目標成本管理在旅游景區(qū)企業(yè)的應用研究
——以D公司為例

來成

(四川銀創(chuàng)產(chǎn)融資本控股有限公司 四川成都 610000)

2020年新冠疫情爆發(fā)以來，全國旅游業(yè)遭受巨大沖擊，這也導致旅游企業(yè)生存面臨嚴峻挑戰(zhàn)。四川是旅游大省，在此背景下酒店、景區(qū)等行業(yè)也受到較大影響，隨著景區(qū)接待游客的人次下降，旅游景區(qū)企業(yè)盈利能力明顯降低，因此企業(yè)成本管控需求越來越突出。依據(jù)目標成本管理理論，以D公司的成本管控為例，將目標成本管理應用于實際業(yè)務中，企業(yè)實現(xiàn)降本增效，為D公司經(jīng)營發(fā)展奠定了基礎，也為同行業(yè)目標成本管理的應用提供參考。

1 目標成本管理理論概述

目標成本控制法起源于日本，主要應用于制造企業(yè)，在目前世界五百強大型企業(yè)中運用較為廣泛。目標成本法是設定目標售價與目標利潤，在以市場為導向的前提下制定產(chǎn)品目標成本的一種成本管理方法，它是從產(chǎn)品設計階段就通過對各個環(huán)節(jié)進行成本管理來共同完成目標。

改革開放后，很多學者通過目標成本管理結(jié)合實踐進行了應用研究。歐陽清(1985)[1]通過遼寧部分企業(yè)的經(jīng)驗看成本管理的發(fā)展，認為成本目標管理通?？梢詣澐譃榇_定目標成本、分解目標成本、控制目標成本和分析目標成本四個環(huán)節(jié)；柏思萍等(2016)[2]以大都混泥土公司為例，分析得出大都混泥土公司目前的這一目標成本管理體系是行之有效的；張祥(2021)[3]通過目標成本管理在企業(yè)經(jīng)濟管理中的應用探討研究，認為目標成本管理方法是一項先進的管理方法，運用于經(jīng)濟管理有著增強企業(yè)市場核心競爭力和企業(yè)經(jīng)濟效益的功能。張金枝等(2022)[4]認為目標成本法推動了企業(yè)標準成本庫的建立、加強了成本管理的針對性，提升了競價報價的合理性，提高了產(chǎn)品預算的準確性。但目標成本法在實踐中也存在一定的不足，駱銘民(1998)[5]通過奧林巴斯光學公司實際案例研究，認為實施目標成本法的困難在于，許多產(chǎn)品的價格、產(chǎn)量、成本不易估計，往往導致所建立的目標成本制度無效。

當前的企業(yè)成本管理中，借助目標成本法來實施成本控制與績效管理已經(jīng)取得了明顯效果。閱讀相關文獻可知，大部分目標成本法應用于制造型企業(yè)，而研究旅游業(yè)的目標成本管理文獻較少，本文主要探討目標成本管理在旅游景區(qū)企業(yè)的應用研究，可以豐富目標成本法應用于旅游業(yè)的相關文獻。

2 D公司成本管理現(xiàn)狀及存在的問題

D公司屬于某旅游集團公司下的子公司，主營業(yè)務為旅游景區(qū)的投資與開發(fā)運營、酒店經(jīng)營管理等業(yè)務。該景區(qū)地理位置優(yōu)越，位于川西旅游小環(huán)線、大熊貓國際生態(tài)旅游線、長征豐碑紅色旅游線、雅安大熊貓生態(tài)文化旅游帶、雅安生態(tài)文化休閑旅游片區(qū)等重要的旅游線路上，優(yōu)質(zhì)資源種類眾多，風景秀美，已具有一定的市場基礎，景區(qū)品牌逐步形成。隨著省內(nèi)山地軌道交通線路的完善，將進一步的改善景區(qū)外部交通，未來將為景區(qū)游客數(shù)量的增長提供有力支撐。

根據(jù)D公司的定位，打造集文化體驗、休閑度假、戶外運動、研學旅行與生態(tài)觀光于一體的國內(nèi)知名旅游目的地、國家5A級旅游景區(qū)，以“珍惜資源、保護生態(tài)、科學規(guī)劃、文旅融合、適度開發(fā)”的原則指導下開展生產(chǎn)經(jīng)營，通過對D公司2018—2020年的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行分析，D公司的收入較為單一，僅為門票收入與觀光車收入，成本支出較大，主要包含固定資產(chǎn)折舊、人工成本及其他變動成本，利潤較為薄弱。2021年實際經(jīng)營過程中，因集團公司編制年度預算采用的是權威式預算，由集團公司下達營業(yè)收入、利潤總額等核心指標，D公司只能按照預算數(shù)據(jù)執(zhí)行，D公司的預算缺乏責任感和行動力，但D公司管理層為了完成年度考核任務，除了營業(yè)收入指標，成本指標的控制將成為重點。

