醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度過程中存在問題及應對措施

張思嘉 廣州醫(yī)科大學附屬中醫(yī)醫(yī)院

引言

在改革前，我國政府會計體系同時存在多種會計制度，會計制度之間的會計政策不相同，會計核算口徑也不一，各部門、單位的會計信息可比性較低，政府財務報告信息質量不高。在新形勢下，我國借鑒先進國家及國際組織的政府會計體系改革經驗，財政部先后對部分會計標準進行修訂，建立統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計體系。

一、我國政府會計制度現(xiàn)狀

黨的十八屆三中全會明確提出：深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度；改進預算管理制度，建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告。我國財政部制定相關準則，力求從制度上統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標準，構建全新的政府會計制度體系，擴展行政事業(yè)單位資產負債核算范圍，改革計提國有資產折舊及攤銷，推動政府會計信息化發(fā)展，為夯實部門和行政事業(yè)單位編制權責發(fā)生制財務報告和全面反映財務狀況并同時反映預算執(zhí)行情況的核算基礎提供了保障。

《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱《基本準則》）規(guī)定政府會計由財務會計與預算會計并行。財務會計采用權責發(fā)生制，而預算會計采用收付實現(xiàn)制。財務會計與預算會計的關系為適度分離又相互銜接，使用平行記賬方法，將財務會計與預算會計有效鏈接起來，充分反映行政事業(yè)單位貨幣資金的經濟業(yè)務活動。我國政府會計實現(xiàn)“雙功能、雙基礎、雙報告”。

二、完善政府會計制度準則解釋的重要性

《基本準則》解釋的完善程度對各部門、單位是否能夠順利執(zhí)行政府會計制度，有著深遠及重大影響。會計內容是否完整、會計核算是否準確、會計信息是否可比，財務報告及財務報表是否滿足使用者的需要等問題都取決于《基本準則》解釋能否深入到各行各業(yè)的特殊問題，能否根據政府新推行的政策及措施為會計人員提供會計核算指引，讓會計人員的會計工作有據可依。

因此，探討完善《基本準則》的解釋，對各部門、單位順利執(zhí)行政府會計制度，提高會計工作質量，有著重大的實際價值。

三、醫(yī)療機構執(zhí)行政府會計制度存在問題及問題分析

醫(yī)療行業(yè)存在特殊性，醫(yī)院在執(zhí)行政府會計制度過程中，會計核算出現(xiàn)《基本準則》沒有解釋的問題。

（一）資金結存余額出現(xiàn)負數(shù)

1.預算會計的資金結存余額不能為負數(shù)

按照《基本準則》，預算會計執(zhí)行收付實現(xiàn)制，僅對納入單位預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務進行會計核算。根據《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》規(guī)定：各部門、單位應當按照部門綜合預算管理的要求，對納入預算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務進行預算會計核算。對未納入年初預算批復，但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也應當進行預算會計核算。但是，與其他企事業(yè)單位的往來款項，既沒有納入單位預算管理中，也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收入與支出，不應該在預算會計中反映。在綜合預算的大盤子下，預算會計的支出不得大于收入，資金結存余額不能夠出現(xiàn)負數(shù)。如出現(xiàn)負數(shù)，被認為屬于單位平行記賬的錯誤。

2.在各種特殊情況影響下，醫(yī)院預算會計的資金結存余額可能出現(xiàn)負數(shù)

實際工作中，醫(yī)院有許多往來款項，例如：醫(yī)保周轉金。按照醫(yī)保周轉金的文件精神，為保障醫(yī)院的正常運營，醫(yī)院可使用該筆款項采購藥品。例如：2021年一家一線城市三級甲等醫(yī)院的醫(yī)保周轉金達到4,700萬元，占其他應付款比重90.38%（見表1）。

表1 科目余額明細表 （單位：萬元）

其他應付款為往來款，醫(yī)院收到該款項時，在預算會計中不做收入核算處理。但按照文件精神，使用該往來款項采購藥品時，預算會計需要作支出核算處理，貸記資金結存。資金結存科目的借方跟貸方發(fā)生額不配比。

