公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算方法與應(yīng)用

■倪 嬋

（廣州醫(yī)科大學(xué)附屬第三醫(yī)院）

公立醫(yī)院綜合改革的持續(xù)推進(jìn)，徹底改變了傳統(tǒng)“以藥養(yǎng)醫(yī)”“以材養(yǎng)醫(yī)”的形勢，加上醫(yī)保支付制度的改革，公立醫(yī)院的經(jīng)營面臨著巨大挑戰(zhàn)，提高內(nèi)部運(yùn)營管理能力、真正做到精細(xì)化管理，勢在必行，而成本管理是提升醫(yī)院效益與效率最直接、最有效的手段之一。其中，醫(yī)療服務(wù)項目成本是劃分最細(xì)、維度最小、核算最困難的核算對象，但詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，對提高醫(yī)院運(yùn)營效率、助力醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展最具指導(dǎo)意義。

1 公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的重要性

1.1 為提高醫(yī)院運(yùn)營效率指明努力方向

項目成本核算需要明確每一個醫(yī)療服務(wù)項目的資源消耗。根據(jù)對比核算期間醫(yī)療項目總工時與實際人員總工時，考慮平均80%-85%有效工時率，可評判科室人員配置的合理性。對比核算期間醫(yī)療項目總物資消耗與實際物資消耗，可知物資利用率；對比核算期間醫(yī)療項目的設(shè)備使用時間與設(shè)備的總開機(jī)時間，可計算設(shè)備使用率；根據(jù)設(shè)備帶來的項目收入與成本數(shù)據(jù)，可分析設(shè)備的經(jīng)濟(jì)效益。通過將實際核算的醫(yī)療服務(wù)項目成本與行業(yè)標(biāo)桿成本、行業(yè)平均成本、本院標(biāo)準(zhǔn)成本等比較分析，可知差距在哪里，從而制定相應(yīng)的改善措施，提高醫(yī)院運(yùn)營效率。

1.2 為優(yōu)化醫(yī)院資源配置提供決策依據(jù)

醫(yī)療服務(wù)項目成本核算是病種成本、DRG成本核算的基礎(chǔ)，能讓醫(yī)院管理者明確各服務(wù)項目或病種為醫(yī)院創(chuàng)造的價值，既包含經(jīng)濟(jì)效益也包含社會效益，從而明確如何分配資源。公立醫(yī)院是非營利性單位，公益性是其一大特色，因此不能為了利益讓患者做不必要的醫(yī)療項目，但是在有替代項目選擇時，在不損害患者利益的條件下，項目成本數(shù)據(jù)能指引醫(yī)務(wù)人員做出有利于醫(yī)院的選擇。

1.3 為醫(yī)療服務(wù)項目定價提供數(shù)據(jù)支撐

公立醫(yī)院絕大多數(shù)醫(yī)療服務(wù)項目接受政府定價，也存在部分項目醫(yī)院擁有自主定價權(quán)。若醫(yī)院有完善項目成本核算體系，則不論是與政府部門進(jìn)行價格談判，亦或是自主定價決策，醫(yī)院的言行都將更為有理有據(jù)。

1.4 為醫(yī)院績效分配提供數(shù)據(jù)支持

目前，公立醫(yī)院績效考評體系種類繁多，而以資源消耗為基礎(chǔ)的相對價值評價體系（RBRVS）是認(rèn)可度比較高的評價體系。該體系建立的最重要的一步就是根據(jù)服務(wù)項目的資源消耗，來量化醫(yī)務(wù)人員的勞務(wù)價值。醫(yī)療服務(wù)項目成本核算中的直接成本模型，可為相對價值比率的確定提供參考，也可作為評價科室成本管控成效的依據(jù)。

1.5 規(guī)范醫(yī)院業(yè)務(wù)流程管理與財務(wù)管理

醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算與應(yīng)用對公立醫(yī)院持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展能起到至關(guān)重要的作用，但一切必須在確保核算準(zhǔn)確性的條件下達(dá)成，而成本核算模型的建立決定了準(zhǔn)確性。在建立成本核算模型的過程中，財務(wù)人員與醫(yī)務(wù)人員精誠合作，能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程與財務(wù)管理中存在的不利于醫(yī)院精細(xì)化管理的“漏洞”，及時提出，整改優(yōu)化，從而成為優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部管理的“改革推動力”。

2 公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的基礎(chǔ)

2.1 人文基礎(chǔ)

