費(fèi)改稅背景下我國環(huán)保稅法實(shí)施問題的研究

王元元

本文通過解析我國排污收費(fèi)制度和環(huán)境保護(hù)稅的相關(guān)法律界定，探究我國《環(huán)境保護(hù)稅法》的優(yōu)勢及《環(huán)境保護(hù)稅法》自頒布后實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，并對相應(yīng)問題提供對策。

一、我國排污收費(fèi)制度的解析及環(huán)境保護(hù)稅的法律界定

（一）排污收費(fèi)制度的概念和特征

排污收費(fèi)制度，“是指依照國家法律和有關(guān)規(guī)定，國家環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)對向環(huán)境排放污染物或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的主體，按照排放污染物的質(zhì)量和數(shù)量征收一定數(shù)額費(fèi)用的制度?！痹撝贫鹊淖畲筇攸c(diǎn)就是其通過宏觀和微觀兩種手段實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)，在宏觀層面上，排污收費(fèi)制度利用了經(jīng)濟(jì)杠桿，調(diào)控了污染防治與企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)的關(guān)系。從微觀角度看，由污染方負(fù)擔(dān)一定的污染控制費(fèi)用，既可以控制污染，也可以作為一種融資方式來籌措環(huán)保資金。除了前述兩個(gè)層面外，其還有以下特點(diǎn)：

1.排污超標(biāo)罰款和排污總量相結(jié)合

一般來說，企業(yè)為了提高產(chǎn)量，需要投入更多的生產(chǎn)成本及原材料，這導(dǎo)致在產(chǎn)量提高的同時(shí)不可避免地會產(chǎn)生更多的污染。而排污收費(fèi)制度對超限排放企業(yè)進(jìn)行處罰時(shí)，實(shí)行將超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)與排污總量控制相結(jié)合的方式。如果企業(yè)想要繳納較少的罰款但期待實(shí)現(xiàn)效用的最大化，就需要在增加自己產(chǎn)量的同時(shí)采取措施來減少排污量、降低排污成本。

2.收費(fèi)低，治污成本高

環(huán)保部門在治理污染時(shí)需要大量的人力、物力，也需要先進(jìn)的技術(shù)和設(shè)備，作為環(huán)境污染后的懲罰性費(fèi)用征收模式，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》中規(guī)定的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相比污染治理所耗的成本來說，排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)仍然是偏低的。

3.對污染源中具體包含的污染物成分不能準(zhǔn)確鑒定

由于污染源監(jiān)測技術(shù)、手段等的制約，環(huán)保部門在進(jìn)行污染物成分檢測的時(shí)候不能夠很好地檢測出污染源中具體包含的成分，這使得有些致使環(huán)境污染的排污因素被漏掉，環(huán)境保護(hù)的目的也不能很好地實(shí)現(xiàn)。

（二）我國環(huán)境保護(hù)稅的法律界定

在改革開放政策穩(wěn)步推進(jìn)的過程中，我國工業(yè)經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，國民生活水平也獲得了顯著的提升，但環(huán)保意識淡漠及環(huán)保手段欠缺導(dǎo)致的企業(yè)在生產(chǎn)過程中對于節(jié)能環(huán)保的忽視與放任，使得我國的環(huán)境問題日益嚴(yán)峻，在可持續(xù)發(fā)展的大背景下，我國開始運(yùn)用稅收手段進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的嘗試，并逐漸形成了一些與環(huán)境相關(guān)的稅收法律制度，為促進(jìn)企業(yè)自主治污減排，更為進(jìn)一步推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，“費(fèi)改稅”已是大勢所趨。我們通過稅務(wù)籌劃，逐步構(gòu)建了環(huán)保相關(guān)的稅收法律制度，制定并實(shí)施了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》。該法主要要素如下：

1.納稅義務(wù)人

《環(huán)境保護(hù)稅法》首先概括規(guī)定了納稅義務(wù)人的范圍：“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”。同時(shí)，基于我國多年推進(jìn)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為了避免對部分納稅義務(wù)人產(chǎn)生重復(fù)性征稅的情況，該法還對前述納稅義務(wù)人范圍的概括性規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，即規(guī)定了兩種無須繳納相應(yīng)污染物的環(huán)境保護(hù)稅的情形：“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物的；企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者在符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物的”。

