我國(guó)個(gè)人所得稅公平性分析
——基于稅收負(fù)擔(dān)的考察

楊 昭

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，貴州 貴陽 550025）

一、引 言

稅收公平是制定和評(píng)價(jià)稅收政策的基本原則。按照納稅能力強(qiáng)弱，可將稅收公平分為橫向公平和縱向公平：橫向公平要求相同納稅能力承擔(dān)相同稅負(fù)；縱向公平要求更強(qiáng)納稅能力承擔(dān)更多稅負(fù)。與間接稅相比，直接稅以納稅人的收入或財(cái)富為稅基，稅負(fù)痛感最為明顯，稅負(fù)公平問題更容易受到關(guān)注。作為我國(guó)為數(shù)不多的直接稅，個(gè)人所得稅被賦予了更多的公平期待。一般而言，個(gè)人收入越高則納稅能力越強(qiáng)。橫向公平要求個(gè)人所得稅對(duì)相同收入征收相同的稅，縱向公平要求個(gè)人所得稅對(duì)高收入者征收更高比例的稅，集中體現(xiàn)為累進(jìn)征稅。與縱向公平相比，個(gè)人所得稅橫向公平內(nèi)涵更為復(fù)雜，需特別加以闡明。

我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)不同性質(zhì)所得分類征稅，橫向公平有兩個(gè)基本層面：一是同種性質(zhì)所得稅內(nèi)的橫向公平。2018年個(gè)稅法修訂之前，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行完全的分類征稅，2018年修訂后，具有勞動(dòng)性質(zhì)的所得按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，且首次引入專項(xiàng)附加扣除，關(guān)照家庭差異性生活成本，相同性質(zhì)所得稅的內(nèi)部公平性有了明顯改善。二是不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平。在參與市場(chǎng)活動(dòng)的過程中，納稅人依據(jù)其占有的生產(chǎn)要素獲得相應(yīng)收入。從收入的功能來看，不同性質(zhì)收入本身并沒有優(yōu)劣之分，因而僅基于稅收公平視角，同量不同質(zhì)的收入也應(yīng)承擔(dān)相同稅收負(fù)擔(dān)，所以最理想的情形應(yīng)是對(duì)所有性質(zhì)的所得綜合征稅。在實(shí)際操作中，考慮到征稅成本以及經(jīng)濟(jì)效率等方面的限制，完全的綜合所得很難實(shí)現(xiàn)。但如果各類所得真實(shí)稅負(fù)差異過大，又顯然違背了稅收公平的要求。過于懸殊的稅負(fù)差距造成了納稅人的稅負(fù)不公平感知，容易引發(fā)納稅人偷漏稅行為，破壞稅收公共生活的合作基礎(chǔ)。［1］另外，各類所得差異明顯的稅收負(fù)擔(dān)使得某類性質(zhì)所得稅具有稅收洼地的性質(zhì)，這為納稅人避稅創(chuàng)造了空間，從而加劇了稅收不公。我國(guó)個(gè)人所得稅針對(duì)勞動(dòng)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和資本性質(zhì)所得采取不同的征稅辦法，但各類所得真實(shí)負(fù)擔(dān)如何，是否大致均衡以確保稅收橫向公平，仍需要進(jìn)一步研究。

個(gè)人所得稅稅負(fù)公平問題一直是我國(guó)學(xué)界研究的重點(diǎn)，尤其是以累進(jìn)性為核心指標(biāo)的縱向公平研究成果豐碩。［2-8］相較而言，目前學(xué)界對(duì)我國(guó)個(gè)稅橫向公平的研究側(cè)重于描述性分析，實(shí)證研究較少，且相關(guān)文獻(xiàn)多集中在工資、薪金所得稅在不同納稅人間的橫向公平問題，不同性質(zhì)所得稅收負(fù)擔(dān)的公平問題尚未得到廣泛關(guān)注。為此，本文基于我國(guó)個(gè)稅結(jié)構(gòu)，以各類所得稅基和稅負(fù)為切入點(diǎn)，以歷年《資金流量表》以及《中國(guó)稅務(wù)年鑒》等宏觀數(shù)據(jù)為支撐，區(qū)分所得性質(zhì)詳細(xì)測(cè)算我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)情況，從而拓寬我國(guó)個(gè)稅公平問題的研究視角，也為我國(guó)進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅提供實(shí)證支撐。

