新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用探析

■張小紅

（四川天彭電力開發(fā)有限公司）

1 房地產(chǎn)行業(yè)收入核算概述

收入不僅是衡量企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等等的重要指標(biāo)，其在企業(yè)高層管理者進(jìn)行內(nèi)部決策時(shí)也發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。隨著當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷發(fā)展成熟，各類新型、復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式和交易事項(xiàng)層出不窮，原有的收入準(zhǔn)則已無法滿足復(fù)雜業(yè)務(wù)有關(guān)收入確認(rèn)、計(jì)量以及披露的需要。2017年新收入準(zhǔn)則的頒布運(yùn)用給許多行業(yè)帶來了顯著的影響。其中，房地產(chǎn)行業(yè)因其業(yè)務(wù)類型和交易過程極為特殊，在收入確認(rèn)方面一直未能形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)處理中各企業(yè)操作空間較大，靈活性較高，存在許多不規(guī)范的地方。

2 新舊收入準(zhǔn)則存在的差異

相較于原有的收入準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則發(fā)生了顯著的改變，其不僅顛覆了傳統(tǒng)的收入確認(rèn)和計(jì)量模式，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也顯著提高。因此，通過比較研究新舊收入準(zhǔn)則的差異，不僅能夠更好地把握新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，對(duì)于新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用也更具指導(dǎo)意義。

2.1 收入確認(rèn)模型的差異

原有的收入準(zhǔn)則對(duì)于不同的業(yè)務(wù)模式和交易事項(xiàng)所采用的是不同的收入確認(rèn)方法，比如銷售產(chǎn)品或勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等等業(yè)務(wù)分別有著專門的收入確認(rèn)方法。但是，新修訂的收入準(zhǔn)則將不再對(duì)上述交易類型進(jìn)行劃分，所有業(yè)務(wù)均按照統(tǒng)一的模型進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量，并將建造合同準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則合并，統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)保證與國際收入準(zhǔn)則IFRS 15的趨同。

2.2 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異

在舊收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是根據(jù)商品所有權(quán)上有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否向客戶轉(zhuǎn)移進(jìn)行界定。但是，新收入準(zhǔn)則首次引入“控制”這一概念，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的界定則由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”模型變身為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型。新準(zhǔn)則明確指出，只有相關(guān)商品的控制發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，企業(yè)才可能確認(rèn)收入，此外，新準(zhǔn)則還給出了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的相關(guān)跡象，輔助企業(yè)明確控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

其實(shí)，在通常情況下無論是選擇控制權(quán)轉(zhuǎn)移還是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，二者有關(guān)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷結(jié)果是一致的，只是對(duì)于某些特殊的交易類型來說，可能會(huì)出現(xiàn)偏差。例如對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來說，其各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目下一般包含多個(gè)子項(xiàng)目，且各子項(xiàng)目往往開發(fā)周期較長，如果根據(jù)原有的收入確認(rèn)原則，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)發(fā)生在項(xiàng)目竣工時(shí)，如果當(dāng)期原材料成本巨幅上升，則企業(yè)總成本也會(huì)顯著提高，但是相關(guān)收入又不能及時(shí)確認(rèn)，則會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用脫節(jié)，企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況被扭曲，利潤操縱空間變大。新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)恰恰彌補(bǔ)了這一漏洞，企業(yè)先把整個(gè)履約義務(wù)劃分為各個(gè)階段，然后根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移狀況來進(jìn)行收入的確認(rèn)，從而使得收入與費(fèi)用更加匹配。

2.3 收入計(jì)量的差異

按照原有的收入準(zhǔn)則，不同的交易事項(xiàng)有各自對(duì)應(yīng)的收入確認(rèn)和計(jì)量方法。但是，在新收入準(zhǔn)則的背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相同的模型確認(rèn)并計(jì)量收入，同時(shí)將交易價(jià)格作為收入的計(jì)量基礎(chǔ)。其中交易價(jià)格的確定還需綜合考慮以下幾個(gè)方面，包括：合同是否包含重大融資成分、可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等等。相較于原準(zhǔn)則僅根據(jù)企業(yè)最終能夠收回的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加具體，對(duì)于實(shí)務(wù)中復(fù)雜的交易類型也更具指導(dǎo)意義。

