新金融準則下匯票的資產(chǎn)分類及會計確認

黃玉瑜

立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廈門分所

新金融工具準則（以下簡稱新準則）于2021 年在全國全面執(zhí)行，在全面執(zhí)行的兩年時間里，一些針對金融工具的會計處理工作已不能再采用以往的方式，需要財會人員能夠及時適應(yīng)這些變化，調(diào)整匯票的資產(chǎn)分類及會計確認工作。匯票是貸款結(jié)算時采用最多的一種金融工具，是付款或存款人，抑或承兌申請人所簽發(fā)的票據(jù)，并由承兌人在到期日承兌，就是在到期日對收款人或者是背書人付款。匯票的承兌也就是承認在到期時能夠支付匯票上的金額，但根據(jù)承兌人主體的不同，會分成商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票等不同類型，直觀上的差別就是在匯票票面上可以看到“商業(yè)承兌匯票”和“銀行承兌匯票”的不同字樣。不同類型匯票的財會實操處理在新準則全面實施后也有一定差異，以下就針對不同匯票類型在新準則實施后的資產(chǎn)分類及會計確認分別開展較為深入的探討。

一、新準則下商業(yè)承兌匯票的資產(chǎn)分類及會計確認

1.商業(yè)承兌匯票的金融資產(chǎn)分類

無論在舊準則還是新準則下，商業(yè)承兌匯票都屬于金融工具的范疇，在會計處理對應(yīng)金融資產(chǎn)。但是在新準則下，商業(yè)承兌匯票的分類方法有了全新變化，由之前的四分類轉(zhuǎn)變?yōu)槿缃竦娜诸?，即以攤余成本進行計量的金融資產(chǎn)(AMC)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(FVTOCI)；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)(FVTPL)。在實際分類時需要考慮金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征以及具體的業(yè)務(wù)模式，即采用現(xiàn)金流量測試以及業(yè)務(wù)模式測試，將金融資產(chǎn)進行劃分。

按照新準則的規(guī)定，商業(yè)承兌匯票的資產(chǎn)分類需要經(jīng)過業(yè)務(wù)模式測試和合同現(xiàn)金流量的測試，才能在會計核算時對其進行分類及確認。在現(xiàn)金流量測試時，主要看是屬于SPPI 還是非SPPI，SPPI 即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，現(xiàn)金流量測試比較好理解，業(yè)務(wù)模式測試則相對比較復(fù)雜。所謂業(yè)務(wù)模式，就是指金融資產(chǎn)采用何種管理方式來得到現(xiàn)金流量，業(yè)務(wù)模式會決定商業(yè)承兌匯票的現(xiàn)金流量是通過收取合同現(xiàn)金流量還是出售金融資產(chǎn)，或是這兩者均有，不同的業(yè)務(wù)模式下金融資產(chǎn)的分類及確認也會存在差異。對于無法區(qū)分屬于收取合同相關(guān)現(xiàn)金流量還是出售金融資產(chǎn)的情況，屬于FVTPL，但是一般很少有這種情況。所以在資產(chǎn)分類時，需要考慮商業(yè)承兌匯票的業(yè)務(wù)模式來進行分類及確認。一般來說，商業(yè)承兌匯票的業(yè)務(wù)模式主要包括以下兩個類型：①模式一：持有匯票到期，由商業(yè)承兌匯票的承兌方支付匯票相關(guān)的現(xiàn)金流量給持有人，完成兌付。②模式二：主要是考慮企業(yè)資產(chǎn)的流動性，按照應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或是背書轉(zhuǎn)讓等方式，使企業(yè)在票據(jù)到期前就可以提前通過這些方式得到匯票的相關(guān)現(xiàn)金流。

在模式一中，企業(yè)所持有的商業(yè)承兌匯票其業(yè)務(wù)模式就是收取合同現(xiàn)金流量，也就是與業(yè)務(wù)模式測試中的“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”相符，那么這種業(yè)務(wù)模式應(yīng)當將其分類為攤余成本進行計量的金融資產(chǎn)，于“應(yīng)收票據(jù)”的會計科目里核算確認。第二種模式的本質(zhì)可以看作是對應(yīng)收票據(jù)的出售，也就是FVTOCI，分類屬于采用公允價值進行計量并將變動計入其他綜合收益中金融資產(chǎn)。但這種分類方式并不適合商業(yè)承兌匯票，因為商業(yè)承兌匯票的風(fēng)險較大，背書或貼現(xiàn)均不能終止確認，不能用公允價值計量，而是要以攤余成本進行計量。同時按照財政部2019 規(guī)定的財務(wù)報表格式規(guī)范，需要在資產(chǎn)負債表中設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)”的科目核算并列示。