二、基本說明和測(cè)算方法

（一）基本說明

勞動(dòng)和資本是兩大基本生產(chǎn)要素，是納稅人的主要收入來源。個(gè)人所得稅可據(jù)此分成兩大類別：勞動(dòng)所得和資本所得。從生產(chǎn)要素的角度看，經(jīng)營(yíng)所得可據(jù)此拆分為勞動(dòng)所得和資本所得。［9］由于在國(guó)民收入統(tǒng)計(jì)中經(jīng)營(yíng)性收入是單獨(dú)列示，且在個(gè)稅實(shí)踐中經(jīng)營(yíng)性質(zhì)所得也是單獨(dú)征稅，故而本文將納稅人所得來源分為三類：一是勞動(dòng)，二是資本，三是經(jīng)營(yíng)。在個(gè)人所得稅的各個(gè)稅目中，工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得歸入勞動(dòng)所得，對(duì)應(yīng)于新個(gè)稅法中“綜合所得”稅目；個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得歸入經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)應(yīng)新個(gè)稅法中“經(jīng)營(yíng)所得”稅目；利息、股息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得歸入資本所得。偶然所得、其他所得和稅款滯納金、罰款收入無法進(jìn)行分類，故剔除這幾類所得，由于其在個(gè)稅中所占比重很小，剔除后對(duì)本文研究結(jié)果影響很小。而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得屬于資本利得，無論是聯(lián)合國(guó)制定的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA），還是2013年開始我國(guó)城鄉(xiāng)一體化調(diào)查的收入口徑，資本利得在國(guó)民收入核算中都是作為持有損益處理的，不屬于居民個(gè)人或家庭的收入。［10］所以本文討論的可作為個(gè)稅稅基的收入中不包括資本利得，相應(yīng)地，所討論的個(gè)人所得稅中不包含財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。另外，完整的收入統(tǒng)計(jì)口徑還包括轉(zhuǎn)移性收入，而轉(zhuǎn)移性收入大部分不屬于個(gè)人所得稅納稅范圍，因此本文也不予考慮。［11］經(jīng)過上述處理，本文將個(gè)人所得稅分為勞動(dòng)所得個(gè)人所得稅、資本所得個(gè)人所得稅和經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅（為簡(jiǎn)便起見，下文分別簡(jiǎn)稱為勞動(dòng)所得稅、資本所得稅和經(jīng)營(yíng)所得稅），再結(jié)合相應(yīng)的居民收入情況，對(duì)不同收入來源的個(gè)人所得稅收負(fù)擔(dān)展開細(xì)致分析。這三類所得共同構(gòu)成個(gè)人所得稅的真實(shí)稅基。

在數(shù)據(jù)的使用上，現(xiàn)有研究個(gè)稅的實(shí)證文獻(xiàn)多采用全國(guó)層面的微觀調(diào)研數(shù)據(jù)作為居民收入來源，將據(jù)此測(cè)算得到的應(yīng)納稅額作為居民實(shí)際納稅額，這樣處理存在兩個(gè)問題：一是微觀調(diào)研數(shù)據(jù)普遍存在高收入者收入低報(bào)或者漏報(bào)問題；［12-14］二是測(cè)算所得應(yīng)納稅額和真實(shí)納稅額有明顯差距，因而研究結(jié)果存在一定偏誤。本文則以我國(guó)《資金流量表》作為各類所得的核心數(shù)據(jù)來源，資金流量表分部門完整統(tǒng)計(jì)了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資金流入和流出情況，可以較好地規(guī)避微觀調(diào)研數(shù)據(jù)中收入低報(bào)和漏報(bào)的問題。另外，本文使用相應(yīng)年份《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》《農(nóng)村住戶調(diào)查統(tǒng)計(jì)年鑒》以及《中國(guó)固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計(jì)年鑒》等數(shù)據(jù)來輔助測(cè)算，測(cè)算各類所得的期間為1994～2019年。本文個(gè)稅數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。由于《中國(guó)稅務(wù)年鑒》到2000年才開始公布個(gè)人所得稅的分項(xiàng)數(shù)據(jù)，故而本文研究個(gè)稅的期間為2000～2019年。在推演思路上，本文首先基于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算辦法，對(duì)我國(guó)歷年個(gè)人勞動(dòng)所得、個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得和個(gè)人資本所得總額進(jìn)行測(cè)算并展開對(duì)比分析，然后對(duì)不同所得來源的個(gè)人所得稅進(jìn)行對(duì)比分析，再結(jié)合稅基和稅率測(cè)算各類所得的實(shí)際稅負(fù)率。由于分項(xiàng)目的個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)可由《中國(guó)稅務(wù)年鑒》直接得到，故本文分析的難點(diǎn)在于上述三類所得總額的測(cè)算。

