新債務(wù)重組準(zhǔn)則實施中幾個問題的解讀

○武漢工程大學(xué) 張國柱 趙海琳 魏欏巖

為增強會計準(zhǔn)則體系內(nèi)在的協(xié)調(diào)一致性，規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和相關(guān)會計信息披露，2019年5月16 ，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(以下簡稱“新CAS12”或者“新準(zhǔn)則”)，新準(zhǔn)則自2019年6月17日起施行。新CAS12修訂了債務(wù)重組的定義，擴大了準(zhǔn)則的適用范圍，增加了相關(guān)資產(chǎn)和債務(wù)終止確認(rèn)時點的規(guī)定，將債務(wù)重組中債權(quán)人和債務(wù)人涉及到金融工具的會計處理牽引至金融工具準(zhǔn)則。新CAS12在具體執(zhí)行時存在著許多實施困惑問題，本文針對其中三個問題進(jìn)行分析。

一、債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值確定問題

新CAS12第六條規(guī)定，債權(quán)人受讓的非金融資產(chǎn)入賬價值要根據(jù)放棄債權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)，加上可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費等其他成本對受讓資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)計量[1]，從而改變了舊準(zhǔn)則對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬的規(guī)定。但準(zhǔn)則并未明確規(guī)定應(yīng)該如何確定債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值，在實務(wù)中會給債權(quán)人評估債權(quán)的公允價值形成挑戰(zhàn)。在債務(wù)重組中，債權(quán)人的債權(quán)與債務(wù)人的債務(wù)就其金額具有一定的對稱性，各方通常會評估抵債資產(chǎn)的公允價值，而不一定評估放棄債權(quán)的公允價值，原準(zhǔn)則從債權(quán)的角度出發(fā)，將受讓抵債資產(chǎn)視作收回債權(quán)，因此，要求評估確定抵債資產(chǎn)的公允價值。但新準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯理念有所不同，新準(zhǔn)則從抵債資產(chǎn)的角度出發(fā)，將受讓抵債資產(chǎn)視作取得資產(chǎn)。取得資產(chǎn)確認(rèn)的模式一般為購買交易模式，購買交易模式是以支付對價公允價值為優(yōu)先選擇，債權(quán)人將債權(quán)換入資產(chǎn)，如同債權(quán)人將金融資產(chǎn)按其公允價值出售，同時再用出售取得的價款購買債務(wù)人的資產(chǎn)、所以取得資產(chǎn)的初始成本，應(yīng)當(dāng)以放棄債權(quán)的公允價值加上直接相關(guān)費用進(jìn)行計量，這與一般購買資產(chǎn)的初始計量原則保持一致。至于實務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何評估放棄債權(quán)的公允價值，一般講，當(dāng)重組雙方在自愿的前提下進(jìn)行公平協(xié)商時，重組債權(quán)和抵債資產(chǎn)的公允價值可能相似。財政部于2014年頒布的CAS39(公允價值計量)為后續(xù)具體會計準(zhǔn)則的修訂、應(yīng)用提供了前提和基礎(chǔ)。企業(yè)在確定資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具的公允價值時，應(yīng)按照該準(zhǔn)則的相關(guān)條款執(zhí)行。根據(jù)新準(zhǔn)則界定的債務(wù)重組，債權(quán)金融資產(chǎn)類會計科目主要包括：債權(quán)投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、壞賬準(zhǔn)備、貸款、貸款損失準(zhǔn)備、債權(quán)投資減值準(zhǔn)備、買入返售金融資產(chǎn)。債務(wù)重組中債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值是指企業(yè)出售債權(quán)所能收到的金額，即債權(quán)的脫手價格，可采用市場法(利用相同或類似資產(chǎn)的價格進(jìn)行估值)、 成本法(通常指現(xiàn)行重置成本)或是收益法(將未來金額折現(xiàn)，通常包括現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、多期超額收益折現(xiàn)法等)等估值技術(shù)確定其公允價值的具體數(shù)值。結(jié)合債權(quán)資產(chǎn)的金融資產(chǎn)屬性，通過比較這三種估值技術(shù)方法的適用范圍，收益法應(yīng)該是確定債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值較為恰當(dāng)?shù)墓乐捣椒ā?/p>