人文基礎(chǔ)，即公立醫(yī)院內(nèi)部的文化環(huán)境。醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算，并非僅靠個別人員、個別部門能夠做到的，需要醫(yī)院自上而下全員的參與，因此人文環(huán)境尤為重要。首先，是院領(lǐng)導(dǎo)的重視。如開展項目成本核算工作前的牽頭與號召、工作中遇到阻礙時的支持、對核算結(jié)果的應(yīng)用等。其次，是業(yè)務(wù)部門的配合。醫(yī)院在各個成本核算單元設(shè)立兼職成本核算員，其對科室開展的醫(yī)療項目、診療流程及耗用支出有清晰的認(rèn)識，醫(yī)務(wù)人員也有較強(qiáng)成本意識，能很好的配合財務(wù)人員做好項目成本核算的模型建立與維護(hù)。最后，是財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)。醫(yī)療服務(wù)項目成本核算涉及較多專業(yè)判斷與分析，財務(wù)人員不僅需要較強(qiáng)專業(yè)能力，還需要深入了解業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程、診療項目，如此才能算出相對準(zhǔn)確的醫(yī)療服務(wù)項目成本。

2.2 數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算是建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上，《成本核算規(guī)范》中要求成本項目核算數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與政府會計準(zhǔn)則制度中“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的有關(guān)明細(xì)科目數(shù)據(jù)保持銜接。成本核算屬于管理會計范疇，成本報表為對內(nèi)報表，為管理者決策提供數(shù)據(jù)支撐，若核算數(shù)據(jù)受制于財務(wù)報表，將影響核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。以固定資產(chǎn)折舊為例，若某項設(shè)備已折舊完畢，財務(wù)報表的費(fèi)用中將不再包含該設(shè)備成本，但是計算醫(yī)療服務(wù)項目成本時，若不考慮設(shè)備成本，將使得項目的核算成本少于實際成本。因此，醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算，需要詳盡的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，主要包括：

2.2.1 收入數(shù)據(jù)

實踐中多以收費(fèi)項目作為醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算對象，需要采集每一個項目的詳細(xì)信息，包括病人信息、病種信息、開單科室、執(zhí)行科室、收費(fèi)價格等，針對醫(yī)院內(nèi)部未開展，外送第三方執(zhí)行的項目應(yīng)有標(biāo)識。

2.2.2 成本數(shù)據(jù)

成本項目是醫(yī)院在運(yùn)營過程中各種消耗的明細(xì)項目，要計算醫(yī)療服務(wù)項目成本，需要明確每一個成本項目的成本習(xí)性、成本動因等，從而明確該成本與醫(yī)療項目的關(guān)聯(lián)關(guān)系，方能進(jìn)行下一步的成本核算。比如人力成本需要有詳細(xì)的每個職工的薪酬數(shù)據(jù)、人員信息、出勤工時，科主任等在科室管理與醫(yī)療業(yè)務(wù)工作間的投入比例等；衛(wèi)生材料成本有科室二級庫數(shù)據(jù)，即實際耗用的材料而非領(lǐng)用的材料，能區(qū)分可收費(fèi)與不可收費(fèi)材料，材料入庫出庫應(yīng)使用方便核算的數(shù)量單位與單價，如檢查手套領(lǐng)用數(shù)量單位為“只”，而不是“包”或者“箱”；藥品成本能區(qū)分銷售藥品與消耗藥品；資產(chǎn)成本能提供各項資產(chǎn)原值、設(shè)備功率與開機(jī)時間、設(shè)備可使用年限或可承載工作量、設(shè)備維修維保情況等數(shù)據(jù)，并為固定資產(chǎn)設(shè)置卡片，將同一科室相同的設(shè)備匯總。

2.2.3 其他數(shù)據(jù)

其他數(shù)據(jù)更多是涉及間接成本的分配，分?jǐn)倕?shù)的選擇關(guān)系到成本核算的準(zhǔn)確性，因此需根據(jù)科室特點、項目特點，合理設(shè)置分?jǐn)倕?shù)，進(jìn)而采集明細(xì)數(shù)據(jù)。實踐中主要涉及：占用面積、工作量、風(fēng)險系數(shù)等。

2.3 信息基礎(chǔ)

醫(yī)療服務(wù)項目成本核算涉及大量的數(shù)據(jù)采集、整理、計算與分析，需要完善的信息系統(tǒng)來完成一系列的操作，因此，除了成本核算系統(tǒng)，還需其他信息系統(tǒng)的支撐。成本核算系統(tǒng)需與醫(yī)療信息系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、藥物系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)、病案系統(tǒng)等等互聯(lián)互通，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的采集、整理、計算、簡單分析與報錯一鍵生成。財務(wù)人員與科室兼職成本核算員只需負(fù)責(zé)系統(tǒng)的功能設(shè)計、參數(shù)設(shè)置以及項目維護(hù)，瑣碎的、規(guī)律的工作交給系統(tǒng)，專業(yè)人員才有更多時間學(xué)習(xí)與分析思考。