2.商業(yè)承兌匯票的確認

對于商業(yè)承兌匯票無論是哪種情況都要以攤余成本進行計量的金融資產(chǎn)，并確認在“應(yīng)收票據(jù)”的會計科目里。商業(yè)承兌匯票的風(fēng)險較大，不能以公允價值計量，要確認為“應(yīng)收票據(jù)”。無論是有貼現(xiàn)還是背書行為的商業(yè)承兌匯票，都需要把應(yīng)收票據(jù)確認到“應(yīng)收票據(jù)”。根據(jù)新準則規(guī)定，匯票的分類及確認不必每份逐一確認，可按照整體中的主要業(yè)務(wù)模式來確定，因此企業(yè)往往會將匯票采用組合的形式，以組合中主要的業(yè)務(wù)模式來確定資產(chǎn)分類及確認，因此需要根據(jù)具體的組合分情況來看。一般來說常用的有兩種組合方式：①將信用等級比較高的銀行承兌匯票組合到一起。②將商業(yè)承兌匯票和信用等級較低的銀行承兌匯票組合。

很多企業(yè)在使用匯票時就會分成以上兩組，就是將信用等級比較高的銀行承兌匯票組合到一起，對這類匯票的貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓行為，可終止確認，完成了出售。但是企業(yè)不會將這部分組合全部100%都出售，僅對出售部分進行終止。這樣的組合就屬于新準則分類測試中的兼有到期回收現(xiàn)金流和出售轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的情況，這就分類為采用公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，確認為“應(yīng)收款項融資”。對于組合②這類匯票，即低信用等級銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票的風(fēng)險較大，所以不能以公允價值計量，而是分類為攤余成本進行計量的金融資產(chǎn)，確認在“應(yīng)收票據(jù)”的會計科目里。

二、新準則下銀行承兌匯票的資產(chǎn)分類及會計確認

1.銀行承兌匯票的金融資產(chǎn)分類

在金融資產(chǎn)分類方面，銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票類似，也是需要通過業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量的測試，來對其金融資產(chǎn)進行分類如下：①如果業(yè)務(wù)模式是到期收取匯票合同相關(guān)現(xiàn)金流量的形式，且現(xiàn)金流量是本金和利息也就是SPPI，那么則將其分為以攤余成本進行計量這一類型的金融資產(chǎn)，也就是AMC。②如果企業(yè)對金融資產(chǎn)采用的業(yè)務(wù)模式為出售該金融資產(chǎn)，或是兼有出售該資產(chǎn)和收取匯票相關(guān)合同現(xiàn)金流的目的，那么則將其分類為采用公允價值計量并且變動計入其他綜合收益中的金融資產(chǎn)，也就是FVTOCI。③對于難以具體劃分的情況，則是分類成采用公允價值計量且其變動計入當期損益的這一類金融資產(chǎn)，也就是FVTPL。

銀行承兌匯票作為一種金融資產(chǎn)，企業(yè)對這個金融資產(chǎn)采用的具體管理業(yè)務(wù)模式，將直接影響了它的分類。如果持有銀行承兌匯票的承兌人是等到期，在到期時由銀行兌付匯票合同的相關(guān)現(xiàn)金流，那么這種銀行承兌匯票就是分類為AMC。如果業(yè)務(wù)模式是將匯票背書轉(zhuǎn)讓或是貼現(xiàn)，也就相當于出售匯票，或是兼有出售和到期收回，那么這時銀行承兌匯票就應(yīng)當分類為FVTOCI，并在“應(yīng)收款項融資”中核算。

2.銀行承兌匯票的確認

按照新準則，銀行承兌匯票這種非權(quán)益性的金融工具，在具體的會計確認時，需要看管理金融資產(chǎn)的具體模式來進行會計確認，如果企業(yè)把銀行承兌匯票持有到期并托收承付，那么這部分的銀行承兌匯票則是按照AMC 的模式進行確認，并歸入到“應(yīng)收票據(jù)”的科目進行會計核算。如果企業(yè)對銀行承兌匯票的管理方式可能是持有到期，銀行托收，或者是在資金缺乏時通過背書轉(zhuǎn)讓來支付結(jié)算，抑或者在現(xiàn)金缺乏的時候利用票據(jù)貼現(xiàn)的方式獲取現(xiàn)金，滿足企業(yè)日常經(jīng)營所需，那么這種情況下，就應(yīng)當將銀行承兌匯票劃分成以公允價值來計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)，也就是FVTOCI，并將其歸入到“應(yīng)收款項融資”的科目中進行核算。那么是否可以認為只要有貼現(xiàn)或是背書行為的匯票，都需要確認到“應(yīng)收賬款融資”？答案是并不一定，新準則對于兼有到期回收和以出售金融資產(chǎn)為目的金融資產(chǎn)，是指企業(yè)出售金融資產(chǎn)的行為是實現(xiàn)業(yè)務(wù)目標的一個必要條件，是必須這么做，這樣才能將應(yīng)收票據(jù)歸入到“應(yīng)收賬款融資”中。而不能視出售金融資產(chǎn)的行為可有可無，只是一種附加性質(zhì)。只要清楚了這一點，那么在會計核算確認銀行承兌匯票時，就需要對貼現(xiàn)或是背書業(yè)務(wù)進行分析，分析貼現(xiàn)或背書業(yè)務(wù)開展后，是否帶來了終止確認，如果發(fā)生的出售行為沒有造成匯票的終止確認，那么就沒有改變收取匯票合同現(xiàn)金流的目的。其次是看貼現(xiàn)或背書行為涉及的金額以及頻繁程度。如果并不頻繁，或是頻繁但是涉及的金額不多，那么也可以認為沒有改變收取匯票合同相關(guān)現(xiàn)金流的目標，這種情況下就不能確認到“應(yīng)收賬款融資”中，還是應(yīng)當按照回收匯票相關(guān)現(xiàn)金流的分類將銀行承兌匯票確認到“應(yīng)收票據(jù)”中。

