綠色發(fā)展理念下農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

○重慶工商大學(xué) 吳 熙

一、 引言

習(xí)近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”是對(duì)生態(tài)文明和綠色發(fā)展的科學(xué)、高度概括。在“十三五”期間，我國(guó)實(shí)施了綠色發(fā)展戰(zhàn)略，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生了一定的沖擊。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露能夠?qū)镜膬?nèi)部治理和監(jiān)管機(jī)制起到一定的作用，為公司的整體形象和可持續(xù)發(fā)展起到積極作用。農(nóng)業(yè)是我國(guó)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，全國(guó)人口食用的糧食、肉類、蔬菜、水果等食物等都來(lái)自我國(guó)農(nóng)業(yè)，農(nóng)業(yè)與我們每個(gè)人都息息相關(guān)，而且農(nóng)業(yè)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的同時(shí)也不同程度地對(duì)環(huán)境造成破壞。因此，基于綠色發(fā)展理念下具體研究農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式、內(nèi)容和形式，分析其存在的問題并提出建議，有利于促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)完善公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立提供一定的理論依據(jù)及理念，促使更多的公司提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)朝著綠色環(huán)保方向進(jìn)一步高質(zhì)量持續(xù)發(fā)展。

二、 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

上世紀(jì)七十年代，西方學(xué)者開始研究環(huán)境會(huì)計(jì)，首先提出了關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的理念。Tietenberg[1]認(rèn)為企業(yè)環(huán)境污染治理是環(huán)境污染治理的重中之重，在眾多企業(yè)環(huán)境污染治理工具中，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為一種重要的環(huán)境監(jiān)管模式，其監(jiān)管的效力等同于命令控制型監(jiān)管和市場(chǎng)環(huán)境監(jiān)管。Buhr[2]認(rèn)為企業(yè)的外在形象會(huì)影響到公司的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)，因此，必須在企業(yè)內(nèi)部維持良好的外在形象，確保公司的產(chǎn)品在市場(chǎng)上處于有利的競(jìng)爭(zhēng)地位。Cormier和Magnan[3]認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息包括環(huán)境法規(guī)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境管理和環(huán)境治理等。Guthrie等[4]認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本等因素作為計(jì)算的對(duì)象，以評(píng)估某一具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。Contrafatto和Burns[5]認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)理論上的研究方向，應(yīng)當(dāng)更加充分地揭示環(huán)境問題。Xiao[6]指出企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露受到越來(lái)越多的關(guān)注，各國(guó)也逐漸認(rèn)識(shí)到通過經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行環(huán)境信息披露是獲取企業(yè)環(huán)境活動(dòng)信息的重要渠道。

相對(duì)于國(guó)外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究而言，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步稍晚。葛家澍和李若山[7]開創(chuàng)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論。由于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式和內(nèi)容沒有明確的法律規(guī)范，所以很多學(xué)者都在探討采用何種方法、何種內(nèi)容更加恰當(dāng)。米志強(qiáng)和謝瑞峰[8]認(rèn)為在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)等領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)對(duì)環(huán)境財(cái)務(wù)信息進(jìn)行公開。而劉金彬[9]建議企業(yè)要披露企業(yè)的環(huán)保理念、環(huán)保政策、環(huán)保目標(biāo)和環(huán)境績(jī)效。羅群和張德榮[10]認(rèn)為在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，應(yīng)特別公開有關(guān)環(huán)境的相關(guān)資訊，并根據(jù)對(duì)信息的需求，設(shè)定相應(yīng)的分類。同時(shí)，為方便使用者獲得更多的資訊，建議將其公布在指定的地點(diǎn)，避免更改。張長(zhǎng)明和吳宇唯[11]認(rèn)為在我國(guó)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息披露中，存在著信息不全面，描述數(shù)據(jù)少，定量數(shù)據(jù)少等缺點(diǎn)。王瑩[12]認(rèn)為我國(guó)農(nóng)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)存在理論結(jié)構(gòu)不成熟、實(shí)務(wù)操作缺乏的不足，需要對(duì)農(nóng)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、要素劃分、要素計(jì)量、科目設(shè)置、賬務(wù)處理、信息披露等進(jìn)行細(xì)化。喬永波和吳旭陽(yáng)[13]認(rèn)為我國(guó)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度目前總體處于由慣例向規(guī)則攀升的階段。曹國(guó)俊[14]指出環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一影響信息可比性，而且環(huán)境會(huì)計(jì)是綠色金融的基礎(chǔ)支撐，綠色金融發(fā)展需加快健全環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