二、債務(wù)重組損益確認(rèn)科目及列報問題

新CAS12中第六條至第九條明確規(guī)定債權(quán)人要將放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。第十條至第十二條規(guī)定債務(wù)人要將清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值或權(quán)益工具確認(rèn)金額以及權(quán)益工具和重組后債務(wù)確認(rèn)金額之和的差額計入當(dāng)期損益。具體計入當(dāng)期損益科目準(zhǔn)則并未明確，但在新準(zhǔn)則指南中規(guī)定，債權(quán)人將債務(wù)重組損益計入投資收益，債務(wù)人將出讓非金融資產(chǎn)的賬面價值與所償債務(wù)的賬面價值之差計入其他收益——債務(wù)重組相關(guān)收益，債務(wù)人將其他債務(wù)重組損益計入投資收益。財政部在2019年發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)中，利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目說明里已經(jīng)剔除了債務(wù)重組利得和債務(wù)重組損失內(nèi)容 ，而在“投資收益”項目下面新增了“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益”欄?？梢姡瑘?zhí)行新CAS12后，債權(quán)人和債務(wù)人確認(rèn)的損益已不再計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。之所以如此，是因為在債務(wù)重組過程中，屬于新準(zhǔn)則所界定的債務(wù)重組范疇的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，僅包括采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，更體現(xiàn)了與金融工具準(zhǔn)則等協(xié)調(diào)一致。對于債權(quán)人而言，依據(jù)CAS22(金融工具確認(rèn)與計量)第三條的規(guī)定，其放棄的債權(quán)屬于債權(quán)人擁有的從債務(wù)人收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，根據(jù)債務(wù)重組范圍的界定屬于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。當(dāng)債權(quán)人與債務(wù)人雙方協(xié)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具或以組合方式抵債時，該金融資產(chǎn)收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利就終止了，需要終止確認(rèn)。因此，債權(quán)人可將放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目，具體列報在債務(wù)重組發(fā)生當(dāng)期利潤表中“投資收益”項目下“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益”欄(如損失以“—”填列)。對于債務(wù)人而言，其清償?shù)膫鶆?wù)(應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、短期借款、長期借款、應(yīng)付債券、應(yīng)付利息)是企業(yè)向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，屬于金融負(fù)債。因償債方式多樣，故損益確認(rèn)較為復(fù)雜，需要區(qū)別情況來確定損益科目。①如果債務(wù)人是以出讓金融資產(chǎn)、轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、新確認(rèn)重組債務(wù)或重新計量債務(wù)賬面余額后需調(diào)整的金額等，以金融工具單項資產(chǎn)或組合方式抵償債務(wù)都將債務(wù)重組損益計入“投資收益”；②如果債務(wù)人是以出讓非金融資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等)抵償債務(wù)，清償債務(wù)賬面價值與非金融資產(chǎn)賬面價值(如果雙方不額外結(jié)算增值稅，則還需考慮銷項稅額)的差額記入“其他收益——債務(wù)重組相關(guān)收益”科目，不再需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益。而是將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額記入“其他收益——債務(wù)重組相關(guān)收益”科目。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)區(qū)分債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益，其中，重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)處置損益。因此，按照原準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人需要確定各單項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。尤其對于以多項資產(chǎn)清償債務(wù)的情況，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同資產(chǎn)類型，將損益總額分配至不同資產(chǎn)的處置損益中分別確認(rèn)，具體表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的處置損益、長期股權(quán)投資的投資收益、存貨的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本、無形資產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本等。實務(wù)中有些償債資產(chǎn)的公允價值極難獲得且需要花費較大成本，以多項資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的債務(wù)重組一般屬于不經(jīng)常發(fā)生的交易，對債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益區(qū)分后均反映在相關(guān)損益中，報表使用者從該信息中獲得的收益也極為有限。因此，新準(zhǔn)則采用簡便做法，不要求區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置收益而是合并作為債務(wù)重組相關(guān)收益反映[2]。

三、債權(quán)人取得的股權(quán)確認(rèn)與計量問題

新CAS12第七條中，對于債務(wù)重組中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具時債權(quán)人的會計處理，只規(guī)定了構(gòu)成聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的一種形式，而對其他方式均沒有明確說明。在債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，債權(quán)人持有債務(wù)人股權(quán)的比例不同，其取得股權(quán)的確認(rèn)與計量也不相同。如果債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例不足以對債務(wù)人實施控制、共同控制或重大影響，依據(jù) CAS22 第十六條的規(guī)定，按債權(quán)人管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式可以將其劃分為公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益或其他綜合收益的金融資產(chǎn)，前者直接按公允價值計量，后者則按公允價值加上可直接歸屬于該股權(quán)的稅費等成本計量，

轉(zhuǎn)換股權(quán)的公允價值與債權(quán)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(投資收益)。如果轉(zhuǎn)換的股權(quán)導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，依據(jù)新CAS12第六條、第七條的規(guī)定，股權(quán)的入賬價值是放棄債權(quán)的公允價值加上可直接歸屬于該股權(quán)的相關(guān)稅費等成本，放棄債權(quán)的公允價值與債權(quán)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(投資收益)。如果債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)形成了對債務(wù)人的控制，依據(jù)新CAS12第四條的規(guī)定，要適用企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)條款，視債權(quán)人與債務(wù)人在合并前后(即債務(wù)重組前后)是否均受同一方或相同的多方最終控制，且債務(wù)重組交易的實質(zhì)是否是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入來區(qū)別處理。如果形成的是非同一控制下的企業(yè)合并，則債權(quán)人轉(zhuǎn)換股權(quán)的入賬價值是合并成本即放棄債權(quán)的公允價值，放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組當(dāng)期損益；如果形成的是同一控制下的企業(yè)合并，則按照權(quán)益性交易處理，股權(quán)按合并當(dāng)日債權(quán)人(合并方)享有債務(wù)人(被合并方)所有者權(quán)益，在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額，加最終控制方收購被合并方時形成的商譽入賬，股權(quán)入賬價值與債權(quán)賬面價值的差額調(diào)整資本公積——股權(quán)溢價等所有者權(quán)益項目，不得影響當(dāng)期損益?？梢姡捎凇镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》的修訂，對于債務(wù)重組中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具時，在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債權(quán)人的會計處理比以前更嚴(yán)謹(jǐn)，需要區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)換后對債務(wù)人的不同影響程度，依據(jù)不同的準(zhǔn)則條款規(guī)定對轉(zhuǎn)換取得的股權(quán)加以確認(rèn)與計量。