基于管理會(huì)計(jì)視角的企業(yè)全面預(yù)算管理改進(jìn)對(duì)策探討

溫曉勤

（南寧市排水有限責(zé)任公司，廣西 南寧 530031）

全面預(yù)算管理工作，是不斷提升企業(yè)經(jīng)營管理水平，增加企業(yè)競爭力、創(chuàng)新力、控制力、影響力、抗風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效的重要管理工具。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的戰(zhàn)略目標(biāo)，通過全面預(yù)算管理，整合優(yōu)化企業(yè)資源，切實(shí)提升企業(yè)的運(yùn)行效率。在此過程中，應(yīng)注意防范全面預(yù)算管理存在的風(fēng)險(xiǎn)和各種局限性。

一、全面預(yù)算管理的一般性概述

全面預(yù)算管理，系指以預(yù)算執(zhí)行單位全員參與、涵蓋預(yù)算執(zhí)行單位全部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以對(duì)預(yù)算執(zhí)行單位流程實(shí)施全流程跟蹤為實(shí)施前提，以企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，對(duì)未來一定期間預(yù)算執(zhí)行主體的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行籌劃，分配企業(yè)各經(jīng)濟(jì)、人力等生產(chǎn)資料的過程。此外，對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的及時(shí)評(píng)價(jià)反饋、改善調(diào)整、監(jiān)督考核也是全面預(yù)算管理的重要內(nèi)容之一。

二、全面預(yù)算管理的功能

（一）資源配置功能

預(yù)算實(shí)施主體按照企業(yè)制定的戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)，通過編制企業(yè)全面預(yù)算，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)、各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的預(yù)期、固定資產(chǎn)投資預(yù)期等進(jìn)行分析，實(shí)質(zhì)是一種資源的預(yù)先模擬分配過程，結(jié)果則一般體現(xiàn)在部分財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)指標(biāo)上，并以預(yù)算報(bào)表為載體予以反映。

（二）溝通與協(xié)調(diào)功能

全面預(yù)算是對(duì)一定期間生產(chǎn)經(jīng)營過程的模擬，從而制定出合理的經(jīng)營目標(biāo)，分配資源。實(shí)質(zhì)上全面預(yù)算也是一個(gè)普適的管理工具，用于指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行的各主體內(nèi)的行為，從上至下，從集團(tuán)公司至子公司、分公司，各職能部門、職工個(gè)人，通過目標(biāo)分解落實(shí)，對(duì)總體預(yù)算目標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化明確，確保各個(gè)預(yù)算執(zhí)行主體的行動(dòng)一致性。從這個(gè)意義來說，全面預(yù)算管理也是一種預(yù)算執(zhí)行主體從上至下、從主體到個(gè)體、從宏觀到微觀的溝通語言。

（三）績效的考核與評(píng)價(jià)功能

在以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)作為內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)并設(shè)定為績效考核目標(biāo)值的前提下，通過對(duì)比預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際績效，可以對(duì)包括企業(yè)、部門、個(gè)人等至少三個(gè)層面的預(yù)算執(zhí)行主體一段時(shí)期的運(yùn)營效率、效果進(jìn)行客觀評(píng)判，作為績效考核和激勵(lì)獎(jiǎng)懲的依據(jù)。

三、全面預(yù)算管理存在的風(fēng)險(xiǎn)及局限性

根據(jù)全面預(yù)算管理的流程，一般全面預(yù)算管理中存在的主要風(fēng)險(xiǎn)分別體現(xiàn)在編制環(huán)節(jié)、執(zhí)行環(huán)節(jié)、考核環(huán)節(jié)，現(xiàn)簡述如下。

（一）全面預(yù)算編制環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)

