基于大數(shù)據(jù)環(huán)境下經(jīng)濟責任審計的創(chuàng)新路徑探討

高 飛 陳春如 李得民

（重慶金翰會計師事務(wù)所有限公司，重慶 401121）

一、經(jīng)濟責任審計概述

經(jīng)濟責任審計是以企事業(yè)單位干部或管理領(lǐng)導為對象開展的職責監(jiān)督審查和在職業(yè)績評價，同時也是國家機關(guān)調(diào)整相關(guān)政策的決策依據(jù)。因此，經(jīng)濟責任審計的審計報告如同干部任期在職行為的放大鏡，能夠充分體現(xiàn)有關(guān)干部的盡職問題。不僅如此，經(jīng)濟責任審計報告的出具還可以幫助相關(guān)人員分析國有資產(chǎn)流失風險、查處國有行業(yè)領(lǐng)導干部的違規(guī)行為、反映國有資產(chǎn)收益情況、追究干部貪污腐敗行為等，從而便于有關(guān)的報告使用者防范關(guān)鍵經(jīng)濟責任的盡職風險，制定相應(yīng)的國有企業(yè)管理政策和國有資產(chǎn)監(jiān)督政策。

二、經(jīng)濟責任審計的重要作用

（一）反映客觀、真實的經(jīng)濟性成果

在企業(yè)尚未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部現(xiàn)有的風險管理、戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、資金管理等經(jīng)營管理細分問題前，審計人員就需要對干部在任期間的經(jīng)濟責任履職情況進行充分調(diào)查，從遵守相關(guān)制度方面、指標層面和目標完成情況等角度客觀評價單位或企業(yè)在某一時期的經(jīng)濟性成果，包括運用業(yè)績審計、預(yù)算審計、內(nèi)控機制審計等手段，從而客觀、真實地反映企業(yè)過去一段時間及當前的經(jīng)營成果。例如，內(nèi)部控制審計報告不僅可以從制度層面發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制整體框架的風險關(guān)鍵節(jié)點，使權(quán)責不對等、權(quán)限混亂等突出問題得到解決，并且有助于深挖干部主觀違規(guī)行為的內(nèi)控監(jiān)督缺陷，以便于企事業(yè)單位發(fā)現(xiàn)并處理“陰陽賬”、以權(quán)謀私等風險問題，有效防控干部的經(jīng)濟責任履職風險。

（二）筑牢企業(yè)風險管理防線

經(jīng)濟責任審計可以幫助企業(yè)通過多維度、多途徑的審計手段發(fā)現(xiàn)內(nèi)部風險問題、解決風險問題和終結(jié)風險問題。盡管一些國有企業(yè)或事業(yè)單位體系在一年之中接受多次審計，但是，作為經(jīng)濟責任審計的對象，國有企業(yè)或事業(yè)單位可以更深層次地發(fā)現(xiàn)自身風險管理中存在的問題，從歷史審計報告中找出不同的審計關(guān)注點，使審計對象在組織結(jié)構(gòu)、干部審批責任、內(nèi)控責任審查、資產(chǎn)資金管理等方面全面識別風險點及其成因，以便于企業(yè)內(nèi)部審計部門和內(nèi)控組織機構(gòu)依據(jù)審計報告整改相關(guān)風險管理流程，進一步加強被審計對象客觀、有效地落實風險管理制度。

（三）幫助企業(yè)穩(wěn)固財務(wù)審計工作質(zhì)量和效率

經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)及核心是確保企事業(yè)單位審計工作的可靠性。因此，經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵表現(xiàn)為，會計師事務(wù)所或其他審計機構(gòu)和部門受托于相關(guān)直接權(quán)力機關(guān)或企業(yè)權(quán)力部門開展的財務(wù)“體檢”行為。一方面，從財務(wù)層面對企業(yè)經(jīng)濟行為的真實性、合規(guī)性進行監(jiān)督考察；另一方面，從廣泛的管理者責任層面對決策管理行為的有效性和效益性進行量化和定性評價。所以，經(jīng)濟責任審計活動的開展可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)和彌補財務(wù)工作中的短板，從而助力企業(yè)提升財務(wù)審計工作的質(zhì)效和水平[1]。