（二）各類所得測(cè)算方法

1.計(jì)算歷年稅前勞動(dòng)所得總額

住戶部門的勞動(dòng)者報(bào)酬（來源）記錄城鄉(xiāng)居民獲得的勞動(dòng)報(bào)酬總額，是非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、政府部門和住戶部門勞動(dòng)者報(bào)酬（運(yùn)用）的總和。這里比較特殊的是住戶部門，住戶部門是唯一的勞動(dòng)報(bào)酬流入方，同時(shí)也產(chǎn)生了勞動(dòng)報(bào)酬的支付。按照《中國(guó)經(jīng)濟(jì)普查年度資金流量表編制方法》，住戶部門支付的勞動(dòng)者報(bào)酬包括兩個(gè)部分，一是農(nóng)戶投入勞動(dòng)應(yīng)得的報(bào)酬與農(nóng)戶創(chuàng)造的利潤(rùn)，以農(nóng)村住戶部門增加值的90%來核算；二是城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶工資，既包括城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶支付給雇員的工資，也包括個(gè)體工商戶的業(yè)主及其家庭成員投人勞動(dòng)應(yīng)得的虛擬報(bào)酬。［9，15］即：

所以，根據(jù)（1）式，用住戶部門勞動(dòng)者報(bào)酬（來源）減去住戶部門勞動(dòng)者報(bào)酬（運(yùn)用）后，也一并剔除了個(gè)體工商戶支付給雇員的工資，而個(gè)體工商戶支付給雇員的工資也是勞動(dòng)所得的一部分，因此需要調(diào)回這部分收入。另外，居民的社保基金支付免繳個(gè)人所得稅，在計(jì)算工薪所得時(shí)也應(yīng)剔除。

顯然，（1）式計(jì)算的難點(diǎn)在于城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶雇員工資。根據(jù)（2）式，為得到城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶工資，需要從住戶部門勞動(dòng)報(bào)酬（運(yùn)用）中減去農(nóng)村住戶部門增加值的90%。農(nóng)村住戶部門增加值又包括三部分，分別是農(nóng)林牧漁業(yè)增加值的90%、農(nóng)村個(gè)體工商戶增加值和農(nóng)村居民自有住房增加值，即：

（3）式中農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值和農(nóng)村個(gè)體工商戶增加值無法從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中直接得到，需要測(cè)算。居民自有住房服務(wù)增加值即居民自有住房折算租金。在2015年之前的我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中，采用成本法計(jì)算自有住房服務(wù)增加值，自有住房服務(wù)增加值只包括自有住房的固定資產(chǎn)折舊，考慮到2013年后我國(guó)住戶調(diào)查統(tǒng)計(jì)方式發(fā)生較大變化，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的口徑和條目都有所調(diào)整，本文分兩階段分別測(cè)算居民自有住房服務(wù)增加值。

對(duì)2013年之前的居民自有住房服務(wù)增加值參照呂冰洋等（2020）［16］的做法進(jìn)行測(cè)算，公式為：

2013年城鄉(xiāng)住戶調(diào)查一體化改革后，《中國(guó)住戶調(diào)查年鑒》在居民消費(fèi)構(gòu)成數(shù)據(jù)中公布了居民自有住房折算租金。故而2013年及之后的居民自有住房服務(wù)增加值直接用《中國(guó)住戶調(diào)查年鑒》公布的居民人均自有住房折算租金乘以全國(guó)常住人口得到，并按照2012年所得的城市和農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值比例，測(cè)算出2013～2018年農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值。