通過回顧國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外在環(huán)境會(huì)計(jì)方面的研究已經(jīng)比較成熟，理論研究和實(shí)證研究都有不少的成就。研究范圍頗廣，內(nèi)容涉及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式、內(nèi)容以及范圍等諸多方面。國(guó)內(nèi)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究起步比較晚，近年來(lái)由于國(guó)家的關(guān)注迅速發(fā)展，但研究深度仍不足，理論與實(shí)踐結(jié)合不緊密。而且關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的案例分析在國(guó)內(nèi)外都很少見，目前對(duì)于這方面的研究仍以理論為主，與實(shí)際聯(lián)系的較少，也缺乏對(duì)具體行業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露的總結(jié)，關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究存在大量空白。因此，在此背景下，本文針對(duì)農(nóng)業(yè)這一具體行業(yè)，繼續(xù)深入研究其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況。

三、 農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

(一) 樣本選取及環(huán)境會(huì)計(jì)信息指標(biāo)設(shè)定

本文以農(nóng)業(yè)上市公司為研究對(duì)象，根據(jù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類為標(biāo)準(zhǔn)，并剔除ST公司，最終得到有效樣本為41家農(nóng)業(yè)上市公司。通過對(duì)樣本公司2021年的年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行分析，研究農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面的披露狀況。

我國(guó)目前尚無(wú)統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，各公司對(duì)其內(nèi)容的定義也不盡相同。本文將我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指標(biāo)劃分為以下13個(gè)方面：環(huán)保設(shè)施投入；環(huán)保相關(guān)的政府補(bǔ)助；“三廢”的排污費(fèi)用；環(huán)保教育與培訓(xùn)；環(huán)保設(shè)施折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)；與環(huán)保相關(guān)的稅費(fèi)支出；專項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金；環(huán)境保護(hù)的理念和目標(biāo)；環(huán)保措施；對(duì)自然環(huán)境的改善情況；環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)保認(rèn)證；其他關(guān)于環(huán)保的說(shuō)明。并對(duì)相應(yīng)的指標(biāo)進(jìn)行賦值，每項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行定量披露得2分、定性披露得1分、未披露得0分。

(二) 披露方式

農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要從公司的年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中進(jìn)行披露。從表1可看出，2021年41家樣本公司全部通過公司的年度報(bào)告發(fā)布環(huán)境會(huì)計(jì)信息，但只有15家樣本公司出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告，僅占全部樣本公司的36.6%，占比不高，說(shuō)明大多數(shù)公司僅僅是通過年度報(bào)告披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并沒有建立社會(huì)責(zé)任報(bào)告的意識(shí)。

表1 2021年樣本公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

(三) 披露內(nèi)容

從樣本公司整體來(lái)看，根據(jù)表2中樣本公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的得分情況，有7家樣本公司的信息披露得分在15分及以上，占比17.1%；有19家樣本公司的信息披露得分在10～15分之間，占比46.3%；有15家樣本公司的信息披露得分在10分以下，占比36.6%。

表2 2021年樣本公司整體披露得分情況

從具體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指標(biāo)來(lái)看，由圖1可見，41家樣本公司都對(duì)其他關(guān)于環(huán)保的說(shuō)明進(jìn)行了披露，是關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的最好的一項(xiàng)；關(guān)于環(huán)境保護(hù)的理念和目標(biāo)、環(huán)保相關(guān)的政府補(bǔ)助，分別有38家、37家進(jìn)行披露；關(guān)于環(huán)保設(shè)施投入和環(huán)保措施的披露情況也較為良好，都有31家進(jìn)行披露；關(guān)于環(huán)保設(shè)施折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)和專項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金的信息披露均不太理想，均只有4家進(jìn)行披露。

(四) 披露形式

從41家樣本公司的13項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息指標(biāo)的披露形式來(lái)看，大多數(shù)公司關(guān)于環(huán)境信息披露都是進(jìn)行文字性描述，其中有9個(gè)指標(biāo)進(jìn)行了定性披露。例如環(huán)境保護(hù)的理念和目標(biāo)、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保認(rèn)證等都是僅進(jìn)行了定性披露。樣本公司關(guān)于定量定性相結(jié)合披露或定量披露的項(xiàng)目明顯少于定性披露，其中，只有4個(gè)指標(biāo)部分樣本公司進(jìn)行了定量定性相結(jié)合披露，6個(gè)指標(biāo)部分樣本公司進(jìn)行了定量披露。