理論上，銀行承兌匯票應(yīng)當按照以上的辦法進行會計處理，但是實際中以上方式只適合信用等級高的6+9銀行的銀行承兌匯票，因為非6+9 銀行的銀行承兌匯票存在一定風(fēng)險，所以在具體操作時，還要看銀行承兌匯票的信用等級，這會對其會計處理產(chǎn)生顯著影響，具體如下文所述。

我國各類銀行都可以承兌銀行承兌匯票，包括工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、郵政銀行、中國銀行等各國有銀行，以及城商銀行、農(nóng)商行、信用社等各類商業(yè)銀行和中小型銀行機構(gòu)都可以承兌。但顯而易見，不同銀行機構(gòu)的規(guī)模、信用都有差異，那么給出的銀行承兌匯票其信用等級也會有所不同，那么在用于支付結(jié)算或是貼現(xiàn)時，接受程度也勢必會存在差異，甚至因此對會計確認造成影響。

很多單位在開展銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓行為時，并沒有考慮信用等級帶來的影響，直接就進行了終止確認。但按照票據(jù)法以及現(xiàn)行會計準則來看，如果轉(zhuǎn)讓合同里有追索權(quán)的明確約定，單位的管理層對已背書但還沒有到期銀行承兌匯票的相關(guān)風(fēng)險以及報酬是否會發(fā)生變化進行綜合判斷，根據(jù)判斷結(jié)果確定背書行為是否應(yīng)終止確認。從2019 年上市企業(yè)執(zhí)行新金融工具準則時，科創(chuàng)板監(jiān)管部就提出了不認可信用等級低的銀行所承兌的匯票可在發(fā)生背書轉(zhuǎn)讓行為時就直接終止確認的情況，并要求涉及這類問題的上市企業(yè)對這類差錯進行改正，并提出企業(yè)需要對銀行承兌匯票開展信用評級，只有信用等級高的銀行的承兌匯票才能在背書轉(zhuǎn)讓時直接終止確認，完成出售，被監(jiān)管部門認可為信用等級高的銀行主要有6 家大型國有銀行，即工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行、交通銀行、郵政儲蓄銀行，以及招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、興業(yè)銀行、平安銀行、光大銀行、華夏銀行、民生銀行、浙商銀行9 家上市股份制銀行，這6+9 個銀行的銀行承兌匯票在背書轉(zhuǎn)讓時就能夠即可終止確認。但其他銀行都需要進行評級，如果信用等級低，那么對于這類銀行的銀行承兌匯票在背書時不能夠終止確認，需要接著在應(yīng)收票據(jù)中確認。這一監(jiān)管要求會對銀行承兌匯票的會計確認帶來直接影響。如果說企業(yè)的銀行承兌匯票管理業(yè)務(wù)模式是出售這份金融資產(chǎn)作為目的，且金融資產(chǎn)的匯票合同現(xiàn)金流屬于本金和利息，但企業(yè)持有的匯票可能有信用等級高的銀行承兌匯票，也可能有信用一般的，那么企業(yè)又當如何確認，這是新準則下的一個難點。我們結(jié)合現(xiàn)行監(jiān)管要求，總結(jié)出以下幾個要點：（1）對于6+9 銀行的承兌匯票，全部計入“應(yīng)收款項融資”列報，遇到有背書、貼現(xiàn)的情況即可終止確認；（2）對于6+9 銀行的承兌匯票在貼現(xiàn)時，利息應(yīng)放至“投資收益”列報；（3）對于商業(yè)承兌匯票及非6+9 銀行的承兌匯票放在“應(yīng)收票據(jù)”列示，背書貼現(xiàn)時不符合終止確認；（4）商業(yè)承兌匯票及非6+9 銀行的承兌匯票背書時不終止確認，放至“其他流動負債”列報；貼現(xiàn)時放“短期借款”列報，同時應(yīng)按攤余成本計量，貼現(xiàn)利息放“財務(wù)費用”列示；（5）商業(yè)承兌匯票及非6+9 銀行的承兌匯票背書貼現(xiàn)未到期不終止確認的，按原賬齡計提壞賬。