三、探索創(chuàng)新經(jīng)濟責任審計路徑的必要性

受傳統(tǒng)審計活動覆蓋對象有限、審計方法效率不高、審計程序無法滿足經(jīng)濟責任審計的信息需求等原因影響，亟須加快創(chuàng)新審計路徑的探索，從而實現(xiàn)解決審計風險問題、倡導廉政審查和依法審計、充分發(fā)揮干部經(jīng)濟責任審計的職能作用等目標。依據(jù)最新內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《第2205號內(nèi)部審計具體準則——經(jīng)濟責任審計》指出，經(jīng)濟責任審計的發(fā)生時間是事中審計或事后審計，并且審計的責任范圍是指主要管理干部在本單位所負責或執(zhí)行的經(jīng)濟政策、事業(yè)發(fā)展規(guī)劃、國有資源管理等經(jīng)濟行為。因此，經(jīng)濟責任審計的范圍對其審計目標的實現(xiàn)提出了更高要求。相關(guān)企業(yè)需要不斷尋找適宜的經(jīng)濟責任審計手段和工具，大數(shù)據(jù)審計手段逐步走入審計機構(gòu)的視野并受到廣泛應(yīng)用，鑒于其在審計覆蓋面、審計效率等方面展現(xiàn)出極大的優(yōu)勢特征，審計人員有必要探索和分析大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計創(chuàng)新解決方案。

四、基于大數(shù)據(jù)環(huán)境下經(jīng)濟責任審計的應(yīng)用難點

（一）尚未建立統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)審計案例標準

1.基于大數(shù)據(jù)工具環(huán)境下的審計操作案例相對匱乏。首先，審計專業(yè)機構(gòu)無論是從企業(yè)基本管理架構(gòu)入手開展內(nèi)控治理結(jié)構(gòu)和制度審計，還是從財務(wù)報表和會計信息等具體審計模塊內(nèi)容入手開展經(jīng)濟責任審計，一旦審計人員缺乏足夠的大數(shù)據(jù)操作案例作為參考比對，那么企業(yè)應(yīng)用大數(shù)據(jù)工具所得出的審計評價結(jié)果可能無法切實滿足審計報告使用者的需求[3]。例如，針對公檢法單位應(yīng)用大數(shù)據(jù)的審計操作案例相對來說比較少。其次，針對大數(shù)據(jù)工具應(yīng)用的一般流程設(shè)計欠缺統(tǒng)一化標準，使數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗處理、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)質(zhì)量調(diào)查等環(huán)節(jié)的細分設(shè)置參差不齊。

2.審計工具應(yīng)用標準未統(tǒng)一。有的企業(yè)應(yīng)用易操作的審計數(shù)據(jù)庫云平臺，如財務(wù)云；還有部分企業(yè)應(yīng)用不易整合的模塊化數(shù)據(jù)庫平臺，如進銷存管理系統(tǒng)、CRM等。同時，針對不同業(yè)務(wù)板塊的審計工具應(yīng)用標準仍未統(tǒng)一，甚至一個業(yè)務(wù)板塊執(zhí)行一套審計標準。例如，不少企業(yè)內(nèi)部審計創(chuàng)新應(yīng)用相關(guān)的BI平臺，使專業(yè)審計機構(gòu)也可以在審計執(zhí)行過程中獲取其平臺自動化生成的審計報告或財務(wù)報告，但是，由于企業(yè)定制BI特色需求不盡相同，使專業(yè)審計機構(gòu)無法綜合應(yīng)用多個大數(shù)據(jù)工具完成相應(yīng)的分析指標或報告。