2.4 收入信息披露的差異

我國原有的收入準(zhǔn)則對(duì)于相關(guān)信息披露的規(guī)定較為寬松，只對(duì)企業(yè)的合同收入、成本、利潤以及虧損等信息作出了明確要求。但是，新準(zhǔn)則對(duì)收入相關(guān)信息的披露作出了明確的指引。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，當(dāng)客戶所支付款項(xiàng)大于企業(yè)所履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的合同負(fù)債一欄進(jìn)行列示，反之列示為合同資產(chǎn)；此外，針對(duì)企業(yè)從客戶處無償取得的合同對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行列示。同時(shí)，企業(yè)當(dāng)期取得的收入、合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)、交易價(jià)格的分?jǐn)偂⒑贤Y產(chǎn)的賬面金額以及合同負(fù)債的賬面金額等等與收入相關(guān)的各個(gè)事項(xiàng)均屬于新準(zhǔn)則所要求披露的范疇。新準(zhǔn)則的規(guī)定不僅提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)有利于各方利益相關(guān)者的監(jiān)督。

3 新舊收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)用的案例分析

3.1 案例背景

本文將從房地產(chǎn)行業(yè)的兩種典型業(yè)務(wù)出發(fā)，附以相應(yīng)的案例進(jìn)行新準(zhǔn)則的應(yīng)用研究，以幫助行業(yè)內(nèi)企業(yè)更好地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

案例：A企業(yè)與B房地產(chǎn)商企業(yè)訂立了一份房屋建造合同。已知合同總金額為1800萬元，A公司在簽訂合同的當(dāng)日預(yù)付了600萬元，為期3年，若B企業(yè)能夠在規(guī)定時(shí)間之前完工，則可以自A企業(yè)處獲得工程獎(jiǎng)勵(lì)金20萬元，但如果未能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成項(xiàng)目，則A公司有權(quán)拒絕支付剩余款項(xiàng)。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，A公司有20%的可能少支付尾款10萬元，有80%的可能付清全部尾款。工程于2017年1月1日動(dòng)工，2017年12月31日完成20%，2018年12月31日已完成60%，預(yù)計(jì)剩余部分很可能提前竣工。截至2019年6月工程全面完工并驗(yàn)收合格，A公司剩余5萬元的尾款未支付。

同時(shí)，B企業(yè)于2018年7月1日與客戶C簽訂商品房銷售合同，合同約定B企業(yè)于2019年6月30日向客戶C交付一套由其建造開發(fā)的位于甲市的乙小區(qū)的精裝房，并附贈(zèng)一個(gè)停車位，合同金額為500萬元，該套精裝房的市場(chǎng)價(jià)格為500萬元，停車位為50萬元?？蛻鬋在簽訂合同的當(dāng)日預(yù)付120萬元，剩余款項(xiàng)約定在未來3年內(nèi)分6期支付，每半年支付一次，每期支付金額為80萬元。截至2019年6月，乙小區(qū)全面竣工并驗(yàn)收合格，B企業(yè)按照合同約定向客戶C交付房屋和停車位。為簡(jiǎn)化處理，假定實(shí)際利率為7.11%。

3.2 案例企業(yè)收入的核算

3.2.1 “五步法”模型確認(rèn)收入的流程

第一步：識(shí)別企業(yè)與顧客之間訂立的合同。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)與客戶之間訂立的合同應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且有關(guān)對(duì)價(jià)很可能被收回。在案例中，B企業(yè)分別訂立了建造合同和商品房銷售合同。兩份合同均存在公允的市場(chǎng)價(jià)格且買方在合同簽訂日均預(yù)付款項(xiàng)，同時(shí)沒有出現(xiàn)表明客戶在未來期間無力支付價(jià)款的情形，綜上，B企業(yè)簽訂的兩份合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合收入準(zhǔn)則中有關(guān)合同的認(rèn)定。

