企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識別與認定探析

李珊 遼寧電能發(fā)展股份有限公司

現(xiàn)階段我國針對企業(yè)出臺了各種各樣的政策，各企業(yè)不斷快速加大對內(nèi)部缺陷控制的建設(shè)。從我國目前的企業(yè)發(fā)展來看，內(nèi)部的控制體系已經(jīng)初見成效，但是由于部分缺陷仍然存在，限制了企業(yè)的發(fā)展和轉(zhuǎn)型。因此如何對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷進行識別與認定，成了企業(yè)重點關(guān)注的問題。

一、內(nèi)部控制缺陷的概念

企業(yè)內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)內(nèi)部控制有直接聯(lián)系，企業(yè)在實現(xiàn)內(nèi)部控制的過程中，容易受內(nèi)部控制缺陷的影響。比如，企業(yè)在達成資產(chǎn)穩(wěn)定、合法經(jīng)營和完善財務(wù)信息等過程中，一旦企業(yè)內(nèi)部存在控制缺陷，容易制約這些目標[1]。將其他內(nèi)部控制標準作為參照，通過分析發(fā)現(xiàn)，引發(fā)內(nèi)部控制缺陷的主要因素是企業(yè)在內(nèi)部設(shè)計和規(guī)范方面存在缺陷，無法完善內(nèi)部控制所導(dǎo)致，在實施內(nèi)部控制的期間存在一些違規(guī)的現(xiàn)象，比如舞弊和不規(guī)范行為。以及內(nèi)部控制自身所存在的失誤和差異，很難通過簡單的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來及時挖掘這些錯誤現(xiàn)象并解決所出現(xiàn)的問題。

二、內(nèi)部控制缺陷的類型

按照內(nèi)部控制缺陷的不同標準進行分類，具體包括以下幾種：

（一）以產(chǎn)生缺陷的環(huán)節(jié)進行分類

以產(chǎn)生缺陷的環(huán)節(jié)進行分類可以將其分為設(shè)計缺陷、運行缺陷。設(shè)計缺陷指的是在進行內(nèi)部控制設(shè)計的階段沒有充分加入必要的控制環(huán)節(jié)和控制元素，或者是現(xiàn)存的設(shè)計方案難以合理控制設(shè)計目標，在根據(jù)設(shè)計方案進行內(nèi)部控制后，并沒有獲得應(yīng)有的成果。針對運行時的缺陷，主要存在的問題是運行期間的執(zhí)行力度不到位、運行時間不充分、運行方法不規(guī)范、落實問題不夠具體等，即使是在內(nèi)部控制設(shè)計科學(xué)合理的前提下，也會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。

（二）以缺陷的重要性進行分類

通過對內(nèi)部控制缺陷進行分析，通常情況下，按照導(dǎo)致問題出現(xiàn)的重要性，可將其分為一般、重要和重大三個缺陷。進行分類的主要依據(jù)是進行內(nèi)部控制的過程是否存在目標與預(yù)期成果相差過大的情況，或者是導(dǎo)致控制目標偏離的相關(guān)因素與缺陷之間的關(guān)系[2]。通過對一般缺陷進行分析，主要指除了重要和重大缺陷之外的缺陷；重要缺陷指的是控制目標在內(nèi)部控制缺陷的影響下出現(xiàn)偏離，但偏離結(jié)果小于重大缺陷；重大缺陷指的是控制目標由于單個內(nèi)部控制缺陷或者多種內(nèi)部控制缺陷組合而導(dǎo)致后果較為嚴重的偏離結(jié)果。對內(nèi)部控制缺陷嚴重性的認定和識別需要考慮以下方面：第一，多個缺陷組合是否會對實現(xiàn)目標產(chǎn)生影響；第二，以同一目標為準，不同控制之間的相互作用；第三，內(nèi)部控制缺陷是否存在補償性的控制活動。

（三）以財務(wù)報告缺陷為基本進行分類

在內(nèi)部控制缺陷具體情況中，可將其劃分為財務(wù)和非財務(wù)報告。在非財務(wù)報告中，所引發(fā)的影響通常涉及了企業(yè)經(jīng)營效率降低、經(jīng)營合法性和資金安全性等，甚至會對財務(wù)造成直接的影響。而財務(wù)報告缺陷指的是企業(yè)的財務(wù)報表受這些缺陷的影響出現(xiàn)問題，對于這些問題而言，主要涉及了賬戶核算、遵從會計政策、年終報告、核對賬戶以及原始憑證等相關(guān)問題。

