門的審計(jì)人員對問責(zé)主體責(zé)任的履行情況進(jìn)行跟蹤調(diào)查，推動各部門真正落實(shí)整改舉措。其次，創(chuàng)建多途徑的共享渠道，主動對接合規(guī)與業(yè)務(wù)等部門，多方互動共享技術(shù)方法或信息，深化內(nèi)部審計(jì)部門的增值服務(wù)功能的同時(shí)提升審計(jì)能力。最后，內(nèi)審人員通過遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng)實(shí)時(shí)監(jiān)控和數(shù)據(jù)分析功能，進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)再評估，依托“數(shù)字審計(jì)”核查并持續(xù)監(jiān)督審計(jì)整改情況。T集團(tuán)后續(xù)監(jiān)管中審計(jì)方式的關(guān)鍵性影響因素包括跨部門人才協(xié)作、審計(jì)信息管理系統(tǒng)和內(nèi)外部信息共享。

相比較而言，T集團(tuán)后續(xù)監(jiān)管采用的后續(xù)審計(jì)方式，通過人力資源、技術(shù)資源和內(nèi)外部信息資源的協(xié)同作用，可以持續(xù)學(xué)習(xí)更新知識、技能和技術(shù)等信息，整合多方資源，協(xié)助企業(yè)重新配置內(nèi)部資源，推動整改措施的落實(shí)和持續(xù)監(jiān)督，使內(nèi)部審計(jì)部門在后續(xù)監(jiān)管階段協(xié)同企業(yè)各部門，深化審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，同時(shí)增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的增值服務(wù)功能，推動企業(yè)內(nèi)部動態(tài)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力。而Z集團(tuán)跨部門人才協(xié)作和信息傳遞與審核的后續(xù)審計(jì)方式，雖然體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，但內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)組成單元之一，過于強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立性”不利于其發(fā)揮與其他部門的協(xié)同作用，相對弱化了內(nèi)部審計(jì)的增值服務(wù)功能。

4.內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力演化路徑。對比分析Z和T集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的運(yùn)行路徑，可以看出，人力資源、技術(shù)資源和信息資源是內(nèi)部審計(jì)流程中的關(guān)鍵影響因素；內(nèi)部審計(jì)流程規(guī)范、人才選錄、技術(shù)開發(fā)與應(yīng)用、信息溝通與共享等資源要建立在制度基礎(chǔ)上。本文認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)基本要素包括制度資源、人力資源、技術(shù)資源和信息資源。運(yùn)用反向歸納法對案例企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式中動態(tài)審計(jì)方式進(jìn)行反向演化歸納，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力的演化路徑（見下頁圖2），即內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力是制度資源、人力資源、技術(shù)資源和信息資源協(xié)同作用，經(jīng)過學(xué)習(xí)更新，資源整合與重構(gòu)，不斷實(shí)踐和反思的同時(shí)對整個(gè)流程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和整體協(xié)調(diào)，促成新的能力的產(chǎn)生，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)動態(tài)反應(yīng)能力。

圖2 內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力演化路徑

四、研究結(jié)論

本文從內(nèi)部審計(jì)流程視角，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論和動態(tài)能力理論，通過對比分析Z集團(tuán)和T集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的運(yùn)行路徑的差異點(diǎn)和共性規(guī)律，反向歸納得到內(nèi)部動態(tài)能力演化路徑，即內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力是制度資源、人力資源、技術(shù)資源和信息資源協(xié)同作用，經(jīng)過學(xué)習(xí)更新、資源整合與重構(gòu)，不斷實(shí)踐和反思的同時(shí)對整個(gè)流程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和整體協(xié)調(diào)，促成新的能力的產(chǎn)生，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)動態(tài)反應(yīng)能力。由內(nèi)部動態(tài)審計(jì)能力演化路徑可知，動態(tài)審計(jì)能力是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制的內(nèi)生動力。結(jié)合案例企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式及其運(yùn)行路徑，構(gòu)建“動態(tài)目標(biāo)定位——?jiǎng)討B(tài)過程管控——?jiǎng)討B(tài)后續(xù)監(jiān)管”風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制（見圖3）。

圖3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部動態(tài)審計(jì)機(jī)制框架

其中：（1）動態(tài)目標(biāo)定位是內(nèi)部審計(jì)基本要素（制度資源、人力資源、技術(shù)資源和信息資源）協(xié)同作用，經(jīng)過學(xué)習(xí)更新，資源能力的整合與重構(gòu)，通過審計(jì)預(yù)警方式，譬如審計(jì)人員根據(jù)組織相關(guān)情況設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，通過實(shí)時(shí)監(jiān)控財(cái)務(wù)共享平臺相關(guān)部門數(shù)據(jù)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，同時(shí)對所獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行自動化數(shù)據(jù)分析來初步評估風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和風(fēng)險(xiǎn)評估情況動態(tài)制定或調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)“動態(tài)目標(biāo)定位”。（2）動態(tài)過程管控是內(nèi)部審計(jì)基本要素協(xié)同作用，經(jīng)過學(xué)習(xí)更新、資源能力的整合與重構(gòu)，通過審計(jì)實(shí)施方式，譬如非現(xiàn)場審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)實(shí)施方式，技術(shù)人員利用大數(shù)據(jù)技術(shù)手段進(jìn)行數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)分析，結(jié)合審計(jì)人員現(xiàn)場審計(jì)實(shí)時(shí)反饋的信息，動態(tài)調(diào)整審計(jì)思路，實(shí)現(xiàn)“動態(tài)過程管控”。（3）動態(tài)后續(xù)監(jiān)管是內(nèi)部審計(jì)基本要素協(xié)同作用，經(jīng)過學(xué)習(xí)更新，資源能力的整合與重構(gòu)，通過后續(xù)審計(jì)方式，譬如審計(jì)人員撰寫提交靜態(tài)反映審計(jì)項(xiàng)目情況、責(zé)任評價(jià)情況和提出整改建議的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，通過建立內(nèi)部審計(jì)部門與組織內(nèi)部其他部門協(xié)同機(jī)制以及共享服務(wù)機(jī)制，結(jié)合審計(jì)跟蹤方式，推動整改舉措的落實(shí)，提升組織內(nèi)部監(jiān)督合力，深化內(nèi)部審計(jì)部門的增值服務(wù)功能。同時(shí)結(jié)合“實(shí)時(shí)監(jiān)控”的審計(jì)監(jiān)控系統(tǒng)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)再評估，形成內(nèi)部審計(jì)閉環(huán)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)“動態(tài)后續(xù)監(jiān)管”。