企業(yè)集團內(nèi)部資產(chǎn)重組涉稅問題研究

紀任翔

（福建建工集團有限責(zé)任公司，福建 福州 350001）

當(dāng)企業(yè)集團實施內(nèi)部資產(chǎn)重組（不改變現(xiàn)有資產(chǎn)所有權(quán)）時，需要對內(nèi)部相關(guān)資產(chǎn)進行重新配置和安排，同時采取措施來優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，這種方式可提高企業(yè)集團的資產(chǎn)利用率，有助于實現(xiàn)利益和價值最大化。企業(yè)集團在實施內(nèi)部資產(chǎn)重組的過程中，容易產(chǎn)生相關(guān)稅務(wù)以及多項資產(chǎn)交易等問題，而采用差異性資產(chǎn)重組方式呈現(xiàn)出來的稅務(wù)處理措施也具有差異性，這在很大程度上增加了涉稅問題，同時這些問題具有較大的復(fù)雜性。在處理這些復(fù)雜性問題的過程中，如果未采用科學(xué)的處理措施，容易增加企業(yè)集團的涉稅風(fēng)險，給企業(yè)集團帶來較大的稅務(wù)成本。在這種局面下，需要采用科學(xué)的措施，實施內(nèi)部資產(chǎn)重組，科學(xué)、高效和正確處理相關(guān)涉稅工作業(yè)務(wù)，能夠降低企業(yè)的稅務(wù)成本。

一、資產(chǎn)交易行為

企業(yè)集團是指以母子公司為主體，以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶，為實現(xiàn)資源一體化整合效應(yīng)與管理協(xié)同效應(yīng)，借此確立集團整體的市場競爭優(yōu)勢而組成的一個多層次的法人聯(lián)合體。為更好地生存發(fā)展，進一步增強企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)集團應(yīng)更加重視內(nèi)部資源的有效利用，并進一步加強對內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系和管理的流程梳理。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高競爭優(yōu)勢，區(qū)分、剝離管理和業(yè)務(wù)部門，企業(yè)集團與各子公司之間常常會發(fā)生資產(chǎn)交易行為，將一部分資產(chǎn)在集團不同法人主體間轉(zhuǎn)移。

以國有施工企業(yè)集團實施重組為例，需要將集團項目以及分公司項目下沉到新成立的子公司，主要下沉內(nèi)容涉及了分支機構(gòu)和集團所承建的相關(guān)項目，需要注重在建工程資產(chǎn)和股權(quán)等涉稅問題。若相關(guān)企業(yè)的子公司與其他集團子公司開展合并工作，或是相關(guān)集團吸收有關(guān)子公司的資產(chǎn)行為，主要采用的是整體企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，包含的內(nèi)容涉及了勞動力、債務(wù)和債權(quán)等。除此之外，通過對轉(zhuǎn)讓過程進行分析，企業(yè)的固定資產(chǎn)容易對所消耗的成本價格產(chǎn)生影響，同時還會影響債務(wù)、債權(quán)以及勞動力等相關(guān)內(nèi)容，和企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)有一定區(qū)別。通過分析，發(fā)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)讓行為可免征增值稅。此外，若兩個或者兩個以上的企業(yè)在法律允許的條件下開展合并工作，對于當(dāng)前處于存續(xù)狀態(tài)模式下的土地房屋權(quán)屬而言，這種存續(xù)狀態(tài)的增值稅可以采用暫停征收方式。

二、涉稅問題

（一）增值稅問題

通過對相關(guān)政策進行研究，納稅人在進行資產(chǎn)重組時，部分業(yè)務(wù)活動并不在征稅范疇。例如，這些業(yè)務(wù)活動有勞動力轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)和債權(quán)等，同時，在重組之前，相關(guān)納稅人如果沒有將進項稅額進行抵扣，完成重組之后可以結(jié)合實際抵扣需求進行抵扣[1]。通過分析企業(yè)集團內(nèi)部差異性重組形式進行分析，發(fā)現(xiàn)增值稅稅收政策存在較大的差異性。通過對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行分析，在開展資產(chǎn)重組時，可以不用繳納增值稅的包含設(shè)計整改、合并、分立等內(nèi)容，但有關(guān)債務(wù)重組和不動產(chǎn)投資等方面的重組內(nèi)容無法免除。一是用于非生產(chǎn)性的貨物。此類貨物主要涵蓋了企業(yè)消費、在建工程、福利以及開發(fā)無形資產(chǎn)等，都需要應(yīng)用這種貨物有形資產(chǎn)，若此類貨物購入方式屬于外購，不可對其抵扣進項稅，需要采用轉(zhuǎn)出的方式進行操作；二是生產(chǎn)用途貨物。若這些貨物主要用于投資、資產(chǎn)交換等用途，無論此類貨物的獲取途徑如何，都需要將其視為銷售行為，這種方式主要是保護增值稅的稅源。