三、內(nèi)部控制缺陷的識別與認定步驟

（一）從缺陷和內(nèi)部控制目標關(guān)系程度分析

在企業(yè)的發(fā)展期間實施內(nèi)部控制包含多個方面，為了避免內(nèi)部控制缺陷的識別不夠清晰難以精準定位，首先要明確內(nèi)部控制目標與缺陷之間的關(guān)系[3]。對于內(nèi)部控制目標來說，控制對象主要是企業(yè)財務(wù)報告，目標是盡量避免財務(wù)報表出現(xiàn)失誤問題等。與此同時，在企業(yè)進行內(nèi)部控制的期間有可能會出現(xiàn)某一個控制項目與多方面目標出現(xiàn)相關(guān)聯(lián)的情況，并且會對非財務(wù)報告產(chǎn)生影響。為了避免在內(nèi)部控制實施的期間出現(xiàn)重復(fù)對單一目標進行識別和評估的現(xiàn)象，需要按照有關(guān)標準來認定財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，對財務(wù)報表中存在的缺陷和可能產(chǎn)生的影響進行合理分析。在評估缺陷程度的過程中，若財務(wù)報告能夠體現(xiàn)出量化形式，那么可將財務(wù)報表的重要性作為相關(guān)依據(jù)。如果受限于財務(wù)報告缺陷的影響無法體現(xiàn)量化形式，因此，需要專業(yè)人員來有效判斷缺陷。

（二）從缺陷造成財務(wù)報表錯誤的可能性程度分析

在內(nèi)部控制缺陷評估中，可以將財務(wù)報告中所出現(xiàn)的錯報金額作為基準，或者是缺陷可能會導(dǎo)致錯報金額。同時，在進行評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的過程中需要注意以下幾點：（1）資金賬戶受到內(nèi)部控制缺陷的影響所導(dǎo)致的問題，或者由于受財務(wù)報告受缺陷的影響，容易產(chǎn)生錯報現(xiàn)象。（2）受單個或多種內(nèi)部控制缺陷組合的影響，進而容易產(chǎn)生錯報金額，要根據(jù)企業(yè)的實際情況對財務(wù)報表受到內(nèi)部控制缺陷的影響出現(xiàn)錯誤的可能性進行相應(yīng)的分析，并根據(jù)分析結(jié)果來判斷[4]。判斷這些可能性不需要使用精確的統(tǒng)計方法，可以根據(jù)定性來分析。此外，在評價財務(wù)報表時還需要注重以下方面：非常規(guī)和常規(guī)交易的過程中可能會出現(xiàn)風險，增大財務(wù)報表出現(xiàn)錯誤的可能性；資金和負債與錯報之間存在直接的聯(lián)系等。

（三）財務(wù)錯報對報告造成的影響分析

在分析錯報對財務(wù)報告造成的影響時，需要注意對財務(wù)報表受到內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)錯報的概率進行估算，并在此基礎(chǔ)上進行比對，判斷在內(nèi)部控制缺陷的影響下造成的錯誤是否造成難以挽回的影響。對于錯報造成影響的判斷，需要重點考慮缺陷對本期賬戶交易總額和賬戶余額造成的影響。另外在評估缺陷程度時，要做到從缺陷根源進行分析識別，并在此基礎(chǔ)上對缺陷可能造成的影響進行合理預(yù)測，以避免因缺陷評估而影響評估科學(xué)性。

（四）是否存在運行補償控制分析

依據(jù)目前的相關(guān)標準對內(nèi)部控制缺陷進行認定和評估，從而判斷出內(nèi)部控制缺陷是否存在運行補償控制，并分析其內(nèi)部實施控制的標準是否符合，以此來降低財務(wù)報表因為內(nèi)部控制缺陷造成錯報。為了盡可能降低內(nèi)部控制缺陷所造成的不利影響，首先，要確定補償機制的運行能否滿足精確性要求，其次，要通過實驗來對補償性控制進行驗證，然后進行相應(yīng)的記錄和總結(jié)。另外還需要注意的是對于設(shè)立有分公司的企業(yè)而言，由于在多方面的影響下，分公司很容易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，由于分公司尚未設(shè)立補償機制[5]，會導(dǎo)致評價缺失從而影響企業(yè)內(nèi)部控制的效果，因此企業(yè)應(yīng)當全面采用補償性機制。

