淺析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的修訂、解析與應(yīng)用

黃思詩

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院，浙江 海寧 314400）

一、引言

自2016年11月我國首次頒布經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具體準(zhǔn)則以來，其不完善的審計(jì)準(zhǔn)則和不健全的審計(jì)機(jī)制一直是內(nèi)部審計(jì)備受爭議的一個(gè)重要原因。例如，審計(jì)機(jī)制不科學(xué)，審計(jì)監(jiān)督時(shí)效性差（郭佳蘋、郝其友、王偉偉、荊樹清、楊彬，2021）；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確，難以界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任（劉亞男、張文承、郝素彬，2017）；強(qiáng)化責(zé)任管控，緊抓履職盡責(zé)（王桂榮，2021）。

2021年1月21日，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)通過補(bǔ)充完善審計(jì)監(jiān)督對(duì)象、審計(jì)檢查內(nèi)容體系及主體責(zé)任類型層次劃分等內(nèi)容，重新修訂了《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》報(bào)告（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），以切實(shí)達(dá)到進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的目的。然而，新準(zhǔn)則仍存在任后審計(jì)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)不明、審計(jì)評(píng)價(jià)容錯(cuò)機(jī)制實(shí)操困難、企業(yè)整改難以有效監(jiān)督等問題。針對(duì)此類現(xiàn)象，筆者嘗試通過規(guī)范分析法，研究新舊準(zhǔn)則的區(qū)別，分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用過程中仍未解決的老問題及可能會(huì)遇到的新問題，并提出了相應(yīng)解決措施，希望為進(jìn)一步完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供參考。

二、準(zhǔn)則修訂的背景及內(nèi)容

2019年7月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳匯編的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》正式印發(fā)，成為進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的強(qiáng)有力助力。同時(shí)，為與新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定相銜接，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組織修訂了《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》，在結(jié)合審計(jì)人員實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的前提下，切實(shí)提高審計(jì)的質(zhì)量。

三、修訂條款的解析

新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，使審計(jì)工作的開展得到了更為規(guī)范化的指導(dǎo)。為有效幫助審計(jì)人員正確明晰新舊準(zhǔn)則區(qū)別，切實(shí)提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量與效果，筆者擬從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)指導(dǎo)思想和工作目標(biāo)、概念等八個(gè)方面進(jìn)行系統(tǒng)性分析，比較新舊準(zhǔn)則變化，詳見表1。

表1 新舊經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比

四、新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

（一）新準(zhǔn)則的應(yīng)用困境

1.部分審計(jì)內(nèi)容制定不合理

領(lǐng)導(dǎo)在崗期間對(duì)決策系統(tǒng)內(nèi)的組織的各項(xiàng)活動(dòng)擁有篩選、駕馭、決定的權(quán)力被稱作企業(yè)決策權(quán)。換言之，領(lǐng)導(dǎo)離任即失去了對(duì)企業(yè)的決策權(quán)力。根據(jù)新準(zhǔn)則描述，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不再拘泥于領(lǐng)導(dǎo)者在崗時(shí)間節(jié)點(diǎn)，審計(jì)人員在各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間、在各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部離任后均可直接進(jìn)行相應(yīng)項(xiàng)目審計(jì)。但由于準(zhǔn)則僅對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略制定、治理機(jī)構(gòu)建立的審計(jì)內(nèi)容概要性描述，并未明確領(lǐng)導(dǎo)離任前后不同情況決策權(quán)的劃分，未制定審計(jì)人員面對(duì)領(lǐng)導(dǎo)離任前后不同種情況的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此，審計(jì)人員實(shí)操困難。

