業(yè)財融合視角下國有企業(yè)的管理會計應(yīng)用研究

鐘駿平 中國核工業(yè)集團資本控股有限公司

一、國有企業(yè)管理會計應(yīng)用脈絡(luò)及業(yè)財融合簡述

管理會計理論在我國國有企業(yè)應(yīng)用的時間較短，其具體應(yīng)用脈絡(luò)可大體區(qū)分為四個階段，第一階段是隨著1979-1993年國有企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)的擴大以及經(jīng)濟責任制的確立，《國營企業(yè)成本管理條例》以及《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》的頒布，初步確立了管理會計的獨立地位；第二階段是1993年-2003 年隨著國有企業(yè)制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整，公司制改革以及兩權(quán)分立實施使得管理會計決策控制體系基本形成，戰(zhàn)術(shù)型管理會計也被應(yīng)用到國有企業(yè)運營管理中；第三階段是2003 年-2013 年屬于我國國有企業(yè)的規(guī)范治理階段，在此階段國有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度基本建立，國有企業(yè)的管理會計應(yīng)用逐步與國際先進水平接軌，并形成了戰(zhàn)略型管理會計體系；第四階段是2013 年至今的全面深化改革階段，在此階段混合所有制、高質(zhì)量轉(zhuǎn)型發(fā)展是主題，國有企業(yè)已經(jīng)開始全面推進管理會計體系建設(shè)，并開始向融合型管理會計轉(zhuǎn)型和發(fā)展。

從微觀的企業(yè)管理視角可將業(yè)財融合的概念界定為：企業(yè)為提升資源使用效率以及實現(xiàn)價值最大化目標，確保財務(wù)管理工作更趨于整體化和全面化，財務(wù)人員能夠熟悉業(yè)務(wù)運作流程并利用專業(yè)知識對業(yè)務(wù)進行規(guī)劃，基于現(xiàn)代信息技術(shù)將業(yè)務(wù)和財務(wù)進行深度融合的一種管理模式。

二、研究業(yè)財融合視角下國有企業(yè)管理會計應(yīng)用適用的理論基礎(chǔ)

研究業(yè)財融合視角下國有企業(yè)管理會計應(yīng)用主要適用三方面的理論基礎(chǔ)：一是業(yè)務(wù)流程再造理論，業(yè)務(wù)流程再造理論認為業(yè)務(wù)流程作為經(jīng)濟事項各個環(huán)節(jié)之間的有效銜接，不同的流程設(shè)計與排序會產(chǎn)生具有差異性的管理績效，并且業(yè)務(wù)流程也具有隨著經(jīng)濟事項內(nèi)容的變化而不斷調(diào)整，業(yè)財融合本質(zhì)上就是對企業(yè)業(yè)務(wù)流程、財務(wù)流程以及管理會計應(yīng)用流程的優(yōu)化與重構(gòu)，屬于一種業(yè)務(wù)流程再造；二是價值鏈理論，波特價值鏈認為企業(yè)所從事的圍繞經(jīng)營目標開展的業(yè)務(wù)活動是相互聯(lián)系又具有獨立性的一系列價值活動，準確識別成本發(fā)生動因，及時剔除非增值作業(yè)和資源浪費行為，有利于企業(yè)更快實現(xiàn)降本增效目標，從業(yè)財融合視角下研究國有企業(yè)管理會計應(yīng)用，其目的與價值鏈管理的最終目標具有較高的一致性；三是組織結(jié)構(gòu)理論，該理論認為不同的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計與安排會造成企業(yè)最終管理績效產(chǎn)生巨大差異，因此在管理實踐中應(yīng)當著力與追求最優(yōu)組織結(jié)構(gòu)，基于業(yè)財融合視角探討國有企業(yè)管理會計應(yīng)用，實質(zhì)上也是基于管理會計中的績效管理以及成本管理的相關(guān)內(nèi)容來推動企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化，降低管理成本、提升管理績效。

