數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收改革及我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

武文皓

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，吉林 長(zhǎng)春 130117)

數(shù)字時(shí)代的來(lái)臨催生并推動(dòng)著新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的高速發(fā)展,特別是在新冠肺炎疫情的影響下,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的韌性和靈活性得到了充分檢驗(yàn)。中國(guó)信息通信研究院2021年發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》顯示,2020年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中占比達(dá)到43.7%,較上一年度提升了2.5%,增加值規(guī)模達(dá)到32.6萬(wàn)億美元,在測(cè)算47個(gè)國(guó)家平均同比名義增速為-2.8%的背景下,2020年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)同比名義增長(zhǎng)3%,體現(xiàn)了其對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)顯著的支撐作用。

同時(shí),數(shù)字經(jīng)濟(jì)也對(duì)傳統(tǒng)稅收征管模式和現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)。首先,根據(jù)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則,當(dāng)一家企業(yè)在東道國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí),東道國(guó)才可對(duì)企業(yè)征收公司所得稅。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,許多企業(yè)在東道國(guó)并未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),但依然能通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取收益,即企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的規(guī)避造成了價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地的不匹配。其次,在新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)高速發(fā)展的情況下,傳統(tǒng)企業(yè)和數(shù)字企業(yè)的稅收公平被打破。歐盟通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn),在其轄區(qū)內(nèi)傳統(tǒng)企業(yè)有效稅率為20.9%,是數(shù)字企業(yè)有效稅率9.5%的兩倍多,而跨國(guó)傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)同樣遠(yuǎn)高于跨國(guó)數(shù)字企業(yè),不難發(fā)現(xiàn),傳統(tǒng)稅制不再符合現(xiàn)有市場(chǎng)狀況,數(shù)字企業(yè)的高額利潤(rùn)很大部分來(lái)源于各國(guó)稅基的犧牲。因此,國(guó)際稅收規(guī)則亟須改革,以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展。

一、全球數(shù)字稅收改革進(jìn)程:從數(shù)字服務(wù)稅到“支柱一”

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn),經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡(jiǎn)稱OECD)在2015年指出，可通過(guò)征收均衡稅和預(yù)提所得稅、引入顯著經(jīng)濟(jì)存在規(guī)則等方法來(lái)完善現(xiàn)行稅制及國(guó)際稅收規(guī)則的漏洞。法國(guó)、西班牙、德國(guó)、意大利等四國(guó)于2017年發(fā)表聯(lián)合倡議,希望歐盟針對(duì)轄區(qū)內(nèi)取得收入的數(shù)字化企業(yè)課征均衡稅。歐盟于2018年發(fā)布了一系列關(guān)于數(shù)字稅的報(bào)告,提出對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的長(zhǎng)期和短期建議:長(zhǎng)期建議是針對(duì)公司所得稅改革,即應(yīng)改進(jìn)國(guó)與國(guó)之間的所得稅公約,達(dá)到即使企業(yè)不存在實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu),但稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以憑借“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”對(duì)數(shù)字企業(yè)在歐盟轄區(qū)內(nèi)與用戶進(jìn)行數(shù)字交易所獲利潤(rùn)征稅;短期建議則是由現(xiàn)狀過(guò)渡至長(zhǎng)期建議的臨時(shí)方案,即對(duì)部分?jǐn)?shù)字服務(wù)按收入乘以3%來(lái)征收數(shù)字服務(wù)稅。