2.應(yīng)稅污染物種類

《環(huán)境保護(hù)稅法》對于應(yīng)稅污染物的種類的規(guī)定與排污收費(fèi)制度時(shí)期的征稅范圍并無太大差異，仍是大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類。

3.計(jì)稅依據(jù)及應(yīng)納稅額

關(guān)于應(yīng)稅污染物的計(jì)稅依據(jù)及應(yīng)納稅額的規(guī)定，在《環(huán)境保護(hù)稅法》中主要包括三方面：第一方面，對應(yīng)稅污染物計(jì)稅依據(jù)的確定方式進(jìn)行了分類規(guī)定；第二方面，對于大氣污染物、水污染物的實(shí)際征稅的項(xiàng)目數(shù)進(jìn)行了頗為詳細(xì)的規(guī)定；第三方面，對應(yīng)稅污染物排放量和分貝數(shù)的計(jì)算方法、順序加以明確。

4.稅收減免優(yōu)惠情形

所謂有征必有補(bǔ)，為了建立約束和激勵(lì)并存機(jī)制，《環(huán)境保護(hù)稅法》還規(guī)定了免征和減稅情形。關(guān)于免稅情形，該法規(guī)定對于除規(guī)模化養(yǎng)殖以外的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、流動污染源、因?qū)?yīng)稅污染物進(jìn)行處理的活動所排放的應(yīng)稅污染物以及國務(wù)院予以批準(zhǔn)的其他情形給予免于征收環(huán)境保護(hù)稅的優(yōu)惠。對于減稅，《環(huán)境保護(hù)稅法》中有兩檔規(guī)定：排放應(yīng)稅污染物的濃度值低于排放標(biāo)準(zhǔn)30%的，按75%征稅；低于排放標(biāo)準(zhǔn)50%的，按50%征稅。

5.稅收征管的職責(zé)劃分

對于實(shí)踐中環(huán)保稅如何征收管理，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅由我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，在環(huán)保稅征收過程中的一些輔助工作，例如，對于納稅人所排放污染物的監(jiān)測管理、對納稅人相關(guān)信息的交送等由我國生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)。同時(shí)，《環(huán)境保護(hù)稅法》還要在稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)境生態(tài)部門兩者之間建立起涉稅信息共享平臺并形成相互配合的工作機(jī)制。除上述規(guī)定外，作為環(huán)保稅征收過程中重要主體之一的納稅人，也需依法承擔(dān)如實(shí)辦理納稅申報(bào)的責(zé)任?；谠摬糠值囊?guī)定，《環(huán)境保護(hù)稅法》在立法層面上形成了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。

二、環(huán)境保護(hù)稅較之排污收費(fèi)制度的優(yōu)勢

第一，環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)更為公開、透明、明確、合理，而排污收費(fèi)制度的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比較籠統(tǒng)且偏低。從理論上講，由于確定每種污染物邊際損失成本是非常困難的事情，且排污收費(fèi)制度時(shí)期我國的企業(yè)承受能力不足，征收的費(fèi)用遠(yuǎn)低于實(shí)際污染治理成本，征收也流于形式，一度造成了“守法成本高、違法成本低”的現(xiàn)象。而環(huán)保稅立法后，對征收依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了合理化的修改，使得環(huán)境保護(hù)付費(fèi)用告別“一刀切”的征收標(biāo)準(zhǔn)，對于推動企業(yè)從內(nèi)部自發(fā)環(huán)保節(jié)能提供法律動力。

第二，相對于排污收費(fèi)制度中缺乏對排污者不同表現(xiàn)的激勵(lì)機(jī)制，環(huán)境保護(hù)稅規(guī)定了優(yōu)惠及減免政策。市場經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的基本目的是獲得最大的利潤，而環(huán)境行為的績效也要服從這個(gè)目標(biāo)，所以，政策激勵(lì)機(jī)制的設(shè)定是使政策的有效性達(dá)到最佳化的關(guān)鍵。排污費(fèi)制度實(shí)質(zhì)上是“污染者負(fù)擔(dān)”原則和“環(huán)境外費(fèi)用”的內(nèi)部化原理，它要求“排污人”為其合理利用環(huán)境資源的行為而支付費(fèi)用。并且，當(dāng)它作為一種經(jīng)濟(jì)政策的工具時(shí)，自然也應(yīng)該能夠很好地調(diào)控排污者的環(huán)境行為。但是，由于我國的排污收費(fèi)體系沒有實(shí)施差別化、個(gè)性化的規(guī)定或措施，而是對所有類型的企業(yè)一視同仁，因此也就無法充分調(diào)動各類企業(yè)治理污染以及減少污染的積極性。