1.預(yù)算編制過程非財(cái)務(wù)部門參與意愿低

就目前一些企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的預(yù)算管理情況看，財(cái)務(wù)部門作為預(yù)算編制的主體責(zé)任部門，非財(cái)務(wù)部門主要基于其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、項(xiàng)目建設(shè)情況等提出其預(yù)算目標(biāo)，實(shí)際上這部分業(yè)務(wù)部門，可能存在預(yù)算編制參與意愿低、預(yù)算編制范圍和預(yù)算項(xiàng)目涵蓋不全面、預(yù)算數(shù)據(jù)不精確等情況。部分預(yù)算執(zhí)行主體甚至可能出現(xiàn)出于績效考核的私利動(dòng)機(jī)，在預(yù)算編制過程中，編制對(duì)整個(gè)部門相對(duì)較為松弛的預(yù)算目標(biāo)，以保證考核的順利通過。這也就是所謂的“預(yù)算目標(biāo)蹲著就能夠得著”的預(yù)算松弛問題，從而喪失了預(yù)算作為一個(gè)管理工具的最重要功能。

2.預(yù)算編制依據(jù)不充分

企業(yè)編制全面預(yù)算的依據(jù)，需要結(jié)合企業(yè)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)發(fā)展趨勢、企業(yè)競爭優(yōu)勢等方面進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研和預(yù)判，并遵循包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)的各項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。對(duì)一段時(shí)期的經(jīng)濟(jì)形勢等的研究預(yù)判，主要是為了確保預(yù)算編制能和外部市場、社會(huì)環(huán)境等適應(yīng)契合。實(shí)際上，編制預(yù)算時(shí)企業(yè)可能因相關(guān)部分不可控的事項(xiàng)，在預(yù)算編制過程中，對(duì)部分會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)缺乏合理依據(jù)。

3.預(yù)算編制時(shí)間與實(shí)際執(zhí)行時(shí)間不契合

預(yù)算編制時(shí)間過早，可能造成對(duì)下一年的經(jīng)濟(jì)形勢的預(yù)判不足；預(yù)算編制時(shí)間過晚，使得預(yù)算年度內(nèi)執(zhí)行和分析、績效考核等缺乏一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行和分析以及績效考核造成較大影響。

（二）預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)

1.未及時(shí)下達(dá)預(yù)算指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)

未及時(shí)下達(dá)預(yù)算指標(biāo)，可能導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行和進(jìn)行績效考核時(shí)缺乏合理依據(jù)。在未批復(fù)預(yù)算前，企業(yè)以預(yù)算草案作為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上依據(jù)不足。

2.預(yù)算執(zhí)行授權(quán)審批不嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)

在全面預(yù)算制定后，如針對(duì)預(yù)算外事項(xiàng)、超預(yù)算事項(xiàng)等不履行嚴(yán)格的授權(quán)審批手續(xù)，人為干預(yù)預(yù)算執(zhí)行，可能導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行的效率降低和預(yù)算缺乏嚴(yán)肅性的問題，預(yù)算執(zhí)行不力則難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)事先制定的預(yù)算目標(biāo)，預(yù)算監(jiān)控的作用也難以發(fā)揮。

3.預(yù)算分析不科學(xué)、不及時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)

通常，企業(yè)的在全面預(yù)算的執(zhí)行過程中，可能會(huì)出現(xiàn)重預(yù)算編制、輕預(yù)算分析、輕預(yù)算考核的情況。對(duì)各月、季度的預(yù)算執(zhí)行情況分析不及時(shí)，對(duì)預(yù)算差異的分析過程過于簡單粗糙，沒有就預(yù)算差異依據(jù)分析結(jié)果提出改進(jìn)意見、建議、改進(jìn)措施，這將極大地削弱預(yù)算作為管理工具的功能，弱化預(yù)算執(zhí)行的效果。