3 D公司目標成本管理的應用實踐

D公司通過分析內(nèi)外部客觀因素，為達成年度目標利潤，D公司經(jīng)研究擬采用目標成本法對公司的成本進行控制。下文將介紹D公司搭建目標成本管理體系的流程。2021年初D公司召開專題分析會，按照簽訂的年度目標責任書，研究制定年度的各項具體指標。

3.1 設定目標營業(yè)收入

目標收入的設定必須遵循通過努力可達成、部門在執(zhí)行過程中具有可執(zhí)行性原則。根據(jù)集團公司下達的營業(yè)收入2500萬元目標，按照歷年數(shù)據(jù)，D公司景區(qū)人流量呈現(xiàn)一定規(guī)律增長，但門票預期收入預測達不到設定的目標，則需通過其他收入進行補充。D公司提出2021年“門票收入管日常經(jīng)營支出，二消產(chǎn)品貢獻經(jīng)營利潤”的經(jīng)營思路，因預期收入可能達不成目標，因此該景區(qū)2021年需要重點開發(fā)其他收入，尤其是二消收入。D公司將2021年收入進行明細分解，具體包含門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入與二次消費收入。對于門票收入，給市場部下達收入指標，要求年度有效票數(shù)達到相應的人次；對于景區(qū)交通收入，要求市場部、景區(qū)管理人員下達相應的指標，按照有效購票人數(shù)，加大營銷，完成景區(qū)交通收入；對于租金收入，對景區(qū)管理人員下達相應的指標，要求務必在幾月內(nèi)完成收入指標；對于二次消費收入，向運營部門下達相應指標，要求完成的招商產(chǎn)品及收入分成，自建多少產(chǎn)品及實現(xiàn)的收入。

D公司對于收入目標通過落實相關責任人，設置具體進度及過程目標，保障整體目標的實現(xiàn)。設置的目標是D公司經(jīng)過歷年數(shù)據(jù)分析，結(jié)合D公司當前的情況，并進行雙向溝通之后，才對D公司下屬相關部門下達了門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入、二次消費收入的具體指標，并最終與責任部門簽訂目標責任書。這樣不僅將目標壓力傳達給各執(zhí)行層，還可經(jīng)過溝通，讓執(zhí)行者感受到目標具有可完成性，增強了執(zhí)行者的信心和動力。

3.2 設定目標成本

因集團公司下達的利潤總額360萬元目標，根據(jù)預期的目標營業(yè)收入，設定D公司的目標成本。如果完成收入目標，受到市場、自然條件等因素影響具有較多的不確定性，那么對于成本目標的控制，則完成目標具有很強的可執(zhí)行性。

D公司的成本主要包括營銷費用、景區(qū)折舊費用、人員薪酬、維修維護等費用。公司層面，D公司將成本主要分為剛性成本與可控成本，其中剛性成本主要為折舊費用、人員薪酬費用；可控成本主要為營銷費用、維修維護費用、采購費用等。根據(jù)歷史數(shù)據(jù)分析，D公司按照費用項目名稱與部門兩個維度進行目標成本的分解。剛性成本中人員薪酬費用，按照部門下達薪酬總額，按工資、社保、公積金、加班工資、職工福利明細科目進行分解，如果在經(jīng)營過程中增加人員，則薪酬總額不變，降低人均薪酬，這樣保障員工人數(shù)，同時激發(fā)員工更高的積極性；對于可控成本中的營銷成本，則將成本指標下達至市場部門，并對成本目標進行預算分解至具體科目，包含廣告宣傳費、業(yè)務宣傳費、活動經(jīng)費；對于維修維護費、培訓費、辦公費、差旅費、招待費等，同樣按照部門進行分解和控制。D公司通過設定成本目標，并對目標成本進行分解，對部門費用實行總體管控，這一步在目標成本法的應用過程中起到至關重要的作用。

3.3 目標成本管控過程執(zhí)行

目標的設定，是基于可預見的經(jīng)營形式下預計的，但在經(jīng)營過程中，內(nèi)外部環(huán)境不斷變化，目標成本管控的執(zhí)行過程就顯得尤為重要。

D公司結(jié)合目前實際業(yè)務，建立了事前審批、事后報銷制度，根據(jù)各部門下達的目標成本對部門實施費用管控、開源節(jié)流。目標成本管控執(zhí)行過程中，對于采購成本，一是采用集中采購的模式，將分散的采購權進行集中，利于管理與降低采購成本；二是根據(jù)預計支出金額的大小、業(yè)務類別進行分類采購，能在網(wǎng)上采購的盡量采用網(wǎng)購模式，線下采購則采用采購小組的模式進行詢比價，采購小組由財務部、辦公室、業(yè)務部的人員組成，雖增加了人員一定的工作量，但切實降低了D公司的采購成本。對于營銷成本，一是對營銷費用發(fā)生前的方案進行評審，投入與預計產(chǎn)生的收益需要明確，例如花費了2萬元媒體流量宣傳費用，能帶來多少人次的觀看，轉(zhuǎn)換為到景區(qū)消費的有效人次，預計銷售收入達到多少金額；二是舉行一些活動，例如門票促銷活動，吸引大量人流進入景區(qū)，帶動二次消費收入的增長。其他成本的控制執(zhí)行也類似于采購成本管理。