2.審計(jì)評(píng)價(jià)依托審計(jì)人員主觀判斷

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涉及政策執(zhí)行、財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)保管等多個(gè)項(xiàng)目內(nèi)容，針對(duì)性強(qiáng)、目的明確、風(fēng)險(xiǎn)較大，這種特征導(dǎo)致審計(jì)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)實(shí)際操作十分困難。不僅如此，容錯(cuò)糾錯(cuò)機(jī)制的引入，使審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容得到進(jìn)一步細(xì)分。相較于原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則賦予經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員更高的期望與要求。然而，實(shí)際情況是，由于準(zhǔn)則并未明確評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)判斷成為審計(jì)評(píng)價(jià)主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。并且經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)覆蓋面廣、涉及專業(yè)繁雜，而審計(jì)人員大多僅儲(chǔ)備基礎(chǔ)財(cái)務(wù)知識(shí)，對(duì)其他專業(yè)知識(shí)了解匱乏，審計(jì)人員主觀臆斷、以偏概全情況時(shí)有發(fā)生。

3.企業(yè)整改流于形式

為保障審計(jì)結(jié)果最終能夠被有效運(yùn)用，嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制和整改評(píng)判制度是不可或缺的。但在實(shí)際工作中，準(zhǔn)則并未對(duì)企業(yè)整改標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)范，審而不改的情況仍有發(fā)生。新準(zhǔn)則第三十七條籠統(tǒng)性地概括了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)監(jiān)督企業(yè)整改，但對(duì)于“什么程度開展后續(xù)審計(jì)”“如何跟蹤了解企業(yè)整改成效”“被審計(jì)單位整改時(shí)限”等監(jiān)督過程中實(shí)際會(huì)遇到的問題并未給予標(biāo)準(zhǔn)化定義。這會(huì)直接導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于整改環(huán)節(jié)模糊處理，對(duì)于整改情況僅開展浮于表面的監(jiān)督審查，而不進(jìn)行深入了解。無獨(dú)有偶，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅通報(bào)在一定范圍內(nèi)進(jìn)行的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部與其所在單位的整改落實(shí)情況，審計(jì)報(bào)告僅顯示往年審查出問題的整改情況，對(duì)當(dāng)年審計(jì)整改成效并不做單獨(dú)說明。導(dǎo)致企業(yè)缺乏整改緊迫感，從而故意拖延、敷衍了事，使企業(yè)整改流于形式。

4.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)權(quán)力過于集中

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職權(quán)的合理劃分是有效實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的前提。但新舊準(zhǔn)則僅對(duì)審計(jì)程序、內(nèi)容進(jìn)行反復(fù)更改強(qiáng)調(diào)，并未對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職權(quán)劃分做出具體說明。例如，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)同后續(xù)被審單位整改檢查，準(zhǔn)則僅概括性地規(guī)定提出問題和檢查解決情況均由內(nèi)審機(jī)構(gòu)完成，這很可能導(dǎo)致審計(jì)和監(jiān)察由同一批審計(jì)人員完成。審計(jì)人員含糊審計(jì)、監(jiān)察舞弊的可能性會(huì)大大增加。

（二）應(yīng)用困境的突破

1.調(diào)整決策有關(guān)審計(jì)內(nèi)容

相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的任后審計(jì)很大程度上解決了企業(yè)“光審不改”“離任即不承擔(dān)企業(yè)整改責(zé)任”等問題，但同時(shí)又產(chǎn)生了“不明確領(lǐng)導(dǎo)離任前后對(duì)于決策權(quán)審計(jì)”的問題?；诖饲闆r，筆者認(rèn)為應(yīng)盡快調(diào)整決策有關(guān)審計(jì)內(nèi)容，明確在領(lǐng)導(dǎo)離任后對(duì)于決策權(quán)使用具體情況劃分，給予審計(jì)人員在離任節(jié)點(diǎn)前后具體審計(jì)指導(dǎo)，保障審計(jì)程序順利進(jìn)行。