數(shù)字服務(wù)稅作為臨時(shí)性方案,既可以籌集財(cái)政收入,又可以在一定程度上扶持本國(guó)數(shù)字企業(yè)發(fā)展,自開(kāi)始征收以來(lái),為市場(chǎng)國(guó)解決了部分稅基侵蝕的問(wèn)題,但由于各國(guó)并未對(duì)此達(dá)成共識(shí),數(shù)字服務(wù)稅的征收也引發(fā)了諸多爭(zhēng)議與貿(mào)易摩擦,故在二十國(guó)集團(tuán)(Group of 20,以下簡(jiǎn)稱G20)的委托下,OECD于2017年開(kāi)始在BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,指稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，以下簡(jiǎn)稱BEPS)包容性框架下對(duì)數(shù)字稅收共識(shí)性方案進(jìn)行研究,并于2019年提出“雙支柱”方案。其中,“支柱一”由金額A、金額B、稅收確定性三部分組成,金額A主要用于明確征稅權(quán)在跨國(guó)企業(yè)居住國(guó)與市場(chǎng)國(guó)之間應(yīng)如何劃分,金額B則針對(duì)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立的營(yíng)銷或分銷結(jié)構(gòu),將當(dāng)前由營(yíng)銷商或分銷商承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)“一戶一率”地確定利潤(rùn)水平變更為按公式法“一刀切”算出市場(chǎng)國(guó)應(yīng)獲得的利潤(rùn)。截至2021年12月初,在BEPS包容性框架141個(gè)成員國(guó)中,有137個(gè)國(guó)家對(duì)“雙支柱”方案表示支持,相比數(shù)字服務(wù)稅這一臨時(shí)性單邊措施而言,“雙支柱”方案在更大范圍上取得了共識(shí)。在“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)后,因數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生的一系列貿(mào)易摩擦也有了緩和的趨勢(shì)。2021年10月21日,美國(guó)與英國(guó)、法國(guó)、意大利、西班牙、奧地利等五國(guó)發(fā)表聯(lián)合聲明,聲稱就單邊稅收措施向“支柱一”生效前的過(guò)渡期安排達(dá)成了一致意見(jiàn),即美國(guó)承諾停止對(duì)這五個(gè)國(guó)家征收?qǐng)?bào)復(fù)性關(guān)稅,而這五國(guó)需在“雙支柱”生效后終止現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅政策。

但客觀來(lái)看,由于“雙支柱”方案比數(shù)字服務(wù)稅更為復(fù)雜,立法程序的通過(guò)需要一定時(shí)間,且“支柱一”中的利潤(rùn)計(jì)算可能會(huì)由于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同而產(chǎn)生差異,故這一過(guò)渡期安排是否能夠真正實(shí)現(xiàn)還有待觀察。本文將具體分析從數(shù)字服務(wù)稅到“支柱一”的國(guó)際稅收改革進(jìn)程,對(duì)兩種方案的優(yōu)劣進(jìn)行對(duì)比,并就我國(guó)在數(shù)字稅收改革中應(yīng)采取的措施給出建議。

二、數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐:多國(guó)采取單邊措施

在各國(guó)尚未就“雙支柱”方案達(dá)成一致時(shí),歐盟就為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革提出了建設(shè)性方案,但卻因種種因素未能在歐盟成員國(guó)內(nèi)部就是否征收數(shù)字服務(wù)稅達(dá)成共識(shí),故遲遲沒(méi)有從歐盟層面統(tǒng)一開(kāi)征。而以英、法為代表的許多國(guó)家為了維護(hù)本國(guó)稅收利益先后開(kāi)始采取單邊征稅措施,雖然大部分國(guó)家均以歐盟方案作為參考,但各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅政策依然存在一定的差異，如表1所示。

首先,各國(guó)在起征點(diǎn)的劃定上有所不同。從表1可以看出,在開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家中,大部分國(guó)家以全球收入總額劃定納稅人規(guī)模,確定其為市場(chǎng)中較有競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè),同時(shí)以轄區(qū)內(nèi)收入總額對(duì)進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)進(jìn)行劃分,當(dāng)企業(yè)在轄區(qū)內(nèi)的數(shù)字足跡達(dá)到一定程度時(shí),該國(guó)將會(huì)對(duì)企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅,但也有的國(guó)家只劃定了一個(gè)起征點(diǎn)。其次,在征稅范圍上,各國(guó)也表現(xiàn)了征稅理念的差異。歐盟及以歐盟政策為基礎(chǔ)的國(guó)家,其征稅方案主要體現(xiàn)了“用戶價(jià)值創(chuàng)造”理念,征稅范圍主要包括憑借用戶價(jià)值創(chuàng)造取得收入的數(shù)字服務(wù)。而英國(guó)的征稅方案則更注重“用戶積極參與”,英國(guó)政府認(rèn)為,如果社交互動(dòng)的大多數(shù)用戶交互行為與價(jià)值創(chuàng)造關(guān)系并不密切,與稅收目的并不產(chǎn)生關(guān)聯(lián),而企業(yè)“消極”的數(shù)據(jù)收集與貨幣化行為并不能構(gòu)成企業(yè)收入,只有用戶的點(diǎn)擊、評(píng)價(jià)等積極參與行為才能構(gòu)成企業(yè)核心價(jià)值。最后，從稅率方面來(lái)看,在開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家中,有的國(guó)家選擇與歐盟相同的稅率即3%,也有的國(guó)家采取了比歐盟標(biāo)準(zhǔn)更高或更低的稅率。