圖1 樣本公司具體指標(biāo)披露情況統(tǒng)計(jì)(數(shù)據(jù)來(lái)源：巨潮資訊網(wǎng)站樣本公司的年報(bào)及社會(huì)責(zé)任報(bào)告)

四、農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

(一)信息披露的內(nèi)容不夠全面、細(xì)分不到位

從農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容來(lái)看，很少有企業(yè)披露專項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保教育和培訓(xùn)等內(nèi)容。對(duì)于“三廢”的排污費(fèi)用披露水平也較低，只有7家農(nóng)業(yè)上市公司以“環(huán)保及排污費(fèi)”或者“綠化排污費(fèi)”科目的形式單獨(dú)列示，大多數(shù)公司都只是在年報(bào)或社會(huì)責(zé)任報(bào)告中以“加強(qiáng)對(duì)排污設(shè)備設(shè)施的建設(shè)”等簡(jiǎn)單話語(yǔ)粗略提及。從農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露得分來(lái)看，有34家公司披露得分在15分以下，占比82.9%，可見大多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露得分普遍較低，其披露的內(nèi)容存在遺漏和不完整的地方。

農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容也細(xì)分不到位，其中較為明顯的是環(huán)保設(shè)施的折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)并沒有單獨(dú)列示，只有4家農(nóng)業(yè)上市公司將排污權(quán)的攤銷費(fèi)用單獨(dú)列示，其他關(guān)于環(huán)保設(shè)施的折舊費(fèi)都沒有單獨(dú)列示，只是簡(jiǎn)單地以固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)披露，沒有體現(xiàn)出其特殊性，不利于環(huán)保設(shè)施的更換。

(二) 信息披露的方式、形式單一化

從農(nóng)業(yè)上市公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息方式的選擇來(lái)看，41家樣本公司都是在年報(bào)里披露公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，披露方式十分單一，只有15家樣本公司單獨(dú)出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告，但關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的篇幅占比不大且?guī)缀跞俏淖中詳⑹觥?/p>

此外，農(nóng)業(yè)上市公司有關(guān)于對(duì)自然環(huán)境的改善情況、環(huán)境保護(hù)的理念和目標(biāo)、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保認(rèn)證等6項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的披露，進(jìn)行定性披露的占比為100%，除此之外，關(guān)于環(huán)保措施定性披露的占比為96.8%，“三廢”的排污費(fèi)用定性披露的占比為73.1%。由此可見，大多數(shù)的農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息都是以定性披露為主，定量披露的內(nèi)容很少，定量定性相結(jié)合披露更是罕見。這樣一來(lái)，農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏有價(jià)值的描述數(shù)據(jù)、定量數(shù)據(jù)，過于強(qiáng)調(diào)上市公司的主觀意向性，忽視了事實(shí)的客觀存在和價(jià)值衡量程度。

(三) 披露的環(huán)境信息缺乏可靠性、可比性

通過分析41家農(nóng)業(yè)上市公司的年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告，存在同一事項(xiàng)在不同公司披露位置不同的普遍現(xiàn)象，有的在年報(bào)中披露，有的在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露，不便于信息使用者查詢并比較不同公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，農(nóng)業(yè)上市公司關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露排名前五的指標(biāo)分別為：其他關(guān)于環(huán)保的說(shuō)明、環(huán)境保護(hù)的理念和目標(biāo)、環(huán)保相關(guān)的政府補(bǔ)助、環(huán)保設(shè)施投入、環(huán)保措施。可以發(fā)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)上市公司更傾向于披露對(duì)企業(yè)有益的環(huán)境信息，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的支出或者懲罰卻不太提及，這樣將會(huì)造成環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的價(jià)值降低，關(guān)注不到真正對(duì)環(huán)境破壞的信息，主觀性較強(qiáng)，大大降低了其可靠性。

(四)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露自主性不強(qiáng)