第二步，針對(duì)合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行明確的區(qū)分。由于B企業(yè)簽訂的第一份合同，其履約義務(wù)僅包括房屋建造。而第二份商品房出售合同中，B企業(yè)在向客戶C交付精裝房的同時(shí)還應(yīng)交付一個(gè)停車位，從而構(gòu)成兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，該業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是將車位與商品房進(jìn)行捆綁銷售。由于商品房和車位屬于兩個(gè)獨(dú)立的部分，且擁有各自的市場(chǎng)價(jià)格。因此，在該份合同中，B企業(yè)應(yīng)將合同的總金額按照二者市場(chǎng)價(jià)格的比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第三步，確定合同的交易價(jià)格。交易價(jià)格是企業(yè)預(yù)期有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)，發(fā)生在完成相關(guān)履約義務(wù)之后。在上述案例中，B企業(yè)應(yīng)收取A公司1800萬元，收取客戶C合計(jì)500萬元。已知第二份合同中，合同的現(xiàn)銷價(jià)格為500萬元，其與合同對(duì)價(jià)600萬元之間存在較大100萬元的差額，且合同約定的分期付款的期間超過一年，足以說明該合同包含重大融資成分。

第四步，按照相關(guān)商品單獨(dú)售價(jià)的比例將交易價(jià)格在各履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诎咐?，只有與客戶C簽訂的商品房銷售合同具有兩項(xiàng)履約義務(wù)，因此應(yīng)將交易價(jià)格500萬元在出售商品房和出售停車位之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第五步，在B企業(yè)完成履約義務(wù)，商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)可以確認(rèn)收入。

3.2.2 分析房屋建造合同

（1）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。首先，如果根據(jù)原有的收入準(zhǔn)則的規(guī)定，即使B企業(yè)最終未能按時(shí)完工，但其在2017年仍可確認(rèn)收入360萬元。但按照新收入準(zhǔn)則的要求，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)在工程全面完工且符合合同規(guī)定的要求時(shí)，該房屋的控制權(quán)才能轉(zhuǎn)移至A公司，針對(duì)B企業(yè)收到A公司預(yù)付的定金600萬元，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為合同負(fù)債。如果2019年工程全面完工并驗(yàn)收合格，則B企業(yè)可以全額確認(rèn)1800萬元的收入，否則只能將預(yù)收的定金600萬元確認(rèn)為收入。

（2）收入的計(jì)量金額。根據(jù)上述案例，B企業(yè)提前完工并驗(yàn)收合格，而A公司尾款少支付5萬元，上述事項(xiàng)均會(huì)影響B(tài)企業(yè)收入的計(jì)量金額。

1）A公司少付尾款5萬元。按照原有的收入準(zhǔn)則，由于A公司欠付尾款的可能性較小，所以B企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)無需考慮欠付尾款的情況，等到實(shí)際少收取尾款或未收取尾款時(shí)，直接計(jì)入壞賬。因此，B企業(yè)于2017年確認(rèn)的收入為360萬元。

但是，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，上述變動(dòng)支付的尾款屬于可變對(duì)價(jià)的范疇，而新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)范了可變對(duì)價(jià)的相關(guān)內(nèi)容，同時(shí)提出了兩種取值方法供企業(yè)選擇，包括最可能發(fā)生金額的最佳估計(jì)數(shù)和期望值法。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，在訂立合同時(shí)B企業(yè)已經(jīng)預(yù)計(jì)少收取尾款的可能性，因此在計(jì)量可變對(duì)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該因素，由于案例中未明確最可能發(fā)生金額，所以選擇期望值法計(jì)算合同總金額，由此在考慮可變對(duì)價(jià)后的合同總金額為1798萬元（1800x80%+1790x20%），則2017年確認(rèn)的收入為359.6萬元（1798x20%）。

2）提前完工獲得20萬元獎(jiǎng)勵(lì)金。根據(jù)原有的建造合同準(zhǔn)則，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該筆20萬元獎(jiǎng)勵(lì)金根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)至2018年年底的總收入中，2018年應(yīng)確認(rèn)的收入為732萬元（1820x60%-1800x20%），2019年確認(rèn)收入為728萬元（1820x40%），同時(shí)確認(rèn)壞賬5萬元。

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，其在估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額時(shí)是以極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限制，相比原有的建造合同準(zhǔn)則，條件更為嚴(yán)苛。由于2018年年底，工程已經(jīng)完成60%，B企業(yè)合理預(yù)測(cè)剩余部分很可能提前完工，但是施工進(jìn)度受到內(nèi)外多方因素的影響，未能達(dá)到“極可能”的程度，所以該筆20萬元的獎(jiǎng)勵(lì)金不得計(jì)入總收入中。所以，2018年確認(rèn)的收入為719.2萬元（1798x60%-359.6），2019年確認(rèn)的收入為739.2萬元（1798x40%+20），同時(shí)確認(rèn)壞賬5萬元。