按照《中國(guó)經(jīng)濟(jì)普查年度資金流量表編制方法》，農(nóng)村個(gè)體工商戶增加值的計(jì)算方法為：

結(jié)合（4）式、（7）式、（8）式可得農(nóng)村個(gè)體工商戶增加值，再結(jié)合（6）式中所得農(nóng)村自有住房服務(wù)增加值，即可根據(jù)（3）式求得農(nóng)村住戶部門增加值，進(jìn)而根據(jù)（2）式可得城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶工資。

城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶工資中還需要剔除城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶虛擬工資部分，才是真實(shí)的可作為勞動(dòng)所得稅基的城鎮(zhèn)個(gè)體戶雇員工資。遺憾的是，從宏觀數(shù)據(jù)中無法得知個(gè)體戶戶主和雇員的準(zhǔn)確人數(shù)，也無法得知雇主支付給雇員準(zhǔn)確的勞動(dòng)報(bào)酬金額。按照有關(guān)部門公布的數(shù)據(jù)可知，我國(guó)個(gè)體工商戶平均從業(yè)人數(shù)為2.68人，①http：／／www.gov.cn／xinwen／2022-02 ／10 ／content_5672828.htm假設(shè)城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶平均實(shí)際支付給雇員的勞動(dòng)報(bào)酬占城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶總工資的1／3，②本文也嘗試了1／2、3／4等其他比重，所得結(jié)果并未影響本文結(jié)論。即：

在具體的測(cè)算中，上述各式的使用順序可遵循如下的步驟：根據(jù)（6）式獲得農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（5）式獲得城鎮(zhèn)居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（4）式獲得居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（8）式獲得城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶增加值；根據(jù)（7）式獲得農(nóng)村個(gè)體工商戶增加值；根據(jù)（3）式獲得農(nóng)村住戶部門增加值；根據(jù)（2）式獲得城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶工資；根據(jù)（9）式得到城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶雇員工資；根據(jù)（1）式最終得到勞動(dòng)所得總額。

2.計(jì)算稅前經(jīng)營(yíng)所得總額

經(jīng)營(yíng)所得總額計(jì)算公式為：

① 住戶部門財(cái)產(chǎn)收入（運(yùn)用）主要指?jìng)€(gè)人和個(gè)體工商戶支付的利息，由于無法拆分出個(gè)人和個(gè)體工商戶應(yīng)該分配的份額，這里假設(shè)所有的住戶部門財(cái)產(chǎn)收入（運(yùn)用）都分配給個(gè)體工商戶，考慮到此部分?jǐn)?shù)額本身較小，因而引起的偏誤并不會(huì)很大。另外，這樣做雖然會(huì)在一定程度上低估經(jīng)營(yíng)所得總額，進(jìn)而高估經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)率，但終會(huì)強(qiáng)化本文結(jié)論。

經(jīng)營(yíng)所得的稅基基本對(duì)應(yīng)城鄉(xiāng)個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。從城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶增加值中減去其支付給勞動(dòng)和資本的成本以及生產(chǎn)稅費(fèi)后，可得到城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶利潤(rùn)。

3.計(jì)算稅前資本所得總額

住戶部門初次分配收入中工薪所得和經(jīng)營(yíng)所得以外的所得即為資本所得。結(jié)合《資金流量表》中住戶部門初次分配總收入的計(jì)算方法以及上文對(duì)工薪所得和資本所得的測(cè)算，可知資本所得為：

資本所得來源于兩部分：一是居民租賃房屋的實(shí)際租金收入，用城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入乘以城鎮(zhèn)常住人口得到。其中，城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)價(jià)格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調(diào)查統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國(guó)城市（鎮(zhèn)）生活與價(jià)格年鑒》公布的城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入。2013年城鄉(xiāng)住戶調(diào)查一體化改革后，居民房屋租賃收入直接用《中國(guó)住戶統(tǒng)計(jì)年鑒》公布的居民房屋租賃支出表示。二是住戶部門的財(cái)產(chǎn)收入，包括利息、股息、紅利和地租。