（二）所得稅問題

分析企業(yè)所得稅處理問題時，主要依據(jù)財稅〔2009〕59號、財稅〔2014〕109號、財稅〔2014〕116號等相關(guān)文件。對于企業(yè)所得稅處理而言，在區(qū)分的過程中需要結(jié)合實際，可將其分為特殊和一般稅務(wù)，但對于這兩種稅務(wù)而言，適用條款存在一定的差異性[2]。在對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》分析中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)采取改制措施對企業(yè)進行變更，需要有效繼承改制前的納稅事項。對于不動產(chǎn)投資而言，完成重組后，資產(chǎn)和所得的期限主要設(shè)定5年，有效采用平均計入的方式將其計入每年所需繳納的納稅中，但要求此項納稅所得必須大于全年應(yīng)納稅所得的一半，對于企業(yè)而言，若在5年之內(nèi)出現(xiàn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及收回投資相關(guān)業(yè)務(wù)，需要立即停止應(yīng)納稅所得遞延。一旦企業(yè)出現(xiàn)了分立或者合并，此時的處理方式以特殊性為主，股權(quán)支付比例不可大于85%，或者滿足同一控制條件，可以使用不支付對價。而企業(yè)開展股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者實施資產(chǎn)收購時，可以有效適用于特殊性稅務(wù)，如果股權(quán)支付呈現(xiàn)出來的比例超過85%，那么收購比例最低也要超過50%。

《企業(yè)所得稅法實施條例》有效地控制了視同銷售的范圍，而在原稅法中，納稅人的衡量方式主要采用的是獨立經(jīng)濟核算單位。而在新法中，建立了法人所得稅制，例如，將相關(guān)貨物應(yīng)用到在建工程中，這種現(xiàn)象可不作為銷售行為，不用計入繳納所得稅。通過對所得稅和增值稅的銷售行為進行比較，所得稅的視同銷售不用考慮貨物來源，僅需要注重用途即可。通過研究，無論相關(guān)貨物來源途徑如何，只要這些貨物的用途主要以福利的方式發(fā)放給員工，都需要將其視同銷售，需要將其計入所得稅中，若這些福利主藥采用外購?fù)緩?，則視為進項稅額，不得對其進行抵扣。

（三）土地增值稅問題

企業(yè)在改制重組的過程中，土地增值稅需要滿足財稅〔2015〕5號規(guī)定要求，將原有企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到新企業(yè)名下，此時需要交納相關(guān)稅費。在資產(chǎn)重組工作開展過程中，土地增值稅免征需要同時滿足非房地產(chǎn)企業(yè)和相同的投資主體，對此，房地產(chǎn)企業(yè)不符合免征條件。此外，企業(yè)重組時，整體改制、合并以及分立等業(yè)務(wù)，可借助免征土地增值稅，但開展資產(chǎn)收購以及債務(wù)重組，就不符合免征條件。

（四）稅務(wù)籌劃風(fēng)險

通過對國有集團稅務(wù)籌劃進行分析，在籌劃的過程中需要注意三個風(fēng)險點。首先，稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)穩(wěn)定性不高。在稅務(wù)籌劃的過程中，其主要的根基涉及涉稅誠信、籌劃認可度以及采用的會計核算水平等。但在籌劃的過程中，如果高層管理者對稅務(wù)籌劃理解不深入，容易導(dǎo)致稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)產(chǎn)生不穩(wěn)定現(xiàn)象，甚至還會出現(xiàn)逃稅漏稅的嫌疑，不符合企業(yè)的發(fā)展需求。例如，管理者對納稅籌劃存在認知缺陷，甚至有錯誤的認知，容易導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部在管理時，無法采用科學(xué)的稅收籌劃措施。其次，缺乏稅收籌劃目標。在財務(wù)管理活動開展過程中，納稅籌劃是主要工作內(nèi)容，可以在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展中有效提供服務(wù)。但在具體應(yīng)用時，如不結(jié)合企業(yè)的實際生產(chǎn)要求，無法采用高效的手段來降低稅務(wù)成本，容易影響企業(yè)正常開展生產(chǎn)經(jīng)營工作，不利于企業(yè)機制運行。在這種局面下，國有企業(yè)在經(jīng)營和生產(chǎn)時需要結(jié)合行業(yè)和自身的實際經(jīng)營情況，制定科學(xué)的稅務(wù)籌劃工作。最后，預(yù)判稅務(wù)籌劃風(fēng)險。企業(yè)集團在資產(chǎn)重組過程中，容易存在較多客觀原因，引發(fā)稅務(wù)籌劃風(fēng)險，建筑施工行業(yè)亦是如此。在這種局面下，在重組內(nèi)部資產(chǎn)的過程中，需要具有稅務(wù)籌劃風(fēng)險預(yù)知性，通過這種方式來規(guī)避風(fēng)險。