四、內(nèi)部控制缺陷認定存在的問題

第一，界定內(nèi)部控制缺陷程度的標準缺失實際操作性。相關(guān)標準將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。從表面上看分類很明確，但在實施內(nèi)部控制缺陷判定時缺乏實際操作性。比如在界定一個內(nèi)部控制缺陷“可能會導(dǎo)致、有可能導(dǎo)致”的標準是什么？怎么正確判斷“輕微偏離控制目標、嚴重偏離控制目標”？如果企業(yè)難以制定相關(guān)標準來判斷這些問題，就很難正確判斷內(nèi)部控制缺陷的程度，如果不能正確判斷內(nèi)部控制缺陷程度，就很難進行風險評估工作，也很難對企業(yè)所面臨的風險進行有針對性的評估。另外，也正是由于對控制體系和流程中存在的問題沒有進行評估，就會導(dǎo)致內(nèi)部控制存在各種各樣的缺陷[6]。因為企業(yè)沒有制定相關(guān)的標準，企業(yè)判斷內(nèi)部控制缺陷的程度只能通過管理層個人經(jīng)驗和水平來界定，同時由于缺少相關(guān)標準的制定，許多企業(yè)為了規(guī)避風險提升自身利益，在進行內(nèi)部控制缺陷評估時不認定重大缺陷，將一些重大缺陷歸類到一般缺陷中，從而得出企業(yè)內(nèi)部控制起到了相應(yīng)的效果，實際上僅僅是表面功夫。

第二，界定財務(wù)報告和非財務(wù)報告之間的界限不清晰。從內(nèi)部控制缺陷的多種表現(xiàn)形式來看，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（下文稱《指引》）中提出將非財務(wù)報告內(nèi)部缺陷納入評估。但是對于相關(guān)非財務(wù)報告內(nèi)部缺陷的認定，《指引》并沒有提出明確的判斷方法，因此難以通過直接的定量來判斷，因此所建立的內(nèi)控體系缺少實際操作性和可行性，影響了制度的權(quán)威性和科學(xué)性。無法清晰認定非財務(wù)報告內(nèi)部缺陷的注冊會計師責任?！秾徲嫛诽岢隽俗詴嫀煹呢熑魏土x務(wù)：對企業(yè)實施審計工作，對內(nèi)部控制的缺陷提供有效的建議。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括財務(wù)報告內(nèi)部缺陷和非財務(wù)報告缺陷，根據(jù)要求，分析會計師注冊的作用，除了能夠為財務(wù)報告內(nèi)容控制缺陷提供參考之外，還能滿足財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷發(fā)表意見需求?！吨敢分羞€提出了注冊會計師在進行審計的過程中要注意對企業(yè)中存在的重大缺陷增加描述[7]。但是兩條要求并沒有明確對注冊會計師的責任進行界定，因此不利于注冊會計師來開展工作，也會影響注冊會計師所提供的報告的質(zhì)量。

第三，內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制所存在的局限性。難以實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標有很多原因，其中包括企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風險評估、內(nèi)部缺陷監(jiān)督等。但究其根本原因就是內(nèi)部缺陷所導(dǎo)致的局限性。內(nèi)部控制的局限性在于內(nèi)部控制評價只能為內(nèi)部控制的目標提供一定的保證，但并不能完全保證一定能實施。內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別是：他們都產(chǎn)生在內(nèi)部設(shè)計和控制兩個環(huán)節(jié)，但是內(nèi)部控制是在設(shè)計過程中缺少意識，沒有意識到缺陷已經(jīng)形成了，導(dǎo)致在執(zhí)行的過程中結(jié)果出現(xiàn)誤差。內(nèi)部控制局限性是指在運行的過程中按照設(shè)計的方式來操作也存在無法控制目標實現(xiàn)。如果在運行的過程中沒有正確區(qū)分二者，就會導(dǎo)致內(nèi)部控制信息被披露。為了保證內(nèi)部控制的有序運行，必須分清內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別。