第三，在司法實(shí)踐中，《環(huán)境保護(hù)稅法》執(zhí)法力度更強(qiáng)?！杜盼圪M(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定，我國排污費(fèi)的征收主體主要是環(huán)境保護(hù)部門，其所征費(fèi)用按照條例的規(guī)定會直接納入地方財(cái)政。但在實(shí)際操作中，對于收歸地方財(cái)政的排污費(fèi)的使用用途等一般不會向公眾公開，至于所征收的排污費(fèi)用是否真正投入到環(huán)境保護(hù)中，以及是否真正做到專款專用，也并沒有強(qiáng)有力的公權(quán)監(jiān)督和制度保障。排污收費(fèi)制度的執(zhí)法力度在多年的實(shí)踐中可以看出存在著明顯的不足，且有些企業(yè)漏繳少繳排污費(fèi)的現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。而《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施，在很大程度上彌補(bǔ)了這一制度的公權(quán)監(jiān)督和制度保障匱乏的空白，為新時(shí)代的環(huán)境管理和環(huán)境保護(hù)注入了新的動力源泉，開創(chuàng)了新的局面。

三、《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施過程中的問題及對策

由環(huán)境保護(hù)稅替代排污收費(fèi)制度是我國在改革進(jìn)程中的明智之舉。環(huán)境保護(hù)稅是適合我國國情的稅收制度，該制度的實(shí)施不但有利于我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)的積極發(fā)展，從而促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的實(shí)現(xiàn)；而且有利于推動經(jīng)濟(jì)良好發(fā)展和產(chǎn)業(yè)綠色升級，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的深刻轉(zhuǎn)變。自2018年環(huán)保稅開征至今也有四年之久，在實(shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)保稅可行性較強(qiáng)的優(yōu)勢的同時(shí)，也越來越確信它能夠較好地實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。但《環(huán)境保護(hù)稅法》畢竟脫胎于排污收費(fèi)制度，其在實(shí)施過程中也難免暴露出因“費(fèi)改稅”制度過渡及《環(huán)境保護(hù)稅法》本身的法律局限性帶來的弊端。

（一）實(shí)施過程中的問題

第一，《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定的應(yīng)稅污染物覆蓋不夠全面。由于排污收費(fèi)制度在我國存在了四十年之久，雖最后被環(huán)保稅所取代，但其在我國的環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域發(fā)揮了不可忽視的作用，有著不容小覷的影響，在“費(fèi)改稅”的過渡時(shí)期，基于完善排污收費(fèi)制度而制定的《環(huán)境保護(hù)稅法》在應(yīng)稅污染物的范圍規(guī)定方面也并不全面完善。日常生產(chǎn)生活中，污染環(huán)境的因素種類和數(shù)量均有很多，但目前納入我國《環(huán)境保護(hù)稅法》的應(yīng)稅污染物僅有大氣污染、河水污染、固體污染、噪聲污染四種類型。隨著科技的新興、企業(yè)的發(fā)展以及人們?nèi)粘Ｉa(chǎn)生活方式的轉(zhuǎn)變，環(huán)境污染的因素種類較以往幾十年更是有了翻天覆地的變化，因此，逐步擴(kuò)大應(yīng)稅污染物的覆蓋面，與時(shí)俱進(jìn)地細(xì)化應(yīng)稅污染物的類目，也是完善環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)立法應(yīng)予以考量的重要方向。

第二，《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定的征稅對象的稅收優(yōu)惠類型，及相應(yīng)的政策措施需要更進(jìn)一步的立法完善。我國《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定的稅收優(yōu)惠情形較少且優(yōu)惠形式比較單一，其僅在第三章第十二、十三條有所規(guī)定，且并未規(guī)定其他形式的稅收優(yōu)惠措施。而且，《環(huán)境保護(hù)稅法》僅僅規(guī)定了兩檔減征政策，減征檔次沒有得到合理且便于實(shí)施的細(xì)化?！董h(huán)境保護(hù)稅法》的減征政策雖然與排污收費(fèi)制度的減征政策相比有所增加，但在現(xiàn)實(shí)中仍然難以應(yīng)對復(fù)雜的環(huán)保稅稅收狀況，因此進(jìn)一步完善對于征稅對象的稅收優(yōu)惠類型，設(shè)立稅收優(yōu)惠類型的配套執(zhí)行措施，也是完善環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)立法應(yīng)予以考量的另一個(gè)重要方向。