三、從業(yè)財融合視角探討國有企業(yè)管理會計應(yīng)用的重要意義

國有企業(yè)自成立之初就與政府部門之間保持著較高的關(guān)聯(lián)度，在運營管理過程中更是承擔著國有資產(chǎn)保值增值的經(jīng)濟發(fā)展責任，同時還承擔著較大的社會責任，這種雙重責任身份更是決定了國有企業(yè)科學(xué)、合規(guī)運營管理的重要價值，從這個角度來說，從業(yè)財融合視角探討國有企業(yè)管理會計應(yīng)用更具有實踐意義：一是業(yè)財融合的實施能夠推動管理會計工具應(yīng)用的系統(tǒng)化，管理會計工具系統(tǒng)化的應(yīng)用離不開良好的信息化環(huán)境支持，業(yè)財融合能夠為業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)的集成提供信息技術(shù)的支撐，從而提升了管理會計工具應(yīng)用的系統(tǒng)化；二是業(yè)財融合的實施能夠為國有企業(yè)進行精細化管理奠定良好的基礎(chǔ)，業(yè)財融合的實施統(tǒng)一了國有企業(yè)財務(wù)核算的標準和精細度，在提高其財務(wù)數(shù)據(jù)可比性的同時，也為其進行全面成本控制提供了有利條件，客觀上有利于企業(yè)根據(jù)財務(wù)數(shù)據(jù)開展更為精細化的管理；三是業(yè)財融合的實施可以提高國有企業(yè)利用管理會計決策工具進行決策的質(zhì)量，業(yè)財融合的實施有效降低了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)之間的核算差異和時間差異，從而為管理會計的決策模型提供了更為及時、完整的數(shù)據(jù)支持，有效提升了決策質(zhì)量。

四、從業(yè)財融合視角分析國有企業(yè)管理會計應(yīng)用存在的問題

業(yè)財融合作為一種新型的財務(wù)管理模式，能夠從多角度促進國有企業(yè)管理會計應(yīng)用水平的改善，但是在實務(wù)中受各種因素的影響和局限，從業(yè)財融合視角來看，當前國有企業(yè)在管理會計應(yīng)用方面仍然存在以下問題：

（一）管理會計與業(yè)財融合職能目標的一致性存在差異

一致的宏觀和微觀目標更有利于推動國有企業(yè)財務(wù)管理工作的科學(xué)開展。管理會計與業(yè)財融合雖然隸屬于不同的體系，但是二者的終極目標是有一致性的，即都是為了確保國有資本保值增值以及價值最大化目標的實現(xiàn)。在實務(wù)中，受管理會計和業(yè)財融合體系差異的影響，使得二者在具體應(yīng)用過程中目標的一致性出現(xiàn)了偏差，管理會計的目標更傾向于國有企業(yè)的短期發(fā)展目標，具有明顯的微觀特征，而業(yè)財融合的目標則更傾向于長期發(fā)展目標，具有明顯的戰(zhàn)略性和宏觀性，二者的目標一致性差異導(dǎo)致了割裂了業(yè)財融合與管理會計之間的相互促進作用，導(dǎo)致國有企業(yè)在應(yīng)用管理會計過程中更關(guān)注短期的成本目標、績效目標等微觀目標實現(xiàn)情況，可能會引導(dǎo)國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中出現(xiàn)短期行為的問題。

（二）管理會計與業(yè)務(wù)之間存在斷層

管理會計的決策模型、分析工具的有效應(yīng)用離不開及時、準確、真實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，雖然從理論上來說，企業(yè)在應(yīng)用管理會計的過程中能夠獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的渠道是多樣的，但是在實務(wù)中多數(shù)國有企業(yè)在應(yīng)用管理會計的過程中獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息的渠道主要是財務(wù)核算數(shù)據(jù)以及財務(wù)報告數(shù)據(jù)，這種過于依賴財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)信息，與業(yè)務(wù)之間存在斷層的數(shù)據(jù)信息獲取方式會存在兩方面的弊端：一方面是無法有效確認管理會計所獲取數(shù)據(jù)的真實性和準確性，主要是因為業(yè)務(wù)端的數(shù)據(jù)在被應(yīng)用到管理會計體系之前已經(jīng)經(jīng)過財務(wù)端的核算和加工，若國有企業(yè)存在粉飾財務(wù)數(shù)據(jù)問題或者財務(wù)業(yè)務(wù)處理不當?shù)葐栴}時，這些數(shù)據(jù)信息已經(jīng)難以真實準確地對業(yè)務(wù)進行反映，會造成管理會計分析結(jié)果與實際業(yè)務(wù)之間存在較大偏差；另一方面是效率問題，即過于依賴財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)信息，一旦財務(wù)方面出現(xiàn)問題，不能及時對相關(guān)數(shù)據(jù)進行核算和報告，則管理會計也無法及時為管理層提供客觀、真實的決策依據(jù)。