五、內(nèi)部控制識別與認定的建議

（一）從企業(yè)方面著手

企業(yè)在進行內(nèi)部缺陷過程中必須立足于現(xiàn)狀，重視內(nèi)部控制工作，在進行內(nèi)部控制工作時積極進行監(jiān)督和管理，建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制管理制度。對現(xiàn)階段實行的內(nèi)部控制設(shè)計進行分析和改善，了解本公司的戰(zhàn)略和發(fā)展方向、業(yè)務(wù)情況、風險管理、公司管理中存在的問題，并予以改善，從而優(yōu)化內(nèi)部控制流程和改善內(nèi)部控制缺陷，保證企業(yè)發(fā)展合法合規(guī)經(jīng)營，促進企業(yè)實現(xiàn)長遠的發(fā)展戰(zhàn)略。識別內(nèi)部控制缺陷，就必須發(fā)現(xiàn)存在的問題，包括企業(yè)內(nèi)部是否出現(xiàn)了不遵守道德和行為守則，監(jiān)管不力等現(xiàn)象；是否缺少統(tǒng)一的內(nèi)部控制標準和規(guī)定，從而導(dǎo)致企業(yè)很難對內(nèi)部控制缺陷進行識別和認定，是否缺少有效的溝通機制等。企業(yè)的管理層應(yīng)當合理減少內(nèi)部控制目標發(fā)生偏差的水平。除此之外，企業(yè)提供內(nèi)部的審計工作應(yīng)當及時改善內(nèi)部控制存在的缺陷。

（二）從監(jiān)管方面著手

監(jiān)督管理部門應(yīng)當建立更加合理實用的配套指引的具體操作流程，對于現(xiàn)有規(guī)范中模糊的部分進一步改善，確定內(nèi)部控制缺陷存在的主要風險和關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，為識別認定內(nèi)部控制缺陷提供統(tǒng)一的指導(dǎo)標準，從而促進內(nèi)部控制流程的信息化和規(guī)范化。從定量和定價兩方面來建立內(nèi)部控制缺陷認定體系和標準，盡量將級別劃分得更加細致，增加實際操作性[8]。另外要盡快建立完善的相關(guān)法律法規(guī)，使在監(jiān)督管理內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和過程能夠做到有法可依，有法必依。監(jiān)督管理部門還應(yīng)當加大對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的檢查力度和頻率，嚴格督查內(nèi)部控制體系和運行存在的狀況，對發(fā)現(xiàn)的企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷責令企業(yè)進行相應(yīng)的整改，并定期進行回訪，跟蹤整改效果，對虛假披露內(nèi)部控制缺陷信息的行為，根據(jù)其嚴重程度依法追究其法律責任。

（三）從第三方機構(gòu)著手

注冊會計師作為獨立的第三方機構(gòu)，必須理解審計單位對企業(yè)內(nèi)部缺陷控制，識別內(nèi)部控制的重大缺陷，評估重大錯報的風險。例如，企業(yè)相關(guān)工作開發(fā)中出現(xiàn)重大缺陷的概率較大，影響工作效率，或者缺陷的存在增加了工作效果的不確定性，導(dǎo)致工作開發(fā)和預(yù)期目標出現(xiàn)不匹配現(xiàn)象。在對企業(yè)進行審計工作的過程中，根據(jù)不同程度采取不同的審計方式，保持自身的廉潔性和獨立性，對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量做出客觀評價。

六、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)進行內(nèi)部控制缺陷是保持企業(yè)長遠穩(wěn)定發(fā)展必不可少的一部分。為了保證內(nèi)部控制作業(yè)能夠發(fā)揮出應(yīng)有的作用，減少由于內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的問題，企業(yè)需要根據(jù)發(fā)展現(xiàn)狀來正確識別認定內(nèi)部控制缺陷，建立科學(xué)有效的評估標準，并嚴格按照標準來對內(nèi)部控制缺陷進行認定和評估，以此來促進企業(yè)的長遠發(fā)展，實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。