第三，《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門的分工不甚明確具體。對于二者的如何對涉稅信息共享、如何分工協(xié)作相互配合，《環(huán)境保護(hù)稅法》僅僅進(jìn)行了原則性、概括性的規(guī)定。正是由于相關(guān)具體合作機(jī)制的缺乏和配套立法的缺失，造成了前述兩部門在實(shí)際協(xié)作中遇到問題時(shí)無相應(yīng)的可操作性條款來指導(dǎo)的尷尬局面。對實(shí)踐操作在法律上沒有明確的劃分與規(guī)定，稅收、環(huán)境兩個(gè)獨(dú)立的部門之間也會發(fā)生利益沖突，出現(xiàn)消極管理、推諉責(zé)任等問題，很難保障協(xié)調(diào)機(jī)制的有效性。完善稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門之間的涉稅信息共享模式，細(xì)化分工配合協(xié)作機(jī)制，亦是完善環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)立法及配套措施不可失慮之處。

（二）關(guān)于我國環(huán)境保護(hù)稅法律制度完善的建議

第一，拓寬應(yīng)稅污染物覆蓋范圍。我國現(xiàn)行的《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定其征收的范圍相比之前的排污費(fèi)只是“費(fèi)改稅”的平行轉(zhuǎn)移，四大類污染物中各類污染物的細(xì)分也并不精準(zhǔn)，選取的應(yīng)稅對象太少，很多污染物并未納入應(yīng)稅范圍。例如，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的提高，我國總體機(jī)動車的保有量連年增加，機(jī)動車尾氣也逐步成為空氣污染不可忽視的一項(xiàng)，所以，為了適應(yīng)新時(shí)代我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的調(diào)整和當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展背景下環(huán)境保護(hù)的需求，我們應(yīng)進(jìn)行全面、科學(xué)地調(diào)研與論證，以立法的形式分區(qū)域地、分類型地、不斷與時(shí)俱進(jìn)地精準(zhǔn)豐富我國環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象。同時(shí)，在立法完善、有法可依、有法必依的先前條件下，完善執(zhí)法相關(guān)配套政策措施，以期環(huán)保稅的征收對我國環(huán)保事業(yè)的正向發(fā)展在執(zhí)法環(huán)節(jié)中的調(diào)控力度和工作成效得到穩(wěn)步提升。

第二，豐富稅收優(yōu)惠形式，完善稅收優(yōu)惠政策。目前，我國現(xiàn)行的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策缺乏彈性，稅收優(yōu)惠政策其目的在于通過稅收來減少環(huán)境污染、保護(hù)生態(tài)環(huán)境，而非簡單地以稅費(fèi)代征。所以，我們應(yīng)當(dāng)科學(xué)地對現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)稅稅收優(yōu)惠政策及稅收優(yōu)惠形式進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)地豐富和細(xì)化。通過對不同類型的企業(yè)實(shí)行差別化的稅收優(yōu)惠政策或者稅收優(yōu)惠形式，從而引導(dǎo)社會企業(yè)進(jìn)行綠色技術(shù)的開發(fā)與發(fā)展，進(jìn)而推動節(jié)能減排、降低污染和保護(hù)環(huán)境。也更有希望在企業(yè)與政府之間通過稅收優(yōu)惠政策和稅收優(yōu)惠形式的調(diào)節(jié)形成環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)。

第三，明確征管機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)分配，細(xì)化稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門的具體分工，完善稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門的協(xié)作機(jī)制。從立法層次上厘清并細(xì)化各自的職責(zé)與分工，完善相應(yīng)的配套政策與措施。同時(shí)把兩個(gè)征管主體的具體協(xié)作事項(xiàng)及相關(guān)程序納入法定范疇，進(jìn)一步增強(qiáng)二者合作的可操作性，以期增強(qiáng)環(huán)保稅征管的有效性。同時(shí)，也應(yīng)對環(huán)保稅征管主體及其工作人員的法律責(zé)任進(jìn)行明確規(guī)定，真正做到“有權(quán)必有責(zé)”，如此才能保證權(quán)力的正當(dāng)行使，才能為推動我國環(huán)保事業(yè)穩(wěn)步前進(jìn)提供不竭動力。

（作者單位：河北工程大學(xué)）