新收入準(zhǔn)則下銷售業(yè)務(wù)折扣與折讓事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

王強(qiáng) 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙） 景彩子 浙江誠(chéng)鴻醫(yī)療投資管理股份有限公司

引言

為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，提高企業(yè)銷售額，企業(yè)常采用銷售返利、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等促銷方式刺激經(jīng)銷商或代理商的銷售積極性，穩(wěn)固長(zhǎng)期交易關(guān)系。

返利一般指在要求經(jīng)銷商或代理商在一定市場(chǎng)和時(shí)間范圍內(nèi)達(dá)到指定銷售額的基礎(chǔ)上給予一定比例獎(jiǎng)勵(lì)，通過(guò)對(duì)銷售方設(shè)置門檻實(shí)施促銷，以形式劃分主要包括現(xiàn)金返利、實(shí)物返利、抵減后期銷售貨款，現(xiàn)金返利是當(dāng)經(jīng)銷商銷售額或銷售量達(dá)到約定規(guī)模后企業(yè)給予的一定比例現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)；實(shí)物返利是銷售指標(biāo)達(dá)到約定規(guī)模后給予經(jīng)銷商實(shí)物產(chǎn)品為獎(jiǎng)勵(lì)；抵減銷售貨款是當(dāng)經(jīng)銷商購(gòu)買量或購(gòu)買額達(dá)到約定規(guī)模時(shí)，企業(yè)將采用從后期采購(gòu)款中直接扣除的方式給予現(xiàn)金返利。返利具有不確定性，未達(dá)到約定門檻無(wú)法享受返利優(yōu)惠；返利具有滯后性，通常在銷售之后發(fā)生。本文擬基于2020年實(shí)施的新收入準(zhǔn)則分析返利、折扣和折讓事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

與返利概念相近的包括銷售折扣、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等。銷售折扣包括商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，商業(yè)折扣指銷售方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因，為促進(jìn)銷售給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠；現(xiàn)金折扣是為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)早日付款而給予的價(jià)格扣除；銷售折讓指企業(yè)因售出商品質(zhì)量不符合要求等原因而在售價(jià)上給予的減讓。因此，銷售返利屬于商業(yè)折扣，不屬于現(xiàn)金折扣或銷售折讓。

一、新收入準(zhǔn)則下的相關(guān)概念及會(huì)計(jì)處理思路

新收入準(zhǔn)則出臺(tái)前，銷售返利、銷售折扣、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等概念存在明確區(qū)別，相關(guān)會(huì)計(jì)處理流程較為明確規(guī)范。準(zhǔn)則出臺(tái)后，規(guī)定采用“五步法”模型進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量，在確定交易價(jià)格中應(yīng)用“可變對(duì)價(jià)”概念時(shí)，返利、折扣與折讓等概念邊界較為模糊。

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，企業(yè)與客戶合同約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。我們認(rèn)為有必要區(qū)分折扣和折讓的各種具體情形，對(duì)于不同促銷折扣方式分別采用合適的會(huì)計(jì)處理方法，而不應(yīng)按統(tǒng)一定式處理。

依新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南描述，在相關(guān)折扣、折讓可預(yù)期的基礎(chǔ)上，應(yīng)用可變對(duì)價(jià)時(shí)需考慮三方因素，一是合同條款的約定；二是企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法；三是其他相關(guān)事實(shí)和情況表明企業(yè)與客戶簽訂合同時(shí)即打算向客戶提供價(jià)格折讓。若商品銷售后的相關(guān)折讓、現(xiàn)金折扣等在簽訂合同時(shí)不可預(yù)期，則無(wú)法按會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行可變對(duì)價(jià)處理，在實(shí)務(wù)中應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分該情形下的銷售狀態(tài)。銷售尚未完成時(shí)，表明合同收入未全部確認(rèn)完畢，或收入已確認(rèn)完畢但對(duì)應(yīng)確認(rèn)的仍為合同資產(chǎn)而非應(yīng)收賬款，此時(shí)應(yīng)按合同價(jià)格變更處理；當(dāng)銷售折讓和現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，除應(yīng)收賬款未收回外合同已履行完畢，則不應(yīng)再參照新收入準(zhǔn)則，而應(yīng)參照債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。銷售后的價(jià)格折讓和現(xiàn)金折扣符合債務(wù)重組定義，而銷售后價(jià)格折讓和現(xiàn)金折扣對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款和應(yīng)付債款正是債務(wù)重組規(guī)范的金融工具。依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則，放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，若修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額間的差額記入“投資收益”，債權(quán)人會(huì)計(jì)處理相同。

二、各種返利、折扣、折讓形式的會(huì)計(jì)處理整理小結(jié)