三、測(cè)算結(jié)果分析

（一）各類所得總額演變

圖1顯示了初次分配中各類所得的變化趨勢(shì)。1994年至今，我國(guó)城鄉(xiāng)居民各類所得呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，1994年，城鄉(xiāng)居民獲得的勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得以及資本所得分別為14 013億元、1719億元以及3160億元，而到了2019年，這三類所得分別達(dá)到301 593億元、50 239億元以及47 739億元，三類所得的歷年增幅都很高，尤其以勞動(dòng)所得增長(zhǎng)最為顯著。圖2進(jìn)一步反映了這三類所得總額各自占比情況?？梢院苊黠@地看到，在可作為個(gè)人所得稅稅基的三類所得來源中，勞動(dòng)所得份額占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，近年來基本維持在70%以上的水平。而經(jīng)營(yíng)所得份額在1994～2000年間上升較為明顯，之后緩慢提高，近年來又有所下降。自2000年開始，在三類所得中資本所得份額最低，近年來基本維持在10%左右的水平。

圖1 各類所得總額變化趨勢(shì)

圖2 各類所得份額變化趨勢(shì)

（二）各類所得稅收額度演變

圖3和圖4分別展示了個(gè)人所得稅中的勞動(dòng)所得稅、資本所得稅和經(jīng)營(yíng)所得稅的稅收總額和稅收增幅逐年變化趨勢(shì)。圖3顯示，2018年之前這三類所得稅基本呈現(xiàn)持續(xù)上漲態(tài)勢(shì)。2018年我國(guó)勞動(dòng)所得稅達(dá)到9978億元，經(jīng)營(yíng)所得稅和資本所得稅分別為934億元和1239億元。在三大類稅收來源中，勞動(dòng)所得稅占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過經(jīng)營(yíng)所得稅和資本所得稅。在經(jīng)營(yíng)所得稅和資本所得稅中，資本所得稅在多數(shù)年份略高于經(jīng)營(yíng)所得稅。從各類所得稅的占比情況來看，2000年勞動(dòng)所得稅占比為46.3%，之后不斷上漲，2018年占比為82.1%，達(dá)到歷年的峰值。與之相對(duì)應(yīng)，經(jīng)營(yíng)所得稅占比呈現(xiàn)不斷下降的趨勢(shì)，從2000年的23.9%下降至2018年的7.7%。而資本所得稅占比也呈現(xiàn)整體下降趨勢(shì)，從2000年的29.8%下降至2018年的10.2%。2019年新個(gè)稅法全面實(shí)施，當(dāng)年勞動(dòng)所得稅（對(duì)應(yīng)于新稅法中的綜合所得稅目）減稅幅度最大，降至6610億元，經(jīng)營(yíng)所得稅降至730億元，資本所得稅微增至1336億元。之后，此輪稅改的減稅效應(yīng)逐步變?nèi)?，個(gè)稅總額在2020年和2021年同比增幅分別達(dá)到11.4%和21%，個(gè)人所得稅在我國(guó)稅制體系中的重要性也逐漸顯現(xiàn)。

圖3 個(gè)人所得稅分項(xiàng)目總額變化趨勢(shì)

勞動(dòng)所得稅“一枝獨(dú)大”是勞動(dòng)所得稅基充足且增長(zhǎng)率高所致。如圖4所示，在多數(shù)年份，勞動(dòng)所得稅的增長(zhǎng)率都最高，除了近兩次稅改后的2012年和2019年勞動(dòng)所得稅出現(xiàn)明顯下跌，其他年份增幅均超過10%。經(jīng)營(yíng)所得稅呈現(xiàn)出和勞動(dòng)所得稅較為一致的趨勢(shì)，但不同年份間的波動(dòng)幅度要更大一些，2012年、2014～2016年以及2019年經(jīng)營(yíng)所得稅總額均出現(xiàn)下跌。另外，在多數(shù)年份，經(jīng)營(yíng)所得稅的增幅都顯著低于勞動(dòng)所得稅。相較于其他兩類所得稅，資本所得稅的增幅波動(dòng)最為劇烈，跨度超過100%，最高點(diǎn)的2001年增長(zhǎng)率達(dá)到82.7%，而最低點(diǎn)的2009年為-18%。究其原因，一是資本所得對(duì)經(jīng)濟(jì)走勢(shì)的變化最為敏感，二是我國(guó)資本所得稅制調(diào)整較為頻繁。