（三）預(yù)算考核環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)算完成后應(yīng)及時(shí)地對(duì)預(yù)算執(zhí)行主體進(jìn)行預(yù)算考核，就預(yù)算目標(biāo)與執(zhí)行情況的差異進(jìn)行認(rèn)真分析，評(píng)價(jià)各預(yù)算執(zhí)行主體的業(yè)績，并通過與績效考核掛鉤促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果預(yù)算考核不及時(shí)、不嚴(yán)格、不合理、不到位、不公開、不透明，則可能導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，使全面預(yù)算管理流于口號(hào)和形式。

（四）全面預(yù)算管理中存在的一些局限性

1.預(yù)算考核指標(biāo)單一

從筆者所在行業(yè)及企業(yè)來看，企業(yè)一般下達(dá)的預(yù)算考核指標(biāo)包括：營業(yè)收入、利潤總額、固定資產(chǎn)投資完成額、資產(chǎn)負(fù)債率、融資規(guī)模。以上指標(biāo)絕大部分為總量指標(biāo)，實(shí)際上無法體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營者的投資效率，如何有效運(yùn)用這部分生產(chǎn)資源創(chuàng)造和增加企業(yè)價(jià)值，上述預(yù)算指標(biāo)作為預(yù)算目標(biāo)未能對(duì)此予以科學(xué)地反映和客觀考核。

2.預(yù)算考核管理與經(jīng)濟(jì)形勢脫節(jié)

過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)增長率，可能導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行單位出現(xiàn)“預(yù)算松弛”行為動(dòng)機(jī)，即明明可以在預(yù)算年度達(dá)成更好的經(jīng)營業(yè)績，處于各年持續(xù)增長的考慮，企業(yè)傾向于在初始的年度保持較低的增長率，或采用較為保守的業(yè)績目標(biāo)作為年度的預(yù)算目標(biāo)，以便為后續(xù)年度的考核目標(biāo)達(dá)成保留一定的“空間”，這樣也造成了“預(yù)算松弛”的問題。

3.全面預(yù)算管理的信息化程度較低

部分企業(yè)在預(yù)算編制過程中，使用Excel表格作為預(yù)算編制輔助工具，預(yù)算填報(bào)依靠人工進(jìn)行匯總，通過人工檢查發(fā)現(xiàn)預(yù)算填報(bào)過程中存在的數(shù)據(jù)瑕疵，工作量大且效率較低，協(xié)同性不高，無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，“信息孤島”仍然存在，整體企業(yè)運(yùn)用信息化工具如ERP進(jìn)行全面預(yù)算編制的程度仍較低。

四、基于管理會(huì)計(jì)視角的改進(jìn)全面預(yù)算管理的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)

近年來，隨著在大型企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營中，經(jīng)營模式的拓展，上下游產(chǎn)業(yè)鏈的聯(lián)通，預(yù)算主體多、工作量大、預(yù)算主體之間利益矛盾難以協(xié)調(diào)等問題不斷凸顯。隨著預(yù)算主體的不斷增加，包括法人預(yù)算主體和其他預(yù)算環(huán)節(jié)以及相關(guān)職能預(yù)算主體等，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的手工編制預(yù)算的方式，已無法適應(yīng)現(xiàn)代化企業(yè)的管理需求。此外，隨著預(yù)算主體不斷增加，預(yù)算層級(jí)也在不斷增加，從集團(tuán)總部，至各級(jí)子公司（分）公司、職能部門，直至每一個(gè)個(gè)體，預(yù)算層級(jí)的增加與預(yù)算工作量的增加，尤其預(yù)算業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)工作量的增加呈倍數(shù)關(guān)系。預(yù)算管理系統(tǒng)的信息化建設(shè)工作，必須作為重要的管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目盡快提上日程。