三、數(shù)字服務(wù)稅存在的爭(zhēng)議

作為一種應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的過(guò)渡性政策,數(shù)字服務(wù)稅自問(wèn)世以來(lái)就引發(fā)了諸多爭(zhēng)議,特別是在各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r存在較大差異、對(duì)數(shù)字服務(wù)稅態(tài)度尚未統(tǒng)一的情況下,其在推行過(guò)程中引發(fā)的一系列問(wèn)題也一直是國(guó)際稅收的爭(zhēng)論熱點(diǎn)。

(一)課稅對(duì)象存在歧視

數(shù)字服務(wù)稅是否存在對(duì)納稅人的歧視一直是爭(zhēng)議的要點(diǎn)之一。首先,數(shù)字服務(wù)稅的門檻制度本來(lái)就造成了企業(yè)之間的不平等,收入在起征點(diǎn)左右的企業(yè)卻有截然不同的應(yīng)納稅額,未達(dá)起征點(diǎn)則不用納稅,達(dá)到起征點(diǎn)則需要全額納稅。其次，部分國(guó)家的數(shù)字服務(wù)稅征收對(duì)象僅針對(duì)非居民數(shù)字企業(yè),而對(duì)于達(dá)到同等起征點(diǎn)的居民企業(yè)則不征稅,這又違背了非歧視原則。以美國(guó)對(duì)法國(guó)發(fā)起的“301調(diào)查”為例,美國(guó)認(rèn)為法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征主要就是針對(duì)美國(guó)企業(yè)。一是因?yàn)楸环▏?guó)納入數(shù)字服務(wù)征稅范圍的均是美國(guó)企業(yè)。占據(jù)市場(chǎng)主導(dǎo)地位,法國(guó)企業(yè)并不占優(yōu)勢(shì),相反,法國(guó)企業(yè)占據(jù)優(yōu)勢(shì)的傳統(tǒng)廣告服務(wù)業(yè)卻不必向政府繳納數(shù)字服務(wù)稅,存在美、法兩國(guó)企業(yè)區(qū)別待遇的現(xiàn)象。二是在起征點(diǎn)的劃分上,雙重起征點(diǎn)看似只限定了課稅對(duì)象為大型企業(yè),但實(shí)際上法國(guó)存在顯著數(shù)字足跡的大型數(shù)字企業(yè)基本都來(lái)自美國(guó),而許多為法國(guó)提供數(shù)字服務(wù)的非美國(guó)公司則被免除了納稅義務(wù),再加上法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)曾表示該征稅門檻的劃定是因?yàn)椴幌敕恋K本國(guó)企業(yè)數(shù)字化發(fā)展。因此,美國(guó)有理由認(rèn)為法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅存在針對(duì)美國(guó)企業(yè)的歧視。

(二)對(duì)收入征稅將加重企業(yè)稅負(fù)

現(xiàn)行國(guó)際稅收條款主要以利潤(rùn)作為稅基,OECD范本、UN范本以及基于范本簽訂的稅收協(xié)定也均秉持對(duì)利潤(rùn)課稅的原則,各國(guó)普遍贊同按照收入征稅將會(huì)使低利潤(rùn)率或利潤(rùn)為負(fù)的企業(yè)受到較大沖擊。如果按照收入征收數(shù)字服務(wù)稅,在企業(yè)利潤(rùn)較低的情況下,其應(yīng)納數(shù)字稅額甚至可能大于其所獲利潤(rùn);若企業(yè)處于盈不抵虧的狀態(tài),數(shù)字服務(wù)稅將會(huì)使其經(jīng)營(yíng)狀況雪上加霜,如果傳統(tǒng)企業(yè)想要向數(shù)字型企業(yè)轉(zhuǎn)型,其轉(zhuǎn)型成本還需額外考慮可能會(huì)繳納的數(shù)字服務(wù)稅。因此,數(shù)字服務(wù)稅的征收并不利于投資和企業(yè)創(chuàng)新。