之所以分成幾種不同的情況，是因為企業(yè)收到的銀行承兌匯票往往既有信用等級高的6+9 銀行承兌匯票，也有信用等級低的非6+9 銀行承兌匯票，所以就需要分別處理。如前文所述，按照新準則規(guī)定，銀行承兌匯票采用的業(yè)務(wù)模式將直接影響其資產(chǎn)分類。若企業(yè)將銀行承兌匯票持有到期，然后托收給銀行兌付獲取匯票合同上的現(xiàn)金流量，那么其分類就是AMC，在“應(yīng)收票據(jù)”中進行會計確認。但如果企業(yè)采用的不是這種業(yè)務(wù)模式，而是視情況而定，在現(xiàn)金充足的時候會一直持有銀行承兌匯票等到期后根據(jù)匯票合同取得兌付的現(xiàn)金流，但如果期間資金短缺，就會以背書轉(zhuǎn)讓的形式將一部分銀行承兌匯票進行支付結(jié)算，如果資金缺乏非常嚴重，那么會甘愿承受銀行貼現(xiàn)息進行匯票貼現(xiàn)，從而獲取資金維持企業(yè)運營。如果貼現(xiàn)、背書等出售的形式是完成企業(yè)業(yè)務(wù)模式目標不可或缺的，不是非必要的附帶性質(zhì)，那么這種方式就屬于以出售為目標，或是兼有出售為目標和回收合同相關(guān)現(xiàn)金流為目標，且合同相關(guān)現(xiàn)金流是本金和利息，那么這類金融資產(chǎn)就屬于FVTOCI，在應(yīng)收款項融資中進行會計確認。以上是基本的會計確認，但在新準則實施后，科創(chuàng)板監(jiān)管部門提出的審核規(guī)定，明確指出信用等級低的銀行的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓時不能直接終止確認，仍需要繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)中進行會計處理。在這種要求下，將會影響企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，原本以為屬于出售金融資產(chǎn)為目標，或是兼有出售金融資產(chǎn)和收取匯票合同相關(guān)現(xiàn)金流，但貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓的銀行承兌匯票來自信用等級低的銀行，那么將無法終止確認，也就不屬于完成銷售，所以對于低信用級別的銀行承兌匯票就只能等到匯票到期，也就是說實際上對于低信用級別的銀行承兌匯票只能是持有到期收取匯票合同相關(guān)現(xiàn)金流這一種業(yè)務(wù)模式，只能分類為AMC，在“應(yīng)收票據(jù)”中進行會計核算確認。

3.質(zhì)押給銀行的匯票會計確認

現(xiàn)實中銀行承兌匯票常被企業(yè)用來質(zhì)押給銀行，很多企業(yè)都和銀行建立了票據(jù)池，企業(yè)會在期末將若干份銀行承兌匯票向銀行質(zhì)押，從而換取新面值及新到期日期的銀行承兌匯票，那么在這類業(yè)務(wù)中應(yīng)當如何會計確認？在這種業(yè)務(wù)中，無論是信用等級高的銀行承兌票據(jù)還是信用等級低的銀行承兌票據(jù)，質(zhì)押都是以票據(jù)為標的物而成立的一種質(zhì)權(quán)，在銀行質(zhì)押的過程中，都因為沒有發(fā)生實際交易，也沒有形成實際的債務(wù)以及債權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成的只是表外資產(chǎn)以及承諾，所以銀行承兌匯票質(zhì)押業(yè)務(wù)在質(zhì)押票據(jù)時，無論是哪種信用等級的銀行匯票不用做會計處理，只需要在備查賬中登記即可，但是銀行承兌匯票及商業(yè)承兌匯票在收到銀行貸款時，需要進行會計分錄，借：銀行存款；貸：短期借款或長期借款。

結(jié)束語:綜上，在新金融工具準則的影響下，包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票的會計分類和確認都發(fā)生了很大變化，信用等級低的匯票無論未來是持有至到期還是貼現(xiàn)、背書，其資產(chǎn)分類及確認都只有一種，即分類為AMC、在應(yīng)收票據(jù)中進行會計確認。而信用等級比較高的銀行承兌匯票組合到一起，對這類匯票進行貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓行為，就可終止確認。通過這種分組的方式，這樣操作處理起來更加方便快捷，易于掌握，從而盡快適應(yīng)新準則帶來的變化。