（三）管理會計智能化決策能力偏弱

智能化決策是提升企業(yè)運營管理效率和質(zhì)量，防控各種風險的一種重要方法，而管理會計的一項重要職能就是決策支持。由于管理會計的投資決策、成本管控決策模型以及本量利分析、績效考評分析等分析工具都是基于一系列假設(shè)條件所形成的，與實際應(yīng)用條件和環(huán)境是存在較大差異的，在實務(wù)中大多需要財務(wù)人員對部分數(shù)據(jù)信息進行統(tǒng)計、整合以及調(diào)整之后才可以帶入模型進行計算分析。從業(yè)財融合的視角來看，業(yè)財融合在實施過程中實現(xiàn)了業(yè)務(wù)和財務(wù)的信息化，而這些信息化條件和環(huán)境也可以為管理會計應(yīng)用奠定基礎(chǔ)，提升自身的智能化決策能力，但是從實務(wù)來看，當前部分國有企業(yè)在應(yīng)用管理會計過程中尚未基于業(yè)財融合建立智能化決策機制。

（四）業(yè)財融合與管理會計的復(fù)合型人才較為匱乏

業(yè)務(wù)與財務(wù)的深度融合、管理會計理論的應(yīng)用在實際工作中都需要相應(yīng)的人員來進行操作，因此對人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高。從實務(wù)來看，當前國有企業(yè)的業(yè)財融合與管理會計復(fù)合型人才較為匱乏，主要體現(xiàn)在：一方面是財務(wù)人員在實際工作中專業(yè)性強、分工較為明確的現(xiàn)象，這一現(xiàn)象的存在會導(dǎo)致財務(wù)人員長期局限于自身的工作內(nèi)容而對其他方面內(nèi)容掌握不足，因此在面對業(yè)務(wù)端一些復(fù)雜問題時無法從管理會計的角度提出有效的指導(dǎo)和管控建議；另一方面則是業(yè)務(wù)人員受自身知識體系的局限性，對財務(wù)內(nèi)容以及管理會計的相關(guān)理論較為欠缺，因此在業(yè)財融合和管理會計應(yīng)用的復(fù)雜環(huán)境下，無法通過對業(yè)務(wù)流程調(diào)整和優(yōu)化來為財務(wù)管理工作以及管理會計應(yīng)用提供良好的數(shù)據(jù)信息基礎(chǔ)。

五、基于業(yè)財融合視角的國有企業(yè)管理會計應(yīng)用優(yōu)化對策

基于業(yè)財融合視角下國有企業(yè)管理會計應(yīng)用存在的問題分析，結(jié)合業(yè)財融合和管理會計相關(guān)理論以及國有企業(yè)運營管理實際，建議其按照以下途徑來對國有企業(yè)的管理會計應(yīng)用進行優(yōu)化：

（一）統(tǒng)一業(yè)財融合和管理會計的職能目標

雖然業(yè)財融合與管理會計的職能目標側(cè)重點有一定的差異，但是二者最終都是以國有資本的保值增值和價值最大化為目標的，從這個角度考慮，可以將基于業(yè)財融合的管理會計應(yīng)用職能目標統(tǒng)一為：以國有企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標為導(dǎo)向，將管理會計應(yīng)用作為業(yè)財融合實現(xiàn)及深化的有力工具，在完成業(yè)務(wù)活動到財務(wù)成果價值承接的同時，突出管理會計在國有企業(yè)整個運營管理體系中的決策支持、成本管理、績效考評等方面的管控監(jiān)督作用。業(yè)財融合和管理會計職能目標的統(tǒng)一可以有效規(guī)避管理會計應(yīng)用過于關(guān)注短期目標的問題，同時也對業(yè)財融合形成了有益補充。

（二）以管理會計工具為核心打通管理會計與業(yè)務(wù)之間的斷層

在管理會計理論中，管理會計工具體系有決策、預(yù)算、成本以及績效四個領(lǐng)域的內(nèi)容共同組成。在國有企業(yè)運營管理中，決策和績效考評由于不局限于財務(wù)方面的內(nèi)容而與業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度較高，因此在實務(wù)中出現(xiàn)斷層的現(xiàn)象較少。全面預(yù)算管理以及成本控制作為管理會計工具體系的核心內(nèi)容，在實務(wù)中是較容易與業(yè)務(wù)之間出現(xiàn)斷層問題的，在此重點圍繞這兩個方面探討國有企業(yè)如何在業(yè)財融合環(huán)境下打通管理會計與業(yè)務(wù)之間的斷層：