除此之外,數(shù)字服務(wù)稅還會(huì)使企業(yè)陷入被重復(fù)征稅的困境,因?yàn)槿绻徽鞫惼髽I(yè)的母國(guó)并不允許將已繳納的數(shù)字服務(wù)稅用來(lái)抵扣母國(guó)應(yīng)納公司所得稅,則企業(yè)的這部分收入將會(huì)被雙重征稅,而這也顯然違背了國(guó)際稅收協(xié)定解決重復(fù)征稅的目標(biāo)。

(三)難以對(duì)“價(jià)值創(chuàng)造”和“用戶參與”給出準(zhǔn)確界定

當(dāng)前推行的數(shù)字服務(wù)稅方案主要是以“價(jià)值創(chuàng)造”或“用戶參與”作為核心理念并得到了開(kāi)征國(guó)家的認(rèn)同,但是在實(shí)踐過(guò)程中卻因?yàn)橄嚓P(guān)規(guī)定不明確或不統(tǒng)一而帶來(lái)諸多問(wèn)題。首先，各國(guó)對(duì)“價(jià)值創(chuàng)造”的解釋并不一致。在數(shù)字服務(wù)稅推行過(guò)程中,各國(guó)政府均強(qiáng)調(diào)以“價(jià)值創(chuàng)造”作為征稅目的,但在實(shí)踐過(guò)程中,由于采取的多為單邊征稅措施,因此各國(guó)在立法時(shí)將會(huì)以本國(guó)利益最大化為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)定義“價(jià)值創(chuàng)造”,關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造與否、價(jià)值創(chuàng)造的方式等問(wèn)題并未達(dá)成共識(shí),而課稅要素規(guī)定的不明確則可能導(dǎo)致跨國(guó)數(shù)字企業(yè)稅負(fù)的不確定性,為國(guó)際稅收秩序帶來(lái)負(fù)面影響。其次，對(duì)于“用戶參與”的規(guī)定缺乏實(shí)操性。目前,衡量用戶參與和稅收目的相關(guān)性時(shí)主要是從積極性和持續(xù)性兩個(gè)角度進(jìn)行判斷,這樣的規(guī)定看似合理,但在實(shí)踐過(guò)程中卻存在判斷難度,各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)目前也并未就如何劃定積極與消極的邊界給出明確規(guī)定。同時(shí),如果根據(jù)用戶積極參與進(jìn)行征稅,出于公平起見(jiàn),應(yīng)考慮到用戶參與時(shí)可能帶來(lái)的消極效應(yīng),而這些消極效應(yīng)是否應(yīng)該與積極價(jià)值創(chuàng)造相抵或扣除,如果可以抵扣又該如何抵扣,目前對(duì)這些課稅要素的認(rèn)定尚存在一定困難。

(四)稅收征管成本高昂

解決價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地不同帶來(lái)的稅收爭(zhēng)端是數(shù)字服務(wù)稅開(kāi)征的目標(biāo)之一,而解決這個(gè)問(wèn)題則需要數(shù)字服務(wù)交易雙方提供準(zhǔn)確地點(diǎn),這會(huì)增加企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方的成本,又由于虛擬專用網(wǎng)絡(luò)(VPN)的存在,使得真實(shí)IP地址可能被掩蓋,獲取用戶位置信息難度加大,特別是部分國(guó)家還需追溯繳納稅款,企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集整理用戶信息、打造相關(guān)信息處理系統(tǒng)并正確判斷征稅權(quán)劃分的過(guò)程中產(chǎn)生的成本將更加高昂。除此之外,由于不同國(guó)家的數(shù)字服務(wù)稅政策存在一定差異,跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在面對(duì)不同國(guó)家的不同政策時(shí),一是需要花費(fèi)更多成本按各國(guó)要求提供納稅信息,增加了企業(yè)的稅收遵從成本;二是企業(yè)可能利用不同國(guó)家政策差異進(jìn)行避稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款時(shí)征管難度和成本也將因此上升。