圖4 個(gè)人所得稅分項(xiàng)目增長(zhǎng)率變化趨勢(shì)

（三）各類所得平均稅負(fù)率演變

接下來，用我國(guó)歷年勞動(dòng)所得稅、經(jīng)營(yíng)所得稅和資本所得稅總額分別除以相應(yīng)的稅基總額，即可得到各類所得稅的平均稅負(fù)率，從稅收公平的角度來看，各類所得的稅負(fù)水平應(yīng)該維持相對(duì)均衡的關(guān)系。表1展示了各類所得平均稅負(fù)率的變化情況。

表1 各類所得個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率

總體來看，近幾年各類個(gè)人所得在我國(guó)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)都不高。2000～2018年，勞動(dòng)所得的平均稅率呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)，2000年為0.98%，到2018年為3.67%，2019年降至2.19%，低于第一檔3%的邊際稅率水平。相對(duì)而言，資本所得平均稅率近年來大幅度下降，平均稅負(fù)率從2002年最高時(shí)的11.63%一直下降至2019年最低時(shí)的2.79%。經(jīng)營(yíng)所得稅收負(fù)擔(dān)最輕，2002～2019年的18年間，經(jīng)營(yíng)所得的平均稅負(fù)率均未超過2%，2018年經(jīng)營(yíng)所得平均稅負(fù)為1.98%，為歷年的峰值。綜上可知，近年來個(gè)人所得稅的三類所得平均稅負(fù)水平都不高。從根本上說，個(gè)稅籌資能力取決于稅制設(shè)計(jì)和稅源基礎(chǔ)，但是作為直接稅，個(gè)人所得稅的實(shí)踐更加依賴稅收征管水平，這些都會(huì)影響稅收公平的實(shí)現(xiàn)。［17］

從所得類別看，資本所得稅在我國(guó)實(shí)行比例稅率，但通過大量的稅收優(yōu)惠政策，近年來個(gè)人資本所得實(shí)際稅負(fù)水平不斷下降。無論是資本所得還是勞動(dòng)所得，在很多情況下都是由扣繳義務(wù)人代扣代繳，納稅人稅收籌劃空間相對(duì)較小。勞動(dòng)所得稅和資本所得稅稅負(fù)水平的差異主要是由稅制本身造成的。累進(jìn)的勞動(dòng)所得稅和扁平的資本所得稅之間的稅負(fù)差異將會(huì)隨著國(guó)民收入水平的提高而拉大，例如2013～2017年，我國(guó)勞動(dòng)所得稅負(fù)率不斷上升，而資本所得稅負(fù)率基本維持在3%左右的水平。2018年稅改對(duì)勞動(dòng)所得減稅效應(yīng)非常明顯，這導(dǎo)致了2019年個(gè)稅勞動(dòng)所得稅負(fù)率較資本所得稅負(fù)率出現(xiàn)大幅下跌，拉大了兩者的稅負(fù)率差異，隨著勞動(dòng)所得減稅紅利式微，這一外生沖擊的影響將會(huì)消失。

經(jīng)營(yíng)所得稅實(shí)際稅收水平明顯偏低，相較于經(jīng)營(yíng)所得總額的增加，其貢獻(xiàn)的個(gè)稅收入過少。目前，我國(guó)經(jīng)營(yíng)所得稅查賬征收的法定最低檔邊際稅率為5%，對(duì)應(yīng)的最低年應(yīng)納稅所得額為30 000元，而2019年我國(guó)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)際稅負(fù)率只有1.43%，多數(shù)經(jīng)營(yíng)所得納稅人并不承擔(dān)或只承擔(dān)極少的稅收負(fù)擔(dān)。這是由于在稅收實(shí)踐中，各地對(duì)經(jīng)營(yíng)所得普遍采用核定征稅，且核定征收率都很低。核定征收的本意一是為了培育市場(chǎng)主體，照顧實(shí)力較弱缺乏建賬能力的個(gè)體工商戶，二是為了提高征稅效率，降低征稅成本。［18-19］但核定征收操作空間較大，在征收率的確定上，地方有較大的自由裁量權(quán)，在稅收征管過程中，稅務(wù)人員有較大自主權(quán)。對(duì)納稅人而言，由于經(jīng)營(yíng)所得依賴自主申報(bào)，納稅人有較強(qiáng)的瞞報(bào)動(dòng)機(jī)。在這些因素的影響下，經(jīng)營(yíng)所得難以貢獻(xiàn)稅收收入。