一是利用全面預(yù)算管理建立管理會計與業(yè)務(wù)端之間的有效銜接，規(guī)避財務(wù)數(shù)據(jù)真實性、準確性存在瑕疵時影響管理會計分析結(jié)果的問題。全面預(yù)算管理統(tǒng)籌了企業(yè)的信息流、業(yè)務(wù)流、資金流以及物流等方面的關(guān)鍵數(shù)據(jù)信息，進而對預(yù)算期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動進行總體的預(yù)測和規(guī)劃，并形成對應(yīng)的生產(chǎn)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算以及資本預(yù)算等，是承接了業(yè)務(wù)端、財務(wù)端及管理會計的有效工具，管理會計可以同時從業(yè)務(wù)端和財務(wù)端獲取決策支持以及分析所需的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，從而在一定程度上提升了最終分析結(jié)果的可靠程度，在此基礎(chǔ)上輔以業(yè)財融合的信息化手段，也可以有效解決管理會計的效率過于依賴財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)信息及時性的問題。

二是利用成本控制提升國有企業(yè)業(yè)務(wù)管控的精細化程度。在管理會計理論中，成本控制工具主要包含目標成本法、作業(yè)成本法以及本量利分析等，應(yīng)用這些工具實質(zhì)上是基于業(yè)財融合，讓財務(wù)人員從成本控制的視角將業(yè)務(wù)流程中的一些非增值的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)以及成本費用支出內(nèi)容進行分辨提出，以成本管控的精細化來推動國有企業(yè)在業(yè)財融合環(huán)境下的業(yè)務(wù)管控精細化，以此來打通管理會計與業(yè)務(wù)之間的斷層問題。

（三）推動國有企業(yè)智能化決策體系的建立

在業(yè)財融合環(huán)境下要推動國有企業(yè)智能化決策體系的建立，具體來說就是以業(yè)財融合環(huán)境中的信息處理技術(shù)和數(shù)據(jù)加工技術(shù)，將業(yè)務(wù)端、財務(wù)端所傳遞共享過來的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息進行轉(zhuǎn)換、清洗和加工，形成標準化的數(shù)據(jù)庫，在此基礎(chǔ)上結(jié)合管理會計體系中的投融資決策、本量利分析、成本控制等決策機制和分析管控模型，建立智能化決策平臺，當基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息從業(yè)務(wù)端以及財務(wù)端傳遞過來之后，能夠通過這一智能化決策平臺很快形成決策分析結(jié)果并從系統(tǒng)中傳遞至管理層進行各種決策活動。以籌資決策為例，當企業(yè)的標準化數(shù)據(jù)庫中具備了資金收支、流動性、負債規(guī)模、長短期負債結(jié)構(gòu)比以及財務(wù)風險的信息之后，當企業(yè)需要進行籌資時，即可利用系統(tǒng)快速做出籌資規(guī)模、長期和短期籌資構(gòu)成等決策支持信息。

（四）為國有企業(yè)管理會計應(yīng)用提供充足的復(fù)合型人才資源

在實務(wù)中要為國有企業(yè)管理會計應(yīng)用提供充足的復(fù)合型人才資源，可從各途徑來實現(xiàn)：一方面是積極從外部引入，即通過外部招聘的形式從外部引入在業(yè)財融合、管理會計方面較為精通的復(fù)合型人才資源；另一方面則是要在企業(yè)內(nèi)部通過內(nèi)部培訓(xùn)的方式來培養(yǎng)具備業(yè)財融合、管理會計專業(yè)知識的人才，為國有企業(yè)基于通過業(yè)財融合提升管理會計應(yīng)用水平奠定人才基礎(chǔ)。

六、結(jié)語

本文以國有企業(yè)的管理會計應(yīng)用為研究對象，結(jié)合業(yè)財融合的視角，重點分析了國有企業(yè)在應(yīng)用管理會計過程中存在的一些問題，然后針對問題從四個角度提出了國有企業(yè)基于業(yè)財融合提升自身管理會計應(yīng)用水平，實現(xiàn)精細化管理，確保國有資產(chǎn)保值增值以及價值最大化目標實現(xiàn)的途徑。