(五)并未解決稅負(fù)不公

數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征本意是為了解決經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)不公問(wèn)題,但實(shí)際上,這一問(wèn)題并未從根本上得到解決。首先,雖然整體來(lái)看傳統(tǒng)企業(yè)有效稅率高于數(shù)字企業(yè),但當(dāng)具體到個(gè)體企業(yè)時(shí),如果一家數(shù)字企業(yè)與一家傳統(tǒng)企業(yè)同時(shí)從事相同的業(yè)務(wù),并同樣達(dá)到了數(shù)字服務(wù)稅的兩個(gè)起征點(diǎn),此時(shí),數(shù)字企業(yè)將會(huì)因需要繳納數(shù)字服務(wù)稅而比傳統(tǒng)企業(yè)增加更多成本,造成稅負(fù)不公。其次,數(shù)字服務(wù)稅的征收從表面上看是針對(duì)提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè),但實(shí)際上達(dá)到征稅門檻的企業(yè)往往因在市場(chǎng)中占據(jù)主導(dǎo)地位而擁有影響或決定價(jià)格的權(quán)利,這意味著名義納稅人可通過(guò)把控價(jià)格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)鏈上下游,使征稅國(guó)其他企業(yè)或消費(fèi)者最終成為負(fù)稅人,最終征稅國(guó)并未達(dá)到數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征目的,跨國(guó)數(shù)字企業(yè)對(duì)稅基的侵蝕和利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移等問(wèn)題依然存在。

(六)數(shù)字服務(wù)稅與稅收協(xié)定兼容性存疑

根據(jù)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則,當(dāng)企業(yè)在東道國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí),東道國(guó)才能對(duì)該公司所得征稅,但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,即使沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu),跨國(guó)數(shù)字企業(yè)也可以在其他國(guó)家獲得利潤(rùn),因此判斷數(shù)字服務(wù)稅是否與稅收協(xié)定兼容實(shí)際上就是判斷數(shù)字服務(wù)稅的屬性。如果數(shù)字服務(wù)稅屬于直接稅,則將違反稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則;如果數(shù)字服務(wù)稅屬于間接稅,則可以繞開(kāi)協(xié)定障礙,使數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征具有合法性,而這也是歐盟及開(kāi)征國(guó)家所支持的觀點(diǎn)。但事實(shí)上,數(shù)字服務(wù)稅究竟屬于直接稅還是間接稅依然存在爭(zhēng)議。從直接稅的角度來(lái)看,首先,數(shù)字服務(wù)稅是由東道國(guó)對(duì)提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)直接征收,并可看作對(duì)企業(yè)應(yīng)納所得稅不足的一種彌補(bǔ),故其具有直接稅的特征。其次,雖然所得稅是對(duì)凈利潤(rùn)征稅,而數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)收入征稅,但由于其稅率遠(yuǎn)低于所得稅稅率,可將其看作包括成本扣除要素的稅種,并視為與所得稅性質(zhì)相似或相同的直接稅。而從間接稅的角度來(lái)看,一是由于數(shù)字服務(wù)稅的稅負(fù)在實(shí)踐中可以轉(zhuǎn)嫁給上下游企業(yè)或消費(fèi)者,具備與消費(fèi)稅、增值稅等間接稅相同的特征;二是因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅的征收并不考慮企業(yè)的盈利情況,在有的國(guó)家也不能作為公司所得稅的抵扣項(xiàng),與流轉(zhuǎn)稅特性相似;三是因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅是對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的價(jià)值征稅,而價(jià)值的產(chǎn)生并非來(lái)自數(shù)據(jù)本身,而是來(lái)自數(shù)據(jù)收集加工的過(guò)程,因此,對(duì)價(jià)值創(chuàng)造征稅與資源稅有相似之處。綜上所述,數(shù)字服務(wù)稅兼具直接稅和間接稅的特征,而關(guān)于其是否與稅收協(xié)定相兼容的爭(zhēng)議也因此一直存在。