根據(jù)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第802號(hào)-管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)遵循的原則，即管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)各功能模塊應(yīng)集成在企業(yè)整體信息中，與財(cái)務(wù)和信息業(yè)務(wù)系統(tǒng)緊密結(jié)合，實(shí)現(xiàn)信息的集中統(tǒng)一管理及財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)信息到管理會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的自動(dòng)生成。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重要模塊即包括預(yù)算管理模塊、成本管理模塊、投資管理模塊、績效管理模塊等。其中，預(yù)算管理模塊通過搭建預(yù)算模型，通過在輸入環(huán)節(jié)錄入相關(guān)數(shù)據(jù)信息，在輸出環(huán)節(jié)輸出有效信息的流程，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行控制、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算分析和評(píng)價(jià)等全過程信息化管理。預(yù)算管理模塊向企業(yè)提供了根據(jù)業(yè)務(wù)需要編制多期間、多場景的預(yù)算計(jì)劃功能，滿足了企業(yè)多維度預(yù)算編制的要求，如按業(yè)務(wù)類型的預(yù)算，按業(yè)務(wù)區(qū)域的預(yù)算等，管理層也因此可以獲得更為有效的決策信息。

以往的企業(yè)全面預(yù)算管理過程中，尤其在未建立預(yù)算管理信息系統(tǒng)前，企業(yè)預(yù)算一般需要上下循環(huán)若干次，大量的預(yù)算報(bào)表、預(yù)算項(xiàng)目，編制和數(shù)據(jù)平衡過程是相當(dāng)復(fù)雜的，尤其在匯總各預(yù)算執(zhí)行主體的預(yù)算數(shù)據(jù)時(shí)，手工檢查核對(duì)出錯(cuò)的概率無法有效降低。在建立管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)后，其預(yù)算管理模塊可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息模塊與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的及時(shí)交換，通過系統(tǒng)預(yù)設(shè)的公式，可以對(duì)預(yù)算報(bào)表勾稽關(guān)系的合理性進(jìn)行強(qiáng)制檢查，提高預(yù)算報(bào)表的編制效率，以及編制質(zhì)量。

此外，預(yù)算管理模塊建立了預(yù)算監(jiān)控、預(yù)警、超預(yù)算凍結(jié)等場景。如通過系統(tǒng)自動(dòng)提示當(dāng)前的預(yù)算余額的方式，在項(xiàng)目預(yù)算信息進(jìn)度異常時(shí)，發(fā)出預(yù)警信息。在預(yù)算調(diào)整場景方面，首先對(duì)預(yù)算追加、預(yù)算調(diào)整項(xiàng)目與其他已獲得審批下達(dá)的預(yù)算項(xiàng)目區(qū)別列示，并通過不同的審批流設(shè)定，達(dá)成對(duì)超預(yù)算、預(yù)算調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格管控的目的。通過輸入預(yù)算調(diào)整后的預(yù)算數(shù)據(jù)，自動(dòng)分解調(diào)整后的預(yù)算目標(biāo)和預(yù)算審批流程，最終輸出各個(gè)預(yù)算責(zé)任執(zhí)行主體的預(yù)算調(diào)整報(bào)告，以及調(diào)整后的績效指標(biāo)等。

全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)的運(yùn)用，前置固化了流程的處理方式，使各審批流程標(biāo)準(zhǔn)化、固定化、規(guī)范化，一定程度上也杜絕了人為干預(yù)預(yù)算的情形，其運(yùn)用前提是企業(yè)已經(jīng)具備相應(yīng)的信息系統(tǒng)應(yīng)用基礎(chǔ)。但是，隨著近幾年來部分企業(yè)對(duì)建設(shè)財(cái)務(wù)共享中心的重視以及相關(guān)投入的逐步加大，相信隨著財(cái)務(wù)共享中心的建立和投入運(yùn)營，隨之而來的信息化建設(shè)程度也將得到進(jìn)一步有效的提升，全面預(yù)算管理水平也將同步提高。