3.依托大數(shù)據(jù)工具開展的審計安全標準不完善。數(shù)據(jù)安全是企業(yè)審計信息化的前提條件，一旦大數(shù)據(jù)審計存在篡改數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)泄露風險，那么企業(yè)未來的經(jīng)濟責任審計工作將會面臨較多風險。因此，審計安全應(yīng)擴展到經(jīng)濟責任審計的準備、實施、出具審計報告和后續(xù)審計的全流程中，應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計獲取的信息需要做好保密處理，一旦數(shù)據(jù)在審計過程中沒有設(shè)置相應(yīng)的隱私環(huán)境、不能保障海量數(shù)據(jù)使用的事前審計、事中監(jiān)控、事后清除，那么大數(shù)據(jù)工具在經(jīng)濟責任審計中的應(yīng)用效果將大打折扣，甚至為企事業(yè)單位帶來風險隱患。

（二）審計數(shù)據(jù)庫建設(shè)弱化，依據(jù)審計需求所匹配的指標體系不完善

1.審計數(shù)據(jù)庫建設(shè)弱化。受到企事業(yè)單位壓縮采購預(yù)算等原因影響，被審計對象單位的數(shù)據(jù)庫硬件建設(shè)落后，使數(shù)據(jù)輸入輸出效率受到影響甚至存在數(shù)據(jù)丟失、數(shù)據(jù)保存周期短等現(xiàn)象。與此同時，有的被審計單位盡管引進了相應(yīng)的服務(wù)器設(shè)施，但財務(wù)云平臺或?qū)徲嬓畔⒒脚_落后，無法滿足大數(shù)據(jù)審計的全覆蓋需要。

2.對預(yù)算審計的指標定位不明確。即是否明確經(jīng)濟責任審計的需求定位不確定，如包括預(yù)算編制前的指標檢查和預(yù)算執(zhí)行后的指標檢查。

3.內(nèi)部控制審計涉及的非財務(wù)指標不明確。具體表現(xiàn)為基于盡職調(diào)查、目標經(jīng)濟責任的審計指標等不完善。

4.合規(guī)性審計需求的審計指標設(shè)置不完善。例如，對是否符合國家經(jīng)濟政策要求的指標體系沒有細化完善；再如，對國有資產(chǎn)保值增值相關(guān)審計需求的指標設(shè)計不完善[2]。

（三）審計工作效率與審計全面性存在矛盾

1.綜合數(shù)據(jù)體量的增大導致審計工作效率的提升面臨困境。即審計工作既要保障審計覆蓋面，又要保障審計效率，應(yīng)當如何選擇審計重點成為難點。

2.大數(shù)據(jù)工具的應(yīng)用是否可以替代人工審計。如果選擇了審計數(shù)據(jù)的重點，那么非重點的任期經(jīng)濟責任審計是否可以由數(shù)據(jù)分析軟件代替人工審計。

3.審計效率和審計全面性兼具的大數(shù)據(jù)審計模式尚不成熟。有審計機構(gòu)探索SaaS平臺的審計模式，也有審計機構(gòu)應(yīng)用BI平臺開展易于操作的大數(shù)據(jù)審計模式，但他們都沒有依據(jù)經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的廣泛性和程序合規(guī)性進行相應(yīng)的修正，所以，其應(yīng)用在經(jīng)濟責任審計活動中無法兼具高效率和全面性。

（四）新型審計工具的應(yīng)用實操難度大

1.新型審計工具多元化模式影響審計人員的操作效率。審計機構(gòu)在有限的項目時間內(nèi)（通常為半個月到幾個月不等的期限）應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計工具，審計人員不僅要熟練操作審計工具，還要學習和應(yīng)用多種軟件工具，這會一定程度地影響審計小組初期的審計操作效率。

2.可編程、可定制的審計工具實操難度大。例如，基于SQL的審計數(shù)據(jù)查詢平臺，如果審計人員不具備一定的程序語言基礎(chǔ)，則不利于審計人員實施批量處理、提取、分析財務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。