三、涉稅問題的處理

國有建筑企業(yè)在業(yè)務(wù)發(fā)展中，為了加快板塊發(fā)展步伐，假如全資子公司A有效接納B公司的土地使用權(quán)，若將相關(guān)土地的公允值設(shè)定為2000萬元，其中，1500萬元為計數(shù)基礎(chǔ)，因此，優(yōu)質(zhì)的稅務(wù)方案對該企業(yè)而言具有重要作用。

（一）企業(yè)所得稅處理

通過對當(dāng)前的稅收政策開展研究，企業(yè)在開展內(nèi)部土地轉(zhuǎn)讓或者重組時，一般情況下可以有三種選擇方案。

方案一：如果該重組內(nèi)容在實施處理的過程中，需要采用一般性稅收進行處理，可當(dāng)作銷售。顧名思義，B公司在實施土地轉(zhuǎn)讓的過程中，其轉(zhuǎn)讓行為實際屬于一種銷售行為，此時該公司的所得應(yīng)該是500萬元，這500萬元實際是2000萬元和1500萬元之間存在的差額，而A公司在接受土地相關(guān)資產(chǎn)的過程中，主要采用的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該以2000萬元為主。

方案二：在項目重組的過程中，結(jié)合一般性稅務(wù)進行處理時，需要以財稅〔2014〕116號為適用基礎(chǔ)。在適用于財稅〔2014〕116號的前提下，此時的B公司所得到的500萬元，只要在5年中都可以將其均勻計入。

方案三：在項目重組過程中，采用的重組內(nèi)容處理需要根據(jù)特殊稅務(wù)實施，同時還適用于國稅總局〔2015〕40 號文件。此時，B公司可以不用對所得進行確認，對于A公司而言，在接收相關(guān)土地資源的過程中，主要采用的計稅基礎(chǔ)需要以1500萬元為主。

方案分析：通過對B公司進行年度分析，若B公司出現(xiàn)了年度虧損現(xiàn)象，此時可以采用的方案選擇以方案一和方案二為主，但對于A公司而言，其主要的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)需要有效增加，同時能夠減少年度稅費。當(dāng)企業(yè)開展年度繳納稅費工作時，可針對性選擇第三種，但若B公司未出現(xiàn)年度虧損的現(xiàn)象，也可選第三種，究其原因，是因為第一和第二種方案增加相關(guān)方案計稅基礎(chǔ)，進而導(dǎo)致利益不確定性增加，而現(xiàn)金流緊缺企業(yè)選擇第三種方案，能夠有效滿足適用性。因此，在企業(yè)實施稅務(wù)籌劃的過程中，應(yīng)有機結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)實情況，針對性地選擇比較適用于本企業(yè)自身利益的稅務(wù)籌劃方式。

（二）土地增值稅處理

企業(yè)開展土地增值稅處理工作時，需要有效借助土地增值稅相關(guān)規(guī)定，通過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在開展合并或者分立業(yè)務(wù)時，如企業(yè)的投資主體不產(chǎn)生變化，在這種局面下，開展重組的過程中，土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移，可暫時免除土地增值稅相關(guān)稅收。因此，企業(yè)集團在實施內(nèi)部資產(chǎn)重組的過程中，需要盡量滿足以上要求，通過這種方式來滿足免繳土地增值稅的目的。例如，若企業(yè)Y和H都是相關(guān)集團子公司，集團想要在業(yè)務(wù)重組的過程中，將Y名下的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移到H名下，因此，在籌劃土地增值稅的過程中，企業(yè)Y可針對性成立子公司Y1，進而將相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到Y(jié)1名義下，再采用合并的方式來合并Y1和H，同這種方法可以將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移到H企業(yè)名下。