同時，當?shù)毓M病人在醫(yī)院看病時可以享受醫(yī)療統(tǒng)籌福利。但公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入的確認時間往往受相關部門延遲撥款影響，導致醫(yī)療預算收入延遲確認。例如：一家一線城市三級甲等醫(yī)院，截止到2022年4月底，應收公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入掛賬時間，最長可達到三年以上（見表2）。

表2 應收賬款臺賬 （單位：萬元）

在預算會計下，醫(yī)療機構無法在公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入記賬的時間確認醫(yī)療預算收入，更不能借記資金結存。收入與支出在確認時間上不配比，資金結存借方跟貸方發(fā)生額的確認時間也受到影響。

綜上所述，醫(yī)院的預算會計在某一時刻，資金結存的貸方發(fā)生額可能大于借方發(fā)生額，余額出現(xiàn)負數(shù)。

（二）非財政撥款結轉的期末余額可能出現(xiàn)負數(shù)

1.預算會計的非財政撥款結轉余額不能為負數(shù)

按照政府會計制度，各部門、單位應在部門預算基礎上安排支出，嚴禁安排無預算支出或超預算支出。按理推斷，各部門、單位不存在非財政撥款結轉余額為負數(shù)的情況。

2.在各種特殊情況影響下，醫(yī)院預算會計的非財政撥款結轉期末余額可能為負數(shù)

按照醫(yī)保周轉金的文件精神，醫(yī)院可使用該往來款采購藥品，以便醫(yī)院日常周轉，保證醫(yī)院的正常運營。往來款即不納入預算管理，也不屬于決算報表編制范圍，在預算會計下往來款不做會計處理。但采購藥品款納入預算管理，在預算會計下需做支出核算處理。同時，醫(yī)院受相關部門延遲撥付公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入影響，不能在預算會計中及時確認該部分醫(yī)療預算收入。

在各種特殊情況影響下，醫(yī)院在預算會計中，不能及時確認公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入；醫(yī)保周轉金為往來款，也不能確認為預算收入；支付的藥品費用需及時確認業(yè)務活動費用，導致非財政撥款結轉的本年累計余額出現(xiàn)負數(shù)。

當醫(yī)院本年非財政撥款結轉虧損金額大于以前年度非財政撥款結余金額的時候，非財政撥款結轉的期末余額甚至會出現(xiàn)負數(shù)。

（三）當財務會計的醫(yī)療收支為盈余，預算會計的非財政撥款結轉為虧損，醫(yī)院不允許提取專用結余是否合理

1.醫(yī)院出現(xiàn)財務會計醫(yī)療收支為盈余，預算會計的非財政撥款結轉為虧損的情況

醫(yī)院使用醫(yī)保周轉金支付藥品費用、藥品費用需及時確認支出、公費醫(yī)療統(tǒng)籌收入撥款不及時等情況下，醫(yī)院可能出現(xiàn)執(zhí)行權責發(fā)生制的財務會計醫(yī)療收支為盈余，執(zhí)行收付實現(xiàn)制的預算會計非財政撥款結轉為虧損的情況。

2.在能否提取專用結余的問題上，《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度操作指南》與決算填報指引出現(xiàn)沖突

按照2019年發(fā)布的《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度操作指南》，醫(yī)院專用結余雖然是從非財政撥款結余中提取，但是不能使用預算會計下非財政撥款結余分配數(shù)作為提取專用結余的基數(shù)。財務會計下醫(yī)療盈余計算提取專用結余，提取金額需要與本期計提的專用基金金額一致。但根據決算填報指引，預算會計的非財政撥款結轉為虧損，不能提取專用結余。

3.專用結余的余額為零，經濟業(yè)務無法使用專用結余科目，無法有效鏈接財務會計和預算會計間的會計要素

當醫(yī)院會計人員以決算填報指引為導向，在財務會計醫(yī)療盈余，預算會計非財政撥款結轉虧損的情況下，本年不提取專用結余。如果本年預算會計的專用結余期末余額為零，第二年出現(xiàn)涉及使用專用基金經濟科目的經濟業(yè)務，財務會計可以借計專用基金，但預算會計由于專用結余的余額為零，無法使用專用結余科目進行賬務處理。如此會計核算是否對醫(yī)院平行記賬造成影響，無法有效鏈接財務會計和預算會計間的會計要素。