五、大數(shù)據(jù)工具在經(jīng)濟責任審計中的路徑探索

（一）建設(shè)成熟的大數(shù)據(jù)經(jīng)濟責任審計操作標準

1.遷移應(yīng)用國際上的優(yōu)秀大數(shù)據(jù)審計操作案例。針對諸多國際跨國企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用大數(shù)據(jù)工具開展內(nèi)部審計的案例，審計機構(gòu)可以從審計程序或?qū)徲媹蟾媾吨羞w移借鑒經(jīng)濟責任審計，可以參考其中的重點標準化內(nèi)容，使財務(wù)和內(nèi)部控制管理制度、經(jīng)營項目盡職審計、財務(wù)財政收支審計等經(jīng)濟責任的審計可以獲得大數(shù)據(jù)工具的有效助推，以便于審計人員將標準化大數(shù)據(jù)工具應(yīng)用于國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計，最終保證審計評價結(jié)果盡可能地滿足審計報告使用者的需求[3]。與此同時，用于事業(yè)單位或特殊公共單位的經(jīng)濟責任審計過程，雖然大數(shù)據(jù)工具案例較少，但審計機構(gòu)也應(yīng)當著手探索其相較于企業(yè)大數(shù)據(jù)審計的內(nèi)容側(cè)重點差異，使應(yīng)用大數(shù)據(jù)工具的審計操作案例以合規(guī)性為原則審慎開展，從而推動大數(shù)據(jù)技術(shù)對稽查干部貪污行為、大數(shù)據(jù)監(jiān)測干部隱性違紀行為等審計作用的充分發(fā)揮，最終保證國有資產(chǎn)的安全完整。例如，針對應(yīng)用大數(shù)據(jù)工具的審計操作流程設(shè)置標準化的案例，使數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗處理、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)質(zhì)量調(diào)查等環(huán)節(jié)的操作更加規(guī)范。

2.完善審計數(shù)據(jù)工具的應(yīng)用標準。無論是企業(yè)財務(wù)云平臺，還是企業(yè)模塊化數(shù)據(jù)平臺，審計專業(yè)機構(gòu)應(yīng)當依據(jù)行業(yè)業(yè)務(wù)特征、國家監(jiān)管特征等內(nèi)容完善審計數(shù)據(jù)軟件平臺的應(yīng)用標準，依據(jù)企業(yè)和非企業(yè)經(jīng)濟組織單位進行兩條線分類探索，滿足經(jīng)濟責任審計軟件需求。同時，基于現(xiàn)有的大數(shù)據(jù)軟件向相關(guān)研發(fā)人員提出產(chǎn)品需求、標準化、非標準化建議，使審計專業(yè)機構(gòu)能夠獲得更為專業(yè)的審計數(shù)據(jù)工具應(yīng)用，最終提升經(jīng)濟責任審計的效率。例如，建立各企業(yè)的BI數(shù)據(jù)口徑標準化轉(zhuǎn)換平臺，使經(jīng)濟責任審計人員可以參考同行業(yè)企業(yè)的審計指標，以便于出具客觀的審計監(jiān)督評價報告。

3.完善大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計安全標準。一方面，保證原始數(shù)據(jù)成為大數(shù)據(jù)經(jīng)濟責任審計的有效依據(jù)，應(yīng)要求審計機構(gòu)在現(xiàn)場和非現(xiàn)場審計中努力屏蔽低質(zhì)量的經(jīng)濟行為信息、盡量篩選無法人為改動的財務(wù)業(yè)務(wù)信息，從而保證經(jīng)濟責任審計的大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)是堅實可靠的。另一方面，保障數(shù)據(jù)在審計過程中的安全性，具體來說，就是要求審計平臺或軟件設(shè)置相應(yīng)的隱私環(huán)境、保障海量數(shù)據(jù)使用的事前審計、事中監(jiān)控、事后清除。