2.及時(shí)出臺(tái)審計(jì)人員評(píng)價(jià)應(yīng)用指南

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則頒布至今，審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中得以被不斷予以修正完善，然而，廣大審計(jì)執(zhí)業(yè)人員卻對(duì)有關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)方面的業(yè)務(wù)實(shí)操仍處于探索階段。為了盡快規(guī)范化審計(jì)評(píng)價(jià)程序施行，也為了促使各領(lǐng)導(dǎo)干部更加積極、主動(dòng)、創(chuàng)造地進(jìn)行改革創(chuàng)新，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步契合工作實(shí)際，出臺(tái)審計(jì)人員評(píng)價(jià)應(yīng)用指南，并通過構(gòu)建數(shù)據(jù)化審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的方式，明確領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中具體行為的容錯(cuò)歸責(zé)制度，定義各項(xiàng)目具體行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員擁有具體可以參照的標(biāo)準(zhǔn)，在提升審計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備的同時(shí)，降低審計(jì)評(píng)價(jià)操作難度，切實(shí)推進(jìn)審計(jì)評(píng)價(jià)制度實(shí)施，提升審計(jì)評(píng)價(jià)質(zhì)量。

3.企業(yè)整改成效納入審計(jì)報(bào)告

將企業(yè)整改成效納入當(dāng)年審計(jì)報(bào)告可以很好地解決企業(yè)整改流于形式、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不佳問題。首先，根據(jù)審計(jì)結(jié)果規(guī)定被審計(jì)單位的整改時(shí)限；其次，整改時(shí)限到后，審計(jì)部門及時(shí)對(duì)被審計(jì)部門展開整改審查；最后，將整改成效匯編至審計(jì)報(bào)告中，并報(bào)送各個(gè)有關(guān)部門。這種方式不僅可以從程序上規(guī)避審計(jì)整改浮于表面、流于形式情況，而且可以規(guī)范對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)整改情況的檢查及監(jiān)督，督促被審單位能夠高度重視、積極予以整改解決，提高審計(jì)整改效率。

4.落實(shí)不相容職務(wù)分離政策

有效遏制企業(yè)整改流于形式的關(guān)鍵是盡快落實(shí)不相容職務(wù)分離制度，并通過此種方式對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具體職權(quán)作出合理劃分。具體實(shí)施可以參照公司財(cái)務(wù)中業(yè)務(wù)經(jīng)辦與稽核監(jiān)察分離實(shí)施的管理思路，系統(tǒng)性地分析在經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)流程中內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)所涉及的不相容職務(wù)，并及時(shí)實(shí)施相應(yīng)分離措施，使其形成一套各司其職、相互監(jiān)督制約的工作機(jī)制。筆者認(rèn)為，可以將改革重點(diǎn)放在審計(jì)評(píng)價(jià)和整改監(jiān)督環(huán)節(jié)。由不同職責(zé)的審計(jì)人員分別對(duì)當(dāng)年領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)現(xiàn)及往年留存的問題和整改的情況進(jìn)行考察。從程序上來說，整改監(jiān)察部門由審計(jì)終端出發(fā)，增加對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)評(píng)價(jià)過程的監(jiān)督檢查；次年的審計(jì)評(píng)價(jià)再次考核審計(jì)監(jiān)察成效，對(duì)整改檢察部門又形成制約。從執(zhí)行效率上來說，審計(jì)同監(jiān)察聯(lián)動(dòng)使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容得到更全面化的覆蓋、標(biāo)準(zhǔn)得到更細(xì)節(jié)化的規(guī)范，也對(duì)企業(yè)整改成效提出了更高的期望與要求。

五、結(jié)語

新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，在很大程度上解決了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定不合理、審計(jì)整改流于形式等問題，也為審計(jì)人員工作提供了較為完備的審計(jì)指導(dǎo)?；谌嫔罨母锏拇蟊尘?，審計(jì)創(chuàng)新仍需要牢牢把握及時(shí)反饋審計(jì)工作和不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。本文基于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則過程中可能遇到的問題，就準(zhǔn)則修訂層面針對(duì)性地提出解決措施。希望通過本文研究為我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的良性發(fā)展提供有益參考。