對(duì)于國(guó)家強(qiáng)制性要求的信息，例如上市公司及其子公司是否屬于環(huán)境保護(hù)部門公布的重點(diǎn)排污單位，41家農(nóng)業(yè)上市公司全都進(jìn)行了披露。但對(duì)于國(guó)家要求自愿性選擇進(jìn)行披露的信息，例如環(huán)保教育與培訓(xùn)，僅有9家公司進(jìn)行披露。除此之外，有20家農(nóng)業(yè)上市公司披露了排污信息但這20家樣本公司及其子公司均屬于環(huán)境部門公布的重點(diǎn)排污單位，對(duì)于排污信息的披露是國(guó)家的要求，其余21家公司均沒有自主進(jìn)行排污信息的披露。

由此可見，從農(nóng)業(yè)上市公司整體來(lái)看，披露的內(nèi)容大部分都是受外部力量要求非自主性披露，可以自行選擇披露的信息，多數(shù)公司選擇不披露或者簡(jiǎn)單進(jìn)行文字性描述，披露的主動(dòng)性不高，仍未意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要性。

五、對(duì)策與建議

(一)豐富環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的豐富性，需要由企業(yè)自身和國(guó)家強(qiáng)制性規(guī)定兩方共同努力來(lái)實(shí)現(xiàn)。一方面，企業(yè)應(yīng)該自覺意識(shí)到只有對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露足夠完善，讓信息使用者能夠全面了解公司的環(huán)境信息，才有助于提高企業(yè)的形象，實(shí)現(xiàn)公司的持續(xù)發(fā)展；另一方面，為規(guī)范和豐富環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，國(guó)家應(yīng)當(dāng)完善上市公司環(huán)境信息披露體制，明確企業(yè)環(huán)境信息披露的具體內(nèi)容、形式和范圍，適當(dāng)增加強(qiáng)制性披露的內(nèi)容。

(二)豐富環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式、形式

企業(yè)不僅要用年報(bào)來(lái)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，還應(yīng)該單獨(dú)出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告或環(huán)境報(bào)告來(lái)披露。這既是為了豐富企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，也是為了讓信息使用者能夠更好地了解有關(guān)環(huán)保的資訊。環(huán)境報(bào)告的編制包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表以及與之相關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)說(shuō)明。而且企業(yè)應(yīng)多用定量定性相結(jié)合的方式進(jìn)行披露，這樣有助于報(bào)告使用者更清晰、直觀地看到企業(yè)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的信息。

(三)建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)章制度

我國(guó)農(nóng)業(yè)涉及種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)和漁業(yè)等產(chǎn)業(yè)，內(nèi)容十分寬泛，農(nóng)業(yè)上市公司存在非自愿進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)象。我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境核算體系尚無(wú)一個(gè)統(tǒng)一的環(huán)境核算體系，缺少完整性和可比性，需要制定相關(guān)的環(huán)境核算標(biāo)準(zhǔn)用于引導(dǎo)公司進(jìn)行全面的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的披露。由于我國(guó)在這方面的研究還很欠缺，應(yīng)在借鑒國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。

(四) 強(qiáng)化企業(yè)環(huán)保意識(shí)

在綠色發(fā)展的趨勢(shì)下，農(nóng)業(yè)上市公司及從業(yè)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)保意識(shí)，讓企業(yè)意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露不僅僅是自身長(zhǎng)期發(fā)展的需要，還是投資者了解企業(yè)環(huán)境信息的重要途徑，是投資者衡量該企業(yè)是否值得投資的一個(gè)不可或缺的參考信息，同時(shí)也是信息使用者獲取企業(yè)有關(guān)環(huán)保方面的信息重要來(lái)源。只有把環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性提升到一定的高度，才能增強(qiáng)其公開的主觀能動(dòng)性，從而使得其內(nèi)容更加全面和具體。

六、結(jié)語(yǔ)

本文通過對(duì)綠色發(fā)展理念下農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還存在較多問題，如環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不夠全面、不夠細(xì)分；披露的方式、形式十分單一，大多數(shù)都是在年報(bào)中披露且大量?jī)?nèi)容都是定性描述；所披露的環(huán)境信息可靠性、可比性較差；對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的積極性不強(qiáng)等。針對(duì)以上問題本文提出了豐富環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容、采取專門出具環(huán)境報(bào)告等方式來(lái)豐富環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式、建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)章制度以及強(qiáng)化企業(yè)環(huán)保意識(shí)等建議。希望通過上述措施，能夠?qū)ξ覈?guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度建立有所幫助，從而促進(jìn)更多的企業(yè)提升環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，推動(dòng)環(huán)境責(zé)任的履行，促進(jìn)我國(guó)的綠色發(fā)展。