四、數(shù)字服務(wù)稅與“支柱一”的方案對(duì)比

歐盟及開(kāi)始征收數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家早就將這種單邊征稅措施定義為各方取得共識(shí)前的短期過(guò)渡性方案,而數(shù)字服務(wù)稅引發(fā)的諸多爭(zhēng)議似乎更加證實(shí)了這種措施的局限性,特別是當(dāng)新冠肺炎疫情加劇了全球經(jīng)濟(jì)的不穩(wěn)定性時(shí),能夠減少摩擦促進(jìn)發(fā)展的多邊協(xié)商機(jī)制更應(yīng)被選作解決國(guó)際稅收新挑戰(zhàn)的解決方案。因此,在BEPS包容性框架下各成員國(guó)長(zhǎng)時(shí)間的共同努力下,“雙支柱”方案于2021年全面達(dá)成共識(shí),其中,“支柱一”更是被視為化解數(shù)字服務(wù)稅引發(fā)爭(zhēng)議的有效方案。

與數(shù)字服務(wù)稅相比,首先,“支柱一”完成了由單邊措施向多邊共識(shí)的進(jìn)步,平衡了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國(guó)際稅收的利益分配格局,在對(duì)“雙支柱”方案表示支持的國(guó)家中,甚至包括曾極力反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的稅收洼地國(guó)家愛(ài)爾蘭。這表明,未來(lái)的國(guó)際稅收規(guī)則將會(huì)以多邊爭(zhēng)端解決機(jī)制作為新的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)方式。其次,數(shù)字服務(wù)稅作為一種單邊措施,采取“由下而上”的征收方式,即由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源行使征稅權(quán),而由此產(chǎn)生的貿(mào)易摩擦和沖突則由國(guó)家政府之間進(jìn)行磋商解決;而“支柱一”則是“由上而下”，先由國(guó)家之間劃分征稅權(quán)與跨國(guó)公司的利潤(rùn),再對(duì)所獲稅源進(jìn)行征稅,作為多邊協(xié)商機(jī)制,其將有效減少國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)爭(zhēng)端。

但“支柱一”在緩解國(guó)際稅收利益沖突的同時(shí),并未徹底解決數(shù)字服務(wù)稅引發(fā)的爭(zhēng)議。例如，前文所述由VPN引起的收入來(lái)源地難以被精準(zhǔn)確認(rèn)的問(wèn)題仍未得到有效解決,而收入來(lái)源的精確性作為征稅權(quán)劃分的基礎(chǔ),是“支柱一”方案能得到有效落實(shí)的保障,因此未來(lái)各國(guó)應(yīng)繼續(xù)探討這一問(wèn)題的解決方案。

除此之外,“支柱一”也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。第一,該方案在發(fā)展中國(guó)家落地有困難。許多發(fā)展中國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有限,對(duì)即將引入的相關(guān)稅收規(guī)則缺乏了解,而根據(jù)“雙支柱”方案的議程安排,各締約方應(yīng)在2022年完成相關(guān)法律條約的制定和簽署,并在2023年開(kāi)始執(zhí)行。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言,在有限的時(shí)間安排下既要改革國(guó)內(nèi)稅法,又要組建能夠幫助本國(guó)爭(zhēng)取稅收利益的專家部門,還要建立高水平的信息基礎(chǔ)設(shè)施,都需要投入大量成本,但由于發(fā)展中國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá),在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中話語(yǔ)權(quán)也弱于發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)體,最終可能只獲取相對(duì)成本而言較少的稅收收入。因此,這些數(shù)字經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)和國(guó)家也許會(huì)支持全球性的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)建設(shè),但未必會(huì)支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收規(guī)則的改革。第二,該方案可能會(huì)帶來(lái)數(shù)據(jù)信息泄露的隱患。“支柱一”的有效落實(shí)需要充分收集納稅人相關(guān)數(shù)據(jù)信息,在這個(gè)過(guò)程中相關(guān)數(shù)據(jù)存在泄露或被盜取的可能,即使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠給出有效防范信息泄露的安保機(jī)制,但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展,各國(guó)日益重視對(duì)數(shù)據(jù)隱私權(quán)的保護(hù),故而在獲取及使用納稅人相關(guān)數(shù)據(jù)信息的過(guò)程中,有可能因牽涉到各締約方關(guān)于數(shù)據(jù)隱私保護(hù)的法律應(yīng)用問(wèn)題而陷入困局。第三,多邊磋商機(jī)制和繁瑣的政策會(huì)增加方案的實(shí)施難度。征稅權(quán)的劃分實(shí)際上就是各國(guó)就稅收利益展開(kāi)博弈的過(guò)程,“支柱一”作為多邊協(xié)商機(jī)制，雖然避免了單邊機(jī)制帶來(lái)的貿(mào)易摩擦,但也同時(shí)提高了談判難度,特別是遇到復(fù)雜案件時(shí),由于當(dāng)前并沒(méi)有國(guó)際稅收法庭來(lái)完成各國(guó)稅收利益沖突的仲裁和征稅權(quán)的劃分,只能依靠多邊協(xié)商解決,再加上“支柱一”方案的復(fù)雜性,不僅會(huì)耗費(fèi)大量時(shí)間,進(jìn)一步增加各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本,還可能存在時(shí)間線過(guò)長(zhǎng),跨國(guó)企業(yè)發(fā)生改變,稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)時(shí)間審議后仍未得到最佳解決方案的情況。