為便于在實(shí)務(wù)中快速對(duì)照使用，本文將各種返利、折扣、折讓情況下的會(huì)計(jì)處理方式以表格形式整理如表1所示。

表1

三、結(jié)合案例介紹銷售返利的會(huì)計(jì)處理

鑒于返利在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中更為常見(jiàn)，且現(xiàn)金返利和實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理不易區(qū)分，下文將結(jié)合具體案例展開(kāi)論述現(xiàn)金返利和實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理方式。

對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理原則如下：

1.現(xiàn)金返利——可變對(duì)價(jià)原則

2.實(shí)物返利或適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣——可變對(duì)價(jià)原則與附有額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。

[案例]A公司為促進(jìn)經(jīng)銷商采購(gòu)制定了返利政策（不考慮增值稅），規(guī)定若經(jīng)銷商第一年采購(gòu)金額超過(guò)1,000.00萬(wàn)元，按當(dāng)期采購(gòu)額5%給予現(xiàn)金折扣50.00萬(wàn)元。同時(shí)，若經(jīng)銷商當(dāng)年采購(gòu)額超過(guò)1,000.00萬(wàn)元，A公司將按其當(dāng)期采購(gòu)額5%給予50.00萬(wàn)元實(shí)物返利，通過(guò)提供價(jià)值50.00萬(wàn)元的貨物兌現(xiàn)優(yōu)惠（成本為40.00萬(wàn)元），或適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣，從該經(jīng)銷商第二年采購(gòu)額中抵減結(jié)算。

本案例中，第一種政策下的現(xiàn)金返利，對(duì)經(jīng)銷商第二年繼續(xù)采購(gòu)并沒(méi)有要求，假設(shè)經(jīng)銷商不再向A公司采購(gòu)，A公司也應(yīng)支付相應(yīng)現(xiàn)金返利。第二種政策以經(jīng)銷商第二年繼續(xù)采購(gòu)為前提，適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣，若經(jīng)銷商不再向A公司采購(gòu)，對(duì)方只能接受實(shí)物返利，不能要求A公司以現(xiàn)金形式支付。

（一）現(xiàn)金返利會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在邏輯

A公司對(duì)經(jīng)銷商的銷售單價(jià)是基于其全年采購(gòu)額而確定的，如果其全年采購(gòu)額未達(dá)1,000.00萬(wàn)元，則公司按原價(jià)銷售，如果全年采購(gòu)額能達(dá)到1,000.00萬(wàn)元，則A公司按原價(jià)的95%銷售。該政策因此形成了一項(xiàng)可變對(duì)價(jià)，若某經(jīng)銷商全年銷售1,000.00萬(wàn)元，雙方約定返利金額50.00萬(wàn)元，A公司年末賬面應(yīng)體現(xiàn)對(duì)該經(jīng)銷商的50.00萬(wàn)元現(xiàn)金給付義務(wù)。

（二）實(shí)物返利或適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在邏輯

多數(shù)情況下，實(shí)物返利或適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣適用于可變對(duì)價(jià)和額外購(gòu)買選擇權(quán)。其中，額外購(gòu)買選擇權(quán)是指企業(yè)在銷售商品的同時(shí)向客戶授予額外的選擇權(quán)，允許客戶據(jù)此授權(quán)免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品。如果不管客戶采購(gòu)額的多少，均給予額外購(gòu)買選擇權(quán)，則該事項(xiàng)與可變對(duì)價(jià)無(wú)關(guān)，但多數(shù)情況下實(shí)物返利的處理方式與之不同。

以案例展示，銷售過(guò)程中A公司首先需估計(jì)某經(jīng)銷商全年銷售1,000.00萬(wàn)元的可能性，若預(yù)計(jì)不能完成銷售價(jià)格應(yīng)按照原價(jià)確定，后續(xù)不涉及額外購(gòu)買選擇權(quán)；若預(yù)計(jì)能完成，銷售價(jià)格按原價(jià)的95%確定。因此，實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理與第一種銷售政策下形成的現(xiàn)金折扣相似，均涉及可變對(duì)價(jià)，區(qū)別在于雙方確定經(jīng)銷商完成全年1,000.00萬(wàn)元銷售額時(shí)返利50.00萬(wàn)元，但該現(xiàn)金給付義務(wù)不體現(xiàn)在A公司年末賬面上，而體現(xiàn)為免費(fèi)交付50.00萬(wàn)元貨值商品的合同義務(wù)。

綜上所述，實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理原則通常是可變對(duì)價(jià)估計(jì)與額外購(gòu)買選擇權(quán)結(jié)合。

（三）兩種返利形式會(huì)計(jì)處理差異

依上述案例，先假設(shè)某經(jīng)銷商預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)全年1,000.00萬(wàn)元銷售額，返利50.00萬(wàn)元。