（二）加快經(jīng)濟責任維度的審計數(shù)據(jù)庫建設(shè)、完善審計指標體系

1.加速經(jīng)濟責任多維度下的審計數(shù)據(jù)庫建設(shè)。如果被審計對象單位的數(shù)據(jù)庫硬件建設(shè)相對落后，審計專業(yè)機構(gòu)在接受委托后需要加大數(shù)據(jù)采集過程的投入力度，從第三方獲取可靠的經(jīng)濟責任信息和單位干部領(lǐng)導經(jīng)濟責任的細分內(nèi)容入手，以獲取完整的審計信息。同時，審計上級監(jiān)督機關(guān)也需要出臺相關(guān)文件推動被審計對象的數(shù)據(jù)庫建設(shè)，減少大數(shù)據(jù)審計硬件落后對未來應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計工具的影響。此外，上級審計機關(guān)也需要在相關(guān)通知文件中突出對審計信息化的具體引導要求，包括硬件和軟件的要求，以便于為后期的經(jīng)濟責任審計工作提供基礎(chǔ)保障。

2.明確預(yù)算審計的指標定位。為滿足經(jīng)濟責任審計的需求定位，大數(shù)據(jù)平臺體系的應(yīng)用需要將預(yù)算指標的監(jiān)督、檢查和評價模塊納入體系，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門可以通過設(shè)置預(yù)算編制異常檢查指標、項目預(yù)算審批的平均經(jīng)手人數(shù)、預(yù)算執(zhí)行考核異常率、預(yù)算目標完成率等指標，使預(yù)算執(zhí)行維度、財務(wù)預(yù)算控制、預(yù)算效益維度等經(jīng)濟責任審計內(nèi)容充分體現(xiàn)在審計報告中[4]。

3.明確內(nèi)部控制審計涉及的非財務(wù)指標。需要完善目標經(jīng)濟責任的完成度指標、項目盡職的考核指標、減少排放指標考核、重污染企業(yè)的排放變動指標、以往審計問題整改成功率等指標內(nèi)容，以充分反映重要經(jīng)濟項目的投資盡職情況、自然生態(tài)相關(guān)經(jīng)濟責任的履行情況、審計整改情況等經(jīng)濟責任履行情況。

4.合規(guī)性審計需求的審計指標設(shè)置。這要求審計機構(gòu)或被審計單位以國家經(jīng)濟政策要求為準繩完善自身指標體系，使行業(yè)政策執(zhí)行周期的變動率、重大決策的執(zhí)行合規(guī)率、政策整改的平均響應(yīng)時間、政策內(nèi)部知情率、國有資產(chǎn)流失率、國有資產(chǎn)利用率等指標成為審計依據(jù)，從而反映出國有企業(yè)或事業(yè)單位對相關(guān)反腐倡廉政策、產(chǎn)業(yè)扶持政策、國有資產(chǎn)監(jiān)管政策的執(zhí)行情況。

（三）探索適用于經(jīng)濟責任審計的大數(shù)據(jù)審計模式

1.科學篩選龐大數(shù)據(jù)體量中的審計重點。重點的審計內(nèi)容是審計人員依據(jù)以往同類審計項目案例中出現(xiàn)的同類問題在該企業(yè)是否體現(xiàn)、企業(yè)應(yīng)收賬款和預(yù)付款項是否符合往來款的相關(guān)要求、企業(yè)無形資產(chǎn)和長期待攤費用是否存在“隱形賬”、企業(yè)內(nèi)控要素的建設(shè)是否完善，從而使審計人員從重點內(nèi)容中分析發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)或事業(yè)單位中財務(wù)管理問題所在、最終便于被審計對象更加客觀的出具審計整改意見。