如果企業(yè)在投資的過程中，投資主體不變，那么通過對財稅〔2015〕5號文分析，完成土地分立以及合并后，土地權(quán)屬會產(chǎn)生轉(zhuǎn)移，可以暫時不繳納增值稅。對此，企業(yè)集團開展土地資產(chǎn)重組的過程中，可以采用下列流程：P公司成立新的子公司Q，進而將土地資產(chǎn)權(quán)屬有效轉(zhuǎn)移到Q名下，同時將Q公司和O公司進行合并，完成合并后，相關(guān)土地所有權(quán)便有效轉(zhuǎn)移到O公司名下，在這種流程下，可以不需要繳納因土地資質(zhì)變更的增值稅。

（三）優(yōu)化企業(yè)重組方式

對企業(yè)集團內(nèi)部資產(chǎn)重組進行分析，實際其屬資源優(yōu)化的過程，主要資源涉及了人力、財力和物力等，在組合方式選擇中，科學(xué)的組合方式會對稅收產(chǎn)生積極的影響。實際上，在資產(chǎn)重組的過程中，企業(yè)集團可以有效地選擇股權(quán)交易，進而通過這種方式，利用諸如契稅和增值稅等相關(guān)稅收政策。而在實施資產(chǎn)重組前，企業(yè)集團需要科學(xué)編制籌劃方案，同時將需要重組的資產(chǎn)附著于股權(quán)中，這種股權(quán)交易的方式能夠避免重組時產(chǎn)生契稅和增值稅等[3]。而企業(yè)集團對諸如不動產(chǎn)和土地等重大資產(chǎn)進行重組的過程中，如果這些資產(chǎn)的增值幅度比較大，甚至還不能采用股權(quán)的方式來完成交易，此時企業(yè)可以借助投資的方式，確定需要重組的資產(chǎn)，并將其當(dāng)作資產(chǎn)注入企業(yè)中，利用這種稅收政策能夠滿足節(jié)約稅款需求。除此之外，可以采用預(yù)算的方式計算出稅負水平，并有效采取分立、合并以及內(nèi)部劃轉(zhuǎn)措施，既達到了重組需要，又能降低稅負。

（四）完善重組稅收籌劃風(fēng)險管理制度

雖然在內(nèi)部資產(chǎn)重組時，采用稅務(wù)籌劃在很大程度上能夠降低稅務(wù)成本，但也容易帶來其他風(fēng)險。在這種情況下，完善風(fēng)險管理制度便至關(guān)重要，采用這種方式可以有效規(guī)避風(fēng)險和完成稅務(wù)籌劃，甚至在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組的過程中，可以有效降低成本。此外，企業(yè)集團發(fā)展歷程中，這種制度還能保障穩(wěn)定發(fā)展需求。對此，企業(yè)集團需要完善財務(wù)管理工作和相關(guān)稅務(wù)籌劃制度，可以采用制度完善的方式來規(guī)避風(fēng)險。

（五）加強管理者對內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃的重視程度

企業(yè)集團在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組的過程中，由于相關(guān)管理人員不熟悉稅務(wù)政策，甚至對相關(guān)財務(wù)要求不了解，因此，有關(guān)專業(yè)財務(wù)人員需要和管理者進行溝通，使相關(guān)管理人員能夠?qū)Χ悇?wù)籌劃保持重視，究其原因是管理者的態(tài)度能夠左右稅務(wù)籌劃工作。因此，如企業(yè)相關(guān)管理者積極助推稅務(wù)籌劃工作，聚焦于財務(wù)相關(guān)工作人員的工作素養(yǎng)，在很大程度上能夠滿足企業(yè)相關(guān)財務(wù)處理工作科學(xué)化發(fā)展。稅務(wù)籌劃工作開展時，管理者在有必要的情況下聘請經(jīng)驗豐富的外部人才參與到稅務(wù)籌劃流程中，這對企業(yè)的稅務(wù)處理工作有較大的幫助。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)集團實施內(nèi)部資產(chǎn)重組有利于為企業(yè)鞏固市場競爭優(yōu)勢打牢堅實基礎(chǔ)，而企業(yè)選擇內(nèi)部資產(chǎn)重組方式，也有助于提高資產(chǎn)使用率。但目前國有企業(yè)集團在實施內(nèi)部資產(chǎn)重組期間，仍然還存在較多問題，而稅務(wù)問題便是典型代表。國有企業(yè)集團需要采取措施來優(yōu)化內(nèi)部資產(chǎn)的重組方式，處理好土地增值稅和企業(yè)所得稅，同時還需要有效規(guī)避籌劃風(fēng)險，滿足國有企業(yè)集團高效、順利地完成內(nèi)部資產(chǎn)重組工作，促使國有企業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。