對(duì)于現(xiàn)金返利，我們以為年末確認(rèn)前應(yīng)將預(yù)計(jì)可能要返還的返利計(jì)為預(yù)計(jì)負(fù)債（或有事項(xiàng)形成），在年末確認(rèn)經(jīng)銷商已完成1,000.00萬(wàn)元銷售任務(wù)，50.00萬(wàn)元預(yù)計(jì)返利確認(rèn)形成現(xiàn)金給付義務(wù)時(shí)，根據(jù)是否單獨(dú)結(jié)算區(qū)分處理。若雙方約定返利金額不抵償應(yīng)收賬款，則預(yù)計(jì)負(fù)債余額50.00萬(wàn)元應(yīng)轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款科目；若約定返利金額抵償應(yīng)收賬款，則預(yù)計(jì)負(fù)債余額50.00萬(wàn)元應(yīng)抵銷應(yīng)收賬款科目余額。

對(duì)實(shí)物返利或適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣的情形，涉及額外購(gòu)買選擇權(quán)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)返利金額遠(yuǎn)小于銷售金額時(shí)無(wú)須考慮額外購(gòu)買選擇權(quán)，因此企業(yè)給予實(shí)物返利相當(dāng)于為經(jīng)銷商提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，返還實(shí)物則屬于轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，在實(shí)際交付時(shí)該部分實(shí)物返利需單獨(dú)確認(rèn)收入。

其中，在實(shí)物返利形式下，我們認(rèn)為在年末確認(rèn)前作為或有事項(xiàng)仍應(yīng)將預(yù)計(jì)可能將要返還的返利計(jì)為預(yù)計(jì)負(fù)債，在年末確認(rèn)經(jīng)銷商1，000.00萬(wàn)元銷售任務(wù)已完成、累計(jì)50.00萬(wàn)元預(yù)計(jì)返利確認(rèn)形成實(shí)物給付的合同義務(wù)時(shí)，將預(yù)計(jì)負(fù)債余額轉(zhuǎn)入合同負(fù)債。

假設(shè)返利在第二年以實(shí)物交付，不考慮增值稅的會(huì)計(jì)處理為：

借：合同負(fù)債 50.00萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50.00萬(wàn)元

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40.00萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 40.00萬(wàn)元

適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣的銷售返利則不會(huì)單獨(dú)結(jié)算，而是與未來(lái)其他采購(gòu)合并結(jié)算。本文案例中，若A公司與對(duì)方的第二年繼續(xù)合作，雙方約定返利實(shí)物交付在次年的銷售貨款中抵減，假設(shè)次年返利未結(jié)算及返利部分的實(shí)物也未交付情況下正常的銷售收入為800.00萬(wàn)元，銷售成本為600.00萬(wàn)元。不考慮增值稅的會(huì)計(jì)處理為：

第一部分，第二年正常的銷售

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 800.00萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800.00萬(wàn)元

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600.00萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 600.00萬(wàn)元

第二部分，次年的實(shí)物返利結(jié)算（贈(zèng)送無(wú)收款，但需確認(rèn)收入）具體會(huì)計(jì)分錄與前述通過(guò)實(shí)物形式結(jié)算返利完全一致。

適用于未來(lái)采購(gòu)的價(jià)格折扣，如果將正常銷售和返利一并體現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 800.00萬(wàn)元

合同負(fù)債 50.00萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 850.00萬(wàn)元

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 640.00萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 640.00萬(wàn)元

綜上所述，從形式上看，實(shí)物返利已變成對(duì)第二年銷售進(jìn)行了價(jià)格折扣，貨物成本為640.00萬(wàn)元，原本銷售收款為850元，實(shí)際銷售收款按800.00萬(wàn)元結(jié)算。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，銷售業(yè)務(wù)涉及的返利、折扣和折讓等事項(xiàng)本質(zhì)上是企業(yè)為提高銷售業(yè)績(jī)，構(gòu)建穩(wěn)定有利的交易關(guān)系而提供給經(jīng)銷商或代理商的一種優(yōu)惠。本文認(rèn)為對(duì)于不同的促銷折扣方式應(yīng)當(dāng)分類處理。當(dāng)折扣折讓在預(yù)期之內(nèi)時(shí)，采用實(shí)物返利形式的商業(yè)折扣通常按可變對(duì)價(jià)估計(jì)和額外購(gòu)買選擇權(quán)方式處理，以現(xiàn)金返利形式的商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓通常按可變對(duì)價(jià)處理；當(dāng)折扣折讓在預(yù)期之外時(shí)，需進(jìn)一步區(qū)分銷售狀態(tài)，銷售未完成時(shí)，現(xiàn)金折扣和銷售折讓按合同價(jià)格變更，銷售已完成時(shí)，現(xiàn)金折扣和銷售折讓按債務(wù)重組準(zhǔn)則處理。同時(shí)，本文以具體案例展開(kāi)論述較難區(qū)分的現(xiàn)金返利和實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)類似交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)實(shí)操具有一定借鑒性。