2.推動大數(shù)據(jù)自動化分析工具在非重點內(nèi)容中的審計應(yīng)用。具體而言，審計人員可以借助于BI平臺出具的自動化分析報告實施經(jīng)濟責任檢查活動，從而對非重點審計內(nèi)容、人為改動概率不大的經(jīng)濟財務(wù)數(shù)據(jù)實施審計和監(jiān)督，并且要求BI分析報告符合被審計單位的政務(wù)信息、資金資產(chǎn)管理信息、人力資源組織信息的審查需要，以便于審計人員及時發(fā)現(xiàn)被審計單位的隱性問題，從側(cè)面問題證明和突出主要的經(jīng)濟責任問題。例如，對公共事業(yè)單位的非重點審計，就是通過BI自動化報告分析個人和部門的政務(wù)業(yè)績情況。

3.探索兼具審計效率和審計全面性的大數(shù)據(jù)審計模式。無論是應(yīng)用SaaS平臺，還是BI平臺的大數(shù)據(jù)審計模式，都需要依據(jù)經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容體系和完整程序進行相應(yīng)的修正，促使企事業(yè)單位將目標責任制審計、重大經(jīng)濟事項決策審計、重要經(jīng)濟項目的決策審計、財政財務(wù)收支審計、資產(chǎn)保值增值審計等審計內(nèi)容體系納入大數(shù)據(jù)工具或平臺，依據(jù)審計程序設(shè)置相應(yīng)的二級任務(wù)體系，以滿足審計專業(yè)機構(gòu)應(yīng)用大數(shù)據(jù)工具用于經(jīng)濟責任審計的各項需要，最終提升經(jīng)濟責任審計的效率性和全面性。

（四）構(gòu)建基于新型審計工具的應(yīng)用培訓機制

1.應(yīng)用單一的新型審計工具模式、減少審計人員的學習成本。這要求審計專業(yè)機構(gòu)應(yīng)用數(shù)據(jù)口徑和應(yīng)用操作標準一致的大數(shù)據(jù)軟件工具平臺，以便于審計人員快速掌握大數(shù)據(jù)工具的操作應(yīng)用，保障審計人員在有限的項目時間內(nèi)完成高質(zhì)量的經(jīng)濟責任審計報告。例如，應(yīng)用單一模式的財務(wù)BI分析平臺，其特征是易操作、學習成本低[5]。

2.針對應(yīng)用難度小的大數(shù)據(jù)審計工具應(yīng)用，審計機構(gòu)需要設(shè)置相應(yīng)的培訓考核機制，針對財務(wù)云、財務(wù)共享平臺、政務(wù)云等軟件的應(yīng)用，以及審計專業(yè)機構(gòu)設(shè)置相應(yīng)的案例考核機制，幫助欠缺實操經(jīng)驗的審計人員掌握實操知識，從應(yīng)用前、應(yīng)用中、應(yīng)用后全過程建立起培訓激勵機制，最終提升審計人員在大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用中的專業(yè)能力。

3.針對應(yīng)用難度大的大數(shù)據(jù)審計工具，審計機構(gòu)需要建立起全流程的培訓機制。例如，針對基于SQL的審計數(shù)據(jù)查詢平臺，需要設(shè)置入門準入培訓條件，即掌握相關(guān)IT基礎(chǔ)，并且設(shè)置實操合格考試，從而便于審計人員提升大數(shù)據(jù)應(yīng)用能力、改善傳統(tǒng)審計方法。

六、結(jié)語

筆者認為，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，經(jīng)濟責任審計面臨著轉(zhuǎn)型升級的要求，審計專業(yè)機構(gòu)應(yīng)當借鑒優(yōu)秀案例，制定大數(shù)據(jù)經(jīng)濟責任審計操作標準、在龐大數(shù)據(jù)體量中科學篩選審計重點、推動大數(shù)據(jù)自動化分析工具在非重點內(nèi)容中的審計應(yīng)用、探索兼具審計效率和審計全面性的大數(shù)據(jù)審計模式、完善新型審計工具的應(yīng)用培訓機制等。同時，相關(guān)企事業(yè)單位應(yīng)加快經(jīng)濟責任維度的審計數(shù)據(jù)庫建設(shè)、完善審計指標體系等，以期幫助審計機構(gòu)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。