總體來(lái)看,就當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收規(guī)則改革情況而言,“支柱一”方案似乎是在數(shù)字服務(wù)稅的基礎(chǔ)上作為更優(yōu)方案出現(xiàn),但由于目前該方案暫未開(kāi)始實(shí)施,且可能在程序制定、磋商談判等方面帶來(lái)新的挑戰(zhàn),部分學(xué)者也就此對(duì)“支柱一”實(shí)施后是否能達(dá)到預(yù)期效果表達(dá)了擔(dān)憂。因此,數(shù)字稅收有可能在未來(lái)出現(xiàn)不同的政策局面:一是數(shù)字服務(wù)稅與“支柱一”各有優(yōu)劣,兩種政策共存;二是數(shù)字服務(wù)稅在各國(guó)均被“支柱一”完全取締;三是“支柱一”未達(dá)到預(yù)期政策效果,各國(guó)繼續(xù)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅?？紤]到上述可能會(huì)出現(xiàn)的不同情況,我國(guó)應(yīng)繼續(xù)積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的修改,并盡早給出符合我國(guó)國(guó)情的應(yīng)對(duì)方案。

五、我國(guó)在數(shù)字稅收改革中應(yīng)采取的對(duì)策

在數(shù)字稅收改革中,我國(guó)一向致力于推動(dòng)多邊共識(shí)的達(dá)成與單邊措施的消除。就數(shù)字服務(wù)稅而言,我國(guó)還未開(kāi)始征收主要是出于以下原因:一是我國(guó)近幾年正處于減稅降費(fèi)的政策環(huán)境,再加上后疫情時(shí)代政府正致力于推進(jìn)各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇,此時(shí)再開(kāi)征新稅種與減稅方針相違背;二是我國(guó)的大數(shù)據(jù)稅收征管體系仍處于建設(shè)狀態(tài),企業(yè)與政府及政府各部門之間尚未形成完善的數(shù)據(jù)共享機(jī)制,貿(mào)然對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅可能會(huì)使稅收征管成本大幅上升,還可能因信息獲取不全面、不準(zhǔn)確而引發(fā)各省份之間的稅收收益爭(zhēng)端;三是國(guó)外的主要數(shù)字企業(yè)在我國(guó)市場(chǎng)中所占份額有限,我國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的需求并不像歐洲國(guó)家一樣迫切;四是我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體,稅收政策變動(dòng)會(huì)比其他國(guó)家產(chǎn)生更大的政策溢出效應(yīng),而一直以來(lái)我國(guó)都秉持通過(guò)多邊協(xié)商達(dá)成共識(shí)的政治主張。為了維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定,減少國(guó)際貿(mào)易摩擦,我國(guó)并未開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。

我國(guó)雖然并未開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅,但依然在數(shù)字服務(wù)稅改革中扮演著重要角色。作為G20成員國(guó),在2013年BEPS行動(dòng)計(jì)劃啟動(dòng)時(shí)我國(guó)就參與其中,2017年OECD受托研究應(yīng)對(duì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方法時(shí),我國(guó)作為世界主要經(jīng)濟(jì)體之一更是全程積極參與談判及后續(xù)“雙支柱”稅改方案的制定,并做到了國(guó)內(nèi)與國(guó)際稅收改革方案的有效銜接。例如，在市場(chǎng)國(guó)與居住國(guó)的征稅權(quán)劃分問(wèn)題上,“支柱一”理論就與我國(guó)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期國(guó)際稅收實(shí)踐形成的主張吻合,均支持市場(chǎng)國(guó)獲得相應(yīng)的稅收利益。而作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家,我國(guó)擁有世界第一大規(guī)模的電子商務(wù)市場(chǎng),在國(guó)際稅收規(guī)則面臨重塑之際,爭(zhēng)取國(guó)際稅收規(guī)則制定的話語(yǔ)權(quán)對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)及企業(yè)對(duì)外貿(mào)易均有重大意義。因此,我國(guó)應(yīng)順應(yīng)時(shí)代變革,主動(dòng)積極地應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。