3 公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的步驟

醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上的，為管理者決策提供數(shù)據(jù)支撐，為項目定價提供理論依據(jù)。因此，其成本數(shù)據(jù)與財務(wù)報表中的成本數(shù)據(jù)，會存在一定差異，實踐中，成本核算系統(tǒng)可區(qū)分財務(wù)口徑與管理口徑，分別核算財務(wù)視角下與管理視角下的成本。兩個口徑核算方法一致，只是數(shù)據(jù)存在差異。

3.1 核算科室成本

在優(yōu)質(zhì)信息系統(tǒng)的支持下科室直接成本基本可以系統(tǒng)自動采集，并完成“三級四類分?jǐn)偂敝星皟杉壏謹(jǐn)?，即將行政后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室成本分?jǐn)傊玲t(yī)療技術(shù)類科室及臨床服務(wù)類科室，并剔除可收費(fèi)藥品及衛(wèi)生材料成本。此時，醫(yī)療技術(shù)類科室及臨床服務(wù)類科室成本等于科室直接成本減去藥品銷售成本和可收費(fèi)衛(wèi)生材料成本再加上管理類間接成本和醫(yī)輔類間接成本。

3.2 核算醫(yī)療服務(wù)項目成本

實踐中，多采用作業(yè)成本法來核算醫(yī)療服務(wù)項目成本。一般根據(jù)各業(yè)務(wù)科室特性與醫(yī)療流程等，對科室業(yè)務(wù)進(jìn)行作業(yè)劃分。如治療類科室，可劃分準(zhǔn)備、操作、處理。檢查類科室，可劃分登記、檢查、出報告。手術(shù)類科室，可劃分術(shù)前準(zhǔn)備、術(shù)中操作、術(shù)后處理（檢測）以及費(fèi)用錄入等。我們針對科室設(shè)置作業(yè)庫，但并不是科室的所有醫(yī)療服務(wù)項目都經(jīng)歷相同作業(yè)，各醫(yī)療服務(wù)項目根據(jù)實際執(zhí)行情況，關(guān)聯(lián)作業(yè)。

（1）直接成本核算。醫(yī)療服務(wù)項目成本核算一般借助信息系統(tǒng)完成，在系統(tǒng)中設(shè)置核算模型，即確定各項目在執(zhí)行過程中，涉及的每一項作業(yè)所產(chǎn)生的資源消耗，從而確定核算規(guī)則。模型的設(shè)計較為復(fù)雜，需要財務(wù)人員與醫(yī)務(wù)人員的共同參與，主要涉及：一是人力消耗，即執(zhí)行該作業(yè)需要的人員配置。以大搶救為例，確定執(zhí)行各作業(yè)需要的人員類別（職稱）、人數(shù)、操作時間（分鐘）、工作量系數(shù)。工作量系數(shù)代表發(fā)生的概率，如準(zhǔn)備作業(yè)，需要主治醫(yī)師或住院醫(yī)師與護(hù)師一同執(zhí)行，根據(jù)日常比例，60%由主治醫(yī)師與護(hù)師執(zhí)行、40%由住院醫(yī)師與護(hù)師執(zhí)行，則主治醫(yī)師與住院醫(yī)師工作量系數(shù)分別為0.6和0.4，護(hù)師的工作量系數(shù)為1。二是材料消耗，即執(zhí)行該作業(yè)需要的不可單獨收費(fèi)衛(wèi)生材料。在物資字典明細(xì)中，選擇需要使用的物資品類與用量。三是設(shè)備配置，即執(zhí)行該作業(yè)需使用的資產(chǎn)與耗時。四是協(xié)作情況，項目成本的核算，以執(zhí)行科室資源消耗為基礎(chǔ)，但有些項目需要多個科室協(xié)作完成，如手術(shù)室的手術(shù)項目，需要手術(shù)科室的醫(yī)生執(zhí)行，此時則需要考慮協(xié)作情況，通常情況下，協(xié)作僅涉及人員配置。五是其他成本，指其他運(yùn)行費(fèi)用中，明確可追溯至特定醫(yī)療服務(wù)項目的成本項目。

直接成本核算有兩種模式。模式一是按照核算模型的數(shù)據(jù)與實際單位成本計算直接成本，實際發(fā)生的成本減去直接成本后，剩下的作為間接成本參與分?jǐn)?。模式二下，模型?shù)據(jù)是相對值，模型涉及的直接成本項目實際發(fā)生額，根據(jù)各醫(yī)療服務(wù)項目按模型計算的相對成本，全部分配到各醫(yī)療服務(wù)項目，這也是較為常用的模式，對于特殊的成本項目，可以設(shè)置直接成本比例，該比例的成本作為直接成本分配到醫(yī)療項目，剩下部分作為間接成本分配到醫(yī)療項目。