另外，經(jīng)營(yíng)所得的低稅率實(shí)際上也明顯為納稅人創(chuàng)造了避稅空間，消解了勞動(dòng)所得稅和資本所得稅的約束力，由于進(jìn)行避稅操作的往往是高收入者，這也加劇了獲得同類所得納稅人之間的稅負(fù)不公，個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)難以充分顯現(xiàn)。除個(gè)體工商戶外，從2000年開始，我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的個(gè)人投資者也比照個(gè)人所得稅的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得有關(guān)稅目進(jìn)行征稅。寬松的征稅環(huán)境使經(jīng)營(yíng)所得成為個(gè)稅諸稅目中的稅收洼地，部分高收入者傾向于將原本屬于勞動(dòng)、資本或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)所得，按照核定征收辦法即可享受當(dāng)?shù)剌^低的稅負(fù)率，進(jìn)而達(dá)到規(guī)避稅款的目的，這也正是近兩年頻繁引起民間熱議的個(gè)別藝人及頭部電商主播偷漏稅的典型操作。

四、結(jié)論和建議

稅收公平分為橫向公平和縱向公平。具體到個(gè)人所得稅，稅收橫向公平又可分為相同性質(zhì)所得稅內(nèi)的橫向公平和不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平，本文重點(diǎn)關(guān)注不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平。根據(jù)收入來源的不同，個(gè)人所得分為勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得和資本所得。相應(yīng)地，個(gè)人所得稅也分為勞動(dòng)所得稅、經(jīng)營(yíng)所得稅和資本所得稅。從這三類個(gè)人所得稅的演變來看，近年來勞動(dòng)所得稅貢獻(xiàn)的稅收收入最高，增幅也最大。從稅收負(fù)擔(dān)和相應(yīng)稅基的關(guān)系來看，各類所得在我國(guó)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)都比較輕，個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的功能受限。各類所得實(shí)際稅負(fù)率存在明顯差異，無疑破壞了個(gè)人所得稅的橫向公平。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的：一是我國(guó)尚未達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)民收入水平，個(gè)稅稅基較為有限，限制了個(gè)稅功能的發(fā)揮；二是我國(guó)差異明顯的各類所得計(jì)稅方式消解了個(gè)稅的公平性，過于寬松的核定征收環(huán)境創(chuàng)造了明顯的偷漏稅空間；三是個(gè)稅征管仍然是我國(guó)稅收稽征的難點(diǎn)，納稅人納稅意識(shí)較為淡薄，避稅動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)控難度大，征納雙方未能形成良性互動(dòng)關(guān)系，對(duì)高收入者征稅的成本偏高。為進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅的公平性，本文提出如下建議：

（一）規(guī)范經(jīng)營(yíng)所得的核定征收

目前需要逐步明晰經(jīng)營(yíng)所得核定征收和查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)，提高既有核定征收的針對(duì)性，嚴(yán)格設(shè)定核定征收的行業(yè)門檻以及經(jīng)營(yíng)額標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步規(guī)范核定征收的稅收征管，使核定征收作為一種隱性稅收優(yōu)惠真正惠及目標(biāo)納稅人。疫情期間，通過減稅降費(fèi)為各類市場(chǎng)主體紓困是必然之舉，在中央及地方各類利好政策支持下，近兩年小微企業(yè)和個(gè)體工商戶稅收負(fù)擔(dān)較輕，這也為調(diào)整經(jīng)營(yíng)所得征稅方式提供了一個(gè)較好的窗口期。長(zhǎng)期來看，無論基于個(gè)稅制度的完善還是我國(guó)直接稅體系的構(gòu)建，逐步收緊核定征收是應(yīng)然舉措，如此才能凸顯稅法的嚴(yán)肅性，堵塞稅款流失漏洞，強(qiáng)化稅收公平。對(duì)于收入水平較低、特定時(shí)期經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的經(jīng)營(yíng)所得納稅人，可探索稅前扣除、稅收抵免以及低稅率等稅收優(yōu)惠。事實(shí)上，2018年修訂的《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》對(duì)個(gè)體工商戶財(cái)務(wù)建賬提出嚴(yán)格要求。2019年起，北京市各區(qū)率先取消了個(gè)體工商戶的定期定額核定征稅，全部改用查賬征稅。2021年12月31日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布41號(hào)公告，明確指出對(duì)持有投資性權(quán)益的個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)取消核定征收，這在一定程度上堵住了高收入者利用經(jīng)營(yíng)所得核定征收變相降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的操作漏洞。逐漸壓縮核定征稅而使用更加規(guī)范的查賬征稅已成為主流趨勢(shì)。