首先,要關(guān)注數(shù)字稅改最新動(dòng)態(tài),提前準(zhǔn)備好“雙支柱”方案的應(yīng)對(duì)計(jì)劃。按照計(jì)劃,各國(guó)應(yīng)在2022年內(nèi)完成“雙支柱”方案的公約簽訂與國(guó)內(nèi)立法,并于2023年正式開(kāi)始執(zhí)行“雙支柱”方案。未來(lái),我國(guó)還將繼續(xù)積極參與“雙支柱”具體細(xì)節(jié)和程序設(shè)計(jì)的談判磋商,并及時(shí)根據(jù)方案的新成果對(duì)國(guó)內(nèi)跨境稅收政策做出調(diào)整。同時(shí),我國(guó)也應(yīng)該做好過(guò)渡期的稅收應(yīng)對(duì)方案,即使數(shù)字服務(wù)稅存在諸多問(wèn)題,但由于其依然發(fā)揮了一定作用,在“雙支柱”方案正式生效前,開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的各國(guó)可能暫時(shí)不會(huì)停止該稅種的征收,因而我國(guó)依然有必要對(duì)單邊征稅措施可能對(duì)我國(guó)數(shù)字企業(yè)造成的沖擊進(jìn)行預(yù)防,并督促企業(yè)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)管理的重視程度,引導(dǎo)企業(yè)合理應(yīng)用各國(guó)及各稅收協(xié)定的稅收優(yōu)惠政策,提升企業(yè)應(yīng)對(duì)跨國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)的能力,幫助企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)。

其次,要促進(jìn)國(guó)際稅收合作,化解貿(mào)易摩擦和稅制壁壘。隨著我國(guó)企業(yè)海外市場(chǎng)的擴(kuò)張和業(yè)務(wù)范圍的拓寬,再加上“支柱一”門檻的降低,未來(lái)我國(guó)被納入課稅范圍的企業(yè)數(shù)量可能會(huì)逐漸上升。在這一背景下,我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)與各國(guó)財(cái)稅部門的溝通合作,特別是目前仍采取單邊征稅措施的國(guó)家,通過(guò)政府協(xié)商談判盡量為我國(guó)企業(yè)的跨國(guó)貿(mào)易爭(zhēng)取稅收利益。此外,作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家,中美兩國(guó)的企業(yè)都有可能成為數(shù)字稅的重點(diǎn)征收對(duì)象,因此兩國(guó)可以以此為基點(diǎn)展開(kāi)貿(mào)易合作,在一定程度上化解中美兩國(guó)之間的貿(mào)易摩擦。

最后,要加快信息化建設(shè),推動(dòng)稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。數(shù)字經(jīng)濟(jì)并非僅指商業(yè)活動(dòng)的數(shù)字化,它還包括信息等其他部門的數(shù)字化,因此要想實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高效管理,就必須加快推動(dòng)稅收征管模式的轉(zhuǎn)型改革。具體來(lái)說(shuō),一是可以通過(guò)大數(shù)據(jù)和云端技術(shù),強(qiáng)化稅務(wù)部門與其他部門的數(shù)據(jù)信息交換共享,提高征管效率,降低稽查難度。二是可以在稅收征管中引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù),利用區(qū)塊鏈的不可篡改且可追溯的特性,建立安全、透明、可信的電子發(fā)票區(qū)塊鏈系統(tǒng)。三是利用納稅人畫像等技術(shù)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)控制,以數(shù)據(jù)庫(kù)中存儲(chǔ)的納稅人多項(xiàng)信息為其畫像,并在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)后實(shí)行針對(duì)性監(jiān)管,提高稅收征管效率。