（2）間接成本核算。間接成本核算模型的確定則相對簡單，即遵守“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，分別確定資源成本動因與作業(yè)成本動因（即分?jǐn)倕?shù)）。資源成本指科室成本中未計入醫(yī)療服務(wù)項目直接成本的成本，包括科室直接成本、管理類間接成本和醫(yī)輔類間接成本，根據(jù)各成本項目與科室作業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，分別設(shè)置資源成本動因，從而將成本分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)。每個作業(yè)活動關(guān)聯(lián)到一個或多個醫(yī)療服務(wù)項目，根據(jù)各成本項目與醫(yī)療服務(wù)項目的關(guān)聯(lián)關(guān)系，設(shè)置作業(yè)成本動因，即可將作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鱾€醫(yī)療服務(wù)項目。

4 加強(qiáng)公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本應(yīng)用的對策

4.1 提高人員成本管理意識與能力

醫(yī)療服務(wù)項目成本的應(yīng)用非常廣泛，但核算模型的建立涉及較多人員的主觀經(jīng)驗判斷，一定程度上會影響結(jié)果的準(zhǔn)確性。市場上大型的成本核算系統(tǒng)開發(fā)公司有其內(nèi)部采集的綜合多家醫(yī)院核算模型數(shù)據(jù)庫，一定程度上可以糾正重大偏差數(shù)據(jù)，但各醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與人員配置、物資、設(shè)備等均存在差異，仍需靠提高全院人員的成本管理意識與專業(yè)人員的判斷力來提高成本核算的準(zhǔn)確性。醫(yī)院應(yīng)鼓勵全院員工樹立“主人翁”意識，人人都作為“管理者”而非“執(zhí)行者”參與到日常的工作中，當(dāng)成本管理發(fā)揮了成效，引起業(yè)務(wù)科室的重視，進(jìn)一步加強(qiáng)成本意識，如此進(jìn)入良性循環(huán)，方可加速醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，若成本分析數(shù)據(jù)失真，遭業(yè)務(wù)部門質(zhì)疑，將嚴(yán)重增加管理的難度。因此，成本管理最關(guān)鍵的一步是提高全員的成本意識與財務(wù)人員的專業(yè)能力，提高彼此的信任度，確保核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.2 完善醫(yī)院運(yùn)營管理體系

醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的最根本目的是降低醫(yī)療成本，提高運(yùn)營效率。因此，必須將成本管理貫穿于運(yùn)營管理全過程才能發(fā)揮成本核算的真正作用。任何的活動均會涉及成本，即使是微不足道的成本也可能積少成多產(chǎn)生重大影響，因此，應(yīng)將成本分析數(shù)據(jù)作為重大決策的必要依據(jù)。例如在制定增人計劃、資產(chǎn)購置計劃、物資采購計劃等過程中，均可應(yīng)用醫(yī)療服務(wù)項目成本分析數(shù)據(jù)來分析計劃的合理性，以為領(lǐng)導(dǎo)層的決策提供依據(jù)。

4.3 重視信息系統(tǒng)的建設(shè)

目前大多數(shù)醫(yī)院的成本管理體系中醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算一般一年一次，完成數(shù)據(jù)的校驗、分析，可能新的一年都快過半了。因此，完善醫(yī)院的信息化建設(shè)，做到數(shù)據(jù)的及時、準(zhǔn)確采集與核算分析，讓臨床業(yè)務(wù)科室及時知曉本科室的成本效益與資源流向情況，并根據(jù)建議及時調(diào)整診療方案或行為，便能及時控制損耗、提高效益。

4.4 將科室成本管控成效納入科室負(fù)責(zé)人績效考核體系

只有當(dāng)管理者的利益與醫(yī)院利益一致時，才能最大限度發(fā)揮其管理職能。公立醫(yī)院作為接受財政補(bǔ)助的非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，其社會效益遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)效益。但這并不代表經(jīng)濟(jì)效益不重要，利用有限的經(jīng)濟(jì)資源發(fā)揮最大的社會效益，才是應(yīng)有的社會責(zé)任擔(dān)當(dāng)。因此，在制定科主任績效考核體系時，除了考慮“醫(yī)療”“教學(xué)”“科研”工作業(yè)績，其“管理”業(yè)績同樣重要。給予中層管理干部壓力與動力，給予基層工作人員激勵與肯定，以確保準(zhǔn)確核算成本數(shù)據(jù)并充分應(yīng)用。