3.2.3 分析商品房銷售合同

在該案例分析下，為了簡(jiǎn)化處理，直接假定B企業(yè)為客戶C提供的履約義務(wù)，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，該種情形下的賬務(wù)處理如下：

2018年7月1日，B企業(yè)收到客戶C預(yù)付的款項(xiàng)120萬元，因B企業(yè)尚未開始履行其履約義務(wù)，因此收到的款項(xiàng)不應(yīng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)計(jì)入預(yù)收賬款貸方金額120萬元，同時(shí)借記銀行存款120萬元。

2018年12月31日B企業(yè)在收到第一筆分期支付款項(xiàng)70萬元時(shí)，應(yīng)同時(shí)將合同中包含的重大融資成分100萬元按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。已知實(shí)際利率為7.11%。2018年未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷金額則為27.02萬元[（500-120）x7.11%]，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)借記未實(shí)現(xiàn)融資收益27.02萬元，同時(shí)貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用27.02萬元。

2019年6月B企業(yè)按照協(xié)議約定向客戶C交付房屋和停車位，截至此時(shí)，相關(guān)精裝房和停車位的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至客戶C，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入500萬元，同時(shí)沖銷掉預(yù)收賬款100萬元，并確認(rèn)長期應(yīng)收款400萬元。

2019年6月30日，B企業(yè)收到第二筆分期付款額70萬元，同時(shí)按照7.11%的實(shí)際利率進(jìn)行攤銷，金額為23.96萬元[（500-120-70+27.02）x7.11%]，后面4期處理方式同上。

4 完善房地產(chǎn)行業(yè)收入核算的建議

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國的收入準(zhǔn)則也逐步與國際接軌，以使得實(shí)務(wù)的處理更具指導(dǎo)意義。收入準(zhǔn)則的頒布雖然給房地產(chǎn)行業(yè)傳統(tǒng)的收入確認(rèn)與計(jì)量模式帶來了翻天覆地的變化，但也規(guī)范了其收入的確認(rèn)過程，同時(shí)提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則的修訂對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也提出了更高的要求。由此，本文提出以下兩點(diǎn)應(yīng)對(duì)措施：

4.1 加大財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度

財(cái)務(wù)崗位不同于其他工作，財(cái)務(wù)人員必須及時(shí)更新自己所學(xué)知識(shí)，緊隨新準(zhǔn)則的步伐，嚴(yán)格按照相關(guān)要求進(jìn)行賬務(wù)處理。由于原有的準(zhǔn)則實(shí)行時(shí)間較長，且新準(zhǔn)則改動(dòng)較大，所以為了保證企業(yè)財(cái)務(wù)人員能夠準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則的內(nèi)涵，并按照相關(guān)規(guī)定正確處理業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)可以外聘專家對(duì)內(nèi)部人員就新準(zhǔn)則進(jìn)行培訓(xùn)。在培訓(xùn)過程中應(yīng)選擇行業(yè)內(nèi)常見的較為復(fù)雜的典型業(yè)務(wù)，并附以案例進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的對(duì)比講解，突出新準(zhǔn)則變動(dòng)較大的地方以及變動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，以幫助財(cái)務(wù)人員全方位地理解新收入準(zhǔn)則。

4.2 改進(jìn)并優(yōu)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

新收入準(zhǔn)則在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上作了較大的改動(dòng)，所以對(duì)于受新準(zhǔn)則影響較大的房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)來說，企業(yè)原有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)很可能不再滿足未來的需求，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行改造提升。例如新收入準(zhǔn)則中有關(guān)交易價(jià)格的規(guī)定，其中包括應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及可變對(duì)價(jià)等等均應(yīng)在改造系統(tǒng)時(shí)加以考慮。此外，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的典型業(yè)務(wù)，比如期房預(yù)售、分期按揭等均需要會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中進(jìn)行升級(jí)優(yōu)化，從而使得財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)能夠更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則。