（四）同一經濟業(yè)務，各家醫(yī)院可能采用的會計核算方法不同

由于不同會計人員對經濟業(yè)務理解不同，同一經濟業(yè)務可能在不同醫(yī)院采用不同的會計核算方法。

例如，我市綜合性公立醫(yī)院編制內在職人員享受的醫(yī)療福利為“包干醫(yī)療”。編制內在職人員一般情況下，只能在本單位接受醫(yī)療服務并享受醫(yī)療福利。醫(yī)院收費員為職工計價收費并上傳醫(yī)療統(tǒng)籌部分的醫(yī)療費用，職工只需繳納自付部分的醫(yī)療費用。醫(yī)療統(tǒng)籌費用在財務會計中計入“福利費”科目，但由于不產生現(xiàn)金流，不能納入預算會計。職工因特殊情況在其他醫(yī)院接受醫(yī)療服務時，需要先按自費病人待遇，自行向其他醫(yī)院繳納醫(yī)療費用，再由本單位按照包干醫(yī)療政策報銷醫(yī)療統(tǒng)籌費用。該部分醫(yī)療統(tǒng)籌費用由于產生現(xiàn)金流出，同時計入財務會計與預算會計的“福利費”科目。醫(yī)院收到市醫(yī)保服務中心撥付編內在職人員醫(yī)療統(tǒng)籌費用時，有些醫(yī)院沖減“福利費”科目、有些醫(yī)院計入“醫(yī)療收入”科目、還有些醫(yī)院計入“非同級財政撥款收入”科目。

希望相關部門為醫(yī)院會計人員提供相應的會計核算指引，規(guī)范醫(yī)院會計核算、提高會計工作質量、保障各家醫(yī)院的會計信息具有可比性。

四、完善政府會計制度改革的應對措施

（一）建議相關部門更新《基本準則》解釋

各行各業(yè)都存在特殊性，希望相關部門能夠在《基本準則》的基礎上，為各部門、單位的特殊經濟業(yè)務提供相關解釋，讓會計人員編制會計憑證時有據可依。防止會計人員由于專業(yè)能力參差，對同一經濟業(yè)務理解不相同，會計核算方法不一，導致會計信息不可比。

（二）政府新推行各項政策及措施時，建議相關部門為會計人員提供會計核算指引

為配合國家相關政策及惠民措施，政府會不定期推行各項新的政策及措施?？紤]會計人員可能對政策措施理解不同，采用的會計核算方法不一，編制出來的會計憑證混亂，建議相關部門為會計人員提供會計核算指引，從而統(tǒng)一會計核算方法，提高會計工作質量，使會計信息具有可比性。

（三）會計人員應積極參加會計繼續(xù)教育，提高專業(yè)能力及工作質量

在這個信息萬變的時代，政府會計制度和基本準則在不斷修訂更新，希望公立醫(yī)院會計人員能夠通過專業(yè)培訓，及時提高會計人員的專業(yè)知識水平、養(yǎng)成良好的學習習慣、增強會計人員專業(yè)能力、提高工作質量和效率。

（四）積極組織審計工作，提高會計工作質量

政府會計制度對各部門、單位的規(guī)章制度、信息化建設、會計人員專業(yè)能力等方面提出了更高要求。各部門、單位應該定期接受內部審計及外部審計監(jiān)督。審計工作對各部門、單位的財政、財務收支及其他經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)政府會計制度在實際運用中的不足及錯誤，預防并制止各部門、單位財務舞弊現(xiàn)象。各部門、單位會計人員能通過審計結果及時糾正錯誤，反思自身是否熟悉掌握政府會計制度并將其運用到實際工作中。會計人員也能由此正確理解《基本準則》，統(tǒng)一各項經濟業(yè)務的會計核算方法，提高會計工作質量。

結語

各個行業(yè)都具有自己的特殊性，經濟業(yè)務也有其特點。醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度過程中遇到《基本準則》沒有明確解釋的問題，可能出現(xiàn)同一經濟業(yè)務在不同醫(yī)院采用的會計核算方法各不相同的情況。希望相關部門能夠進一步考慮各行業(yè)的特點，對特殊問題作出明確解釋，同時為新推行的政策措施提供會計核算指引，保證各部門、單位會計核算的準確性、可比性和科學性，提高會計工作質量，進一步完善我國現(xiàn)時《基本準則》的解釋。