（二）引入新的預(yù)算考核指標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造

經(jīng)濟(jì)增加值（EVA，Economic Value Added），2012年，國務(wù)院出臺(tái)了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》，除強(qiáng)調(diào)利潤總額以外，經(jīng)濟(jì)增加值也作為基本指標(biāo)納入年度經(jīng)營業(yè)績考核指標(biāo)體系內(nèi)，體現(xiàn)了充分認(rèn)識(shí)價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)經(jīng)營管理核心目標(biāo)的思想。因此，也建議將經(jīng)濟(jì)增加值作為全面預(yù)算考核指標(biāo)之一，納入年度預(yù)算考核體系內(nèi)。在理論依據(jù)上，經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)體系可區(qū)分為企業(yè)級(jí)經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)體系、所屬單位（部門）級(jí)經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)體系、高級(jí)管理人員經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)體系，這也為預(yù)算指標(biāo)的分解下達(dá)提供了相應(yīng)的可操作性。在實(shí)際實(shí)踐過程中，企業(yè)可以考慮將經(jīng)濟(jì)增加值為預(yù)算編制起點(diǎn)的預(yù)算目標(biāo)，采用自上而下的推導(dǎo)方式，分解至各個(gè)層級(jí)的經(jīng)濟(jì)增加值目標(biāo)，必須達(dá)到以經(jīng)濟(jì)增加值為預(yù)算核心指標(biāo)的要求后方可進(jìn)行預(yù)算上報(bào)，從而反推各個(gè)預(yù)算主體主動(dòng)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，不斷改進(jìn)和調(diào)整經(jīng)營活動(dòng)。構(gòu)建以經(jīng)濟(jì)增加值為目標(biāo)的預(yù)算編制體系，還可以在一定程度上解決企業(yè)忽視資金占用成本、忽視經(jīng)營效率的短視行為，與企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略契合，真正地實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化的目標(biāo)。

此外，借鑒“杜邦財(cái)務(wù)分析體系”，可以進(jìn)一步引入其核心指標(biāo)“權(quán)益凈利率”作為全面預(yù)算績效考核的指標(biāo)之一。權(quán)益凈利率可分解為總資產(chǎn)凈利率、權(quán)益乘數(shù)，并進(jìn)一步分析額為銷售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、權(quán)益乘數(shù)等指標(biāo)。將上述財(cái)務(wù)指標(biāo)作為預(yù)算目標(biāo)，主要為了促使預(yù)算執(zhí)行主體全面關(guān)注其銷售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、權(quán)益乘數(shù)等涉及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)政策、受托運(yùn)用資產(chǎn)的盈利能力的各項(xiàng)綜合指標(biāo)，促使企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)政策互相匹配。傳統(tǒng)的預(yù)算考核指標(biāo)，大多為營業(yè)收入、利潤總額等體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)總量的指標(biāo)，在關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的全面匹配上則較為欠缺，權(quán)益凈利率作為預(yù)算績效指標(biāo)的引入，將一定程度解決上述問題。

因此，無論是經(jīng)濟(jì)增加值或是權(quán)益凈利率，都從更廣大的維度為企業(yè)全面預(yù)算管理水平的提升提供了多種解決思路。當(dāng)企業(yè)將預(yù)算管理與績效評(píng)價(jià)進(jìn)行有效銜接時(shí)，也能更好地促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)語

全面預(yù)算管理作為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的重要組成部分，在企業(yè)經(jīng)營過程中，發(fā)揮著規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等重要作用。其本質(zhì)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的中長期戰(zhàn)略目標(biāo)。全面預(yù)算應(yīng)與管理會(huì)計(jì)中的其他管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行充分結(jié)合，如信息化系統(tǒng)建設(shè)，通過充分利用現(xiàn)代信息化建設(shè)手段、技術(shù)，固化并規(guī)范預(yù)算管理的各個(gè)流程，提高預(yù)算管理的效率。此外，還應(yīng)將預(yù)算管理與績效管理結(jié)合，引入包括增加值、權(quán)益凈利率在內(nèi)的戰(zhàn)略預(yù)算業(yè)績指標(biāo)，使企業(yè)的經(jīng)營行為符合中長期戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的思想。