在目標成本管控過程中，實行全員的成本目標管理，將公司的整體目標與各部門目標掛鉤，每位員工的績效考核都與部門的成本目標掛鉤，必須讓所有員工意識到每項工作都與目標成本相關，全員參與，目標成本的管控才行之有效。

按月度定期舉行經(jīng)營分析會議，D公司運營部門將每月數(shù)據(jù)執(zhí)行情況進行匯總分析，并按照收入、成本控制的完成進度，對完成較好的部門予以加分，對完成較差的部門予以通報，并對控制較差的費用要求后續(xù)進行重點管控。

4 D公司目標成本管理的效果啟示

經(jīng)過2021年的工作實際完成情況，D公司目標成本管理方法的實踐應用取得了良好效果。2021年度超額完成業(yè)績目標，經(jīng)年度審計，D公司實現(xiàn)營業(yè)收入2865萬元，利潤總額540萬元，經(jīng)營凈現(xiàn)金流入1007萬元，較2019年營業(yè)收入增長81%，利潤總額增長335%，經(jīng)營凈現(xiàn)金流入增長422%。該成績的取得，離不開D公司目標成本管理方法的應用，本文得出以下幾點啟示，供同行業(yè)成本管理方法的應用進行參考。

4.1 目標成本管理應具有可行性原則

設定目標收入數(shù)據(jù)必須是公司經(jīng)過主觀努力能夠達到的，D公司設定目標營業(yè)收入2500萬，按照歷年數(shù)據(jù)只依靠門票收入與觀光車收入將很難達到，這樣下達的目標就不具有可行性，D公司則必須開發(fā)其他業(yè)務，對其他收入進行補充，以達到目標收入。因此，目標成本管理應符合并利用企業(yè)各種資源條件，最大程度地達到目標，應具有切實可行的原則。

4.2 目標成本管理應全員參與

企業(yè)目標成本管理，只有健全管理體系，將目標成本分解至每個子單元，落實到責任人。D公司目標成本管理則采用層層分解的方法，對每個部門進行總成本管控，以控制和達成目標。企業(yè)內(nèi)部需結(jié)合自身的業(yè)務特點，本著各部門協(xié)同、全員參與的原則，將成本目標的責任明確到每個人，與每個人的工作業(yè)績相掛鉤，保證成本管理目標全員化，進而有效發(fā)揮目標成本管理的作用。

4.3 目標成本管理應強化過程管控

企業(yè)目標成本管理要想達到預期較好的效果，強化過程成本管理尤為重要。D公司在全年成本管控過程中，制定了一系列的流程與制度，主要目的是強化預算內(nèi)事項事前控制，預算外事項謹慎審批。對于重點成本管控領域，例如采購業(yè)務則要求共同參與、多家比價競爭、線上線下相結(jié)合的比價程序，這樣可能在短期內(nèi)會導致效率略微下降，但對于成本的節(jié)約有著立竿見影的效果。因此，強化目標成本管理的過程管控，是目標成本方法實施成功的關鍵環(huán)節(jié)。

4.4 目標成本管理應遵循結(jié)果導向

企業(yè)的目標成本責任分解到人，每層級的管理者都至關重要，各部門負責人則需要對結(jié)果負責。在D公司成本管理過程中，當一項經(jīng)費的實際開支達到目標預算金額的70%時，財務部門會對這項費用進行預警，并同時告知相關部門負責人。D公司的負責人也將對相關費用高度重視，之后的每一筆開支將謹慎審批，以達到成本控制效果最大化。年終時，對各部門的成本費用開支情況進行總結(jié)，并嚴格執(zhí)行成本考核。企業(yè)遵循了結(jié)果導向，完成較好的部門人員得到相應獎勵，為之后成本管理起到示范作用，目標成本管理形成閉環(huán)。

5 結(jié)語

成本管理是一種科學的管理方法，也是公司達到經(jīng)營戰(zhàn)略的一種可行工具。它是將企業(yè)的各項資源進行合理配置，以實現(xiàn)企業(yè)設定的戰(zhàn)略目標。目標成本管理是建立在現(xiàn)代企業(yè)制度上的一種先進的企業(yè)管理方法，對于提升企業(yè)管理水平，促進企業(yè)管理工作的提升具有重要的實際意義。因此，科學有效的目標成本管理法，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要工具，只有全面、全員、全過程的目標成本管理，才能達到企業(yè)戰(zhàn)略管理目標的要求。