（二）適度降低經(jīng)營(yíng)所得法定稅率，擴(kuò)大綜合所得范圍

我國(guó)經(jīng)營(yíng)所得稅查賬征收的法定稅收負(fù)擔(dān)并不低，一是對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，低于個(gè)稅經(jīng)營(yíng)所得最高35%的邊際稅率。二是從法定稅率結(jié)構(gòu)來說，除最高檔邊際稅率外，同等收入情況下經(jīng)營(yíng)所得的稅收負(fù)擔(dān)也明顯高于綜合所得稅收負(fù)擔(dān)。并且個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)所得是按戶征稅，一戶家庭往往有多個(gè)成員共同承擔(dān)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，但所獲利潤(rùn)只能合并征稅，這實(shí)際上推高了經(jīng)營(yíng)所得納稅人查賬征收的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。因此，考慮到稅收公平以及個(gè)體工商戶自身發(fā)展需要，若要更大范圍推行經(jīng)營(yíng)所得稅查賬征稅，有必要適度調(diào)低經(jīng)營(yíng)所得各級(jí)所得的邊際稅率或調(diào)高各級(jí)邊際稅率所對(duì)應(yīng)的閾值。另外，累進(jìn)的綜合所得和扁平的資本所得其稅負(fù)率的差異逐漸顯現(xiàn)，由于高收入者中來源于資本的份額更大，出于稅收公平的考慮，可將各類資本所得逐步納入綜合所得的范圍，同時(shí)適度降低綜合所得的最高邊際稅率，如此既可以降低高收入者主觀避稅的意愿以夯實(shí)個(gè)稅公平，也可吸引高端人才和優(yōu)質(zhì)資本以助力經(jīng)濟(jì)效率。

（三）提高稅收征管水平，強(qiáng)化納稅服務(wù)

一方面，要大力提高個(gè)稅征管效率。一是要完善納稅人識(shí)別號(hào)制度，搭建第三方合作平臺(tái)，加速涉稅信息采集，提高稅源監(jiān)控能力。二是要強(qiáng)化高收入人群的稅務(wù)管理，加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作，打擊惡意偷漏稅行為，減少稅款流失。三是要制止部分納稅人偷漏稅引發(fā)的惡性循環(huán)，提高稅法違規(guī)成本。相關(guān)部門除依靠強(qiáng)有力的懲戒制度外，可探索建立納稅人稅收誠(chéng)信體系和納稅風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，督促納稅人提高稅收遵從度。四是要嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法，削減征稅彈性。具體來說，就是要修繕稅收征管相關(guān)規(guī)定，細(xì)化個(gè)人所得稅征收管理標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格約束各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，尤其是削減經(jīng)營(yíng)所得稅收征管彈性，從而減少稅款流失，遏制稅負(fù)不公。

另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面提高納稅服務(wù)水平，與納稅人之間形成良性合作關(guān)系。其一，通過學(xué)歷提升、技能培訓(xùn)以及人才招錄等方式培養(yǎng)高質(zhì)量稅務(wù)專業(yè)人才隊(duì)伍，提高稅務(wù)行政人員的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。其二，利用各類媒介加大稅法宣傳力度和稅務(wù)指導(dǎo)，樹立納稅服務(wù)理念，為納稅人營(yíng)造良好的納稅“軟”環(huán)境。其三，充分利用信息技術(shù)整合涉稅事項(xiàng)、規(guī)范辦稅流程、簡(jiǎn)化辦稅程序，著力完善稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅中介和納稅人的三方溝通機(jī)制，為納稅人的稅款繳納提供便利，打造方便納稅的“硬”實(shí)力。