基于“雙碳”目標(biāo)視角下碳審計(jì)概念框架設(shè)計(jì)*

○南京審計(jì)大學(xué) 崔秀梅 周 瑩

我國積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，提出了“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)該承諾，我國制定了一系列政策制度。2021年2月，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于加快建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系的指導(dǎo)意見》為節(jié)能減排做努力。碳審計(jì)是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重要手段之一，在環(huán)境治理中，碳審計(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身的作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的低碳發(fā)展。

一、實(shí)施碳審計(jì)的必要性分析

隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高和社會(huì)制度的發(fā)展，我國越發(fā)意識到“綠色經(jīng)濟(jì)”的必要性，逐步向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，相關(guān)制度不斷完善，碳控制措施不斷增加，包括大量的直接綠色投資、補(bǔ)貼、財(cái)政激勵(lì)等，而這些碳控制措施也增大了對碳審計(jì)的需求。對于資金和政策的補(bǔ)助，企業(yè)是否能保證其有效性并減少碳排放和能源消耗，這些需要外部機(jī)構(gòu)來監(jiān)督和考察，有助于預(yù)防、控制和解決一些資源濫用或錯(cuò)用的行為，確保綠色資金的合理使用并最終實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。同時(shí)，碳審計(jì)結(jié)果的反饋也有助于相關(guān)法律法規(guī)的制定和相關(guān)制度的完善，使得綠色政策能得到進(jìn)一步發(fā)展和完善。

除了因經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和政策制度導(dǎo)致的碳審計(jì)需求的增加，公眾壓力也是碳審計(jì)必要性的緣由之一。隨著生活水平的日益提高，人們環(huán)保意識不斷增強(qiáng)，也對環(huán)境信息的披露有了越來越高的期望。環(huán)境容量是一種公眾資源，而其中的稀缺資源——碳排放權(quán)自然也屬于公眾所有。但公眾作為一個(gè)群體顯然無法很好地履行相應(yīng)權(quán)力，因此，需要政府作為其代表來履行碳排放權(quán)的經(jīng)管權(quán)，利用碳審計(jì)對經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審查。故碳審計(jì)也是國家關(guān)注公眾健康的一種表現(xiàn)和對公眾壓力的一種回應(yīng)。

二、開展碳審計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)困境

(一)缺乏完善的碳審計(jì)制度和規(guī)范的碳審計(jì)準(zhǔn)則

我國近年來出臺了一系列減排政策及制度規(guī)劃，但有關(guān)碳審計(jì)的相關(guān)制度和準(zhǔn)則卻依舊不夠完善，碳審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)可能會(huì)面臨無法可依的境況，從而影響決策判斷的正確性和可信性[1]。首先，碳審計(jì)的政策分布較為零散，沒有形成體系，一定程度上會(huì)影響碳審計(jì)工作的開展，同時(shí)也不利于被審計(jì)單位進(jìn)行自省和糾正不合規(guī)行為；其次，我國的審計(jì)準(zhǔn)則中也沒有對碳審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行描述和規(guī)范，使得碳審計(jì)人員在工作時(shí)不能依據(jù)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，影響審計(jì)質(zhì)量和結(jié)果的應(yīng)用范圍；最后，《審計(jì)法》等法規(guī)中并未寫明碳審計(jì)人員需要履行什么樣的職責(zé)，可能會(huì)讓碳審計(jì)人員的工作受到質(zhì)疑。

(二)碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制尚未完善

我國碳審計(jì)處于發(fā)展階段，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)參與較少，國家審計(jì)占主導(dǎo)[2]，在碳審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展過程中，完善碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制很重要。有的學(xué)者認(rèn)為政府審計(jì)人員不足但任務(wù)繁多，不能滿足日益擴(kuò)大的碳審計(jì)需求，所以要大力發(fā)展社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，以更好地進(jìn)行監(jiān)督和審查。也有學(xué)者指出應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部審計(jì)為碳審計(jì)主體，政府審計(jì)則要發(fā)揮好監(jiān)督和倡導(dǎo)的作用，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)要進(jìn)一步發(fā)展獨(dú)立的社會(huì)審計(jì)。但如何完善審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢需要進(jìn)一步的研究和實(shí)踐。

(三)碳審計(jì)數(shù)據(jù)來源、審計(jì)證據(jù)不夠充分

目前我國碳審計(jì)主要包括碳專項(xiàng)資金審計(jì)和節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)，審計(jì)方法較為傳統(tǒng)，碳審計(jì)數(shù)據(jù)來源、審計(jì)證據(jù)不夠充分。碳審計(jì)需要搜集很多審計(jì)證據(jù)，而被審計(jì)單位考慮到成本，往往沒有配備專業(yè)儀器專門測量和搜集所需數(shù)據(jù)，如果碳審計(jì)主體缺乏合適的碳審計(jì)方法和審計(jì)程序，則最后的審計(jì)質(zhì)量無法保證。此外，碳審計(jì)數(shù)據(jù)來源和審計(jì)證據(jù)的可靠性還依賴于碳審計(jì)專業(yè)勝任能力，而目前碳審計(jì)人才匱乏、碳審計(jì)任務(wù)重也是需要重視的問題。

(四)碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍狹窄，評價(jià)體系不夠完善

碳審計(jì)結(jié)果通常以報(bào)告、建議書和信息等方式呈現(xiàn)，主要包括碳審計(jì)結(jié)論、碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)、碳審計(jì)信息和碳審計(jì)建議。根據(jù)2013年審計(jì)署發(fā)布的《10個(gè)省1139個(gè)節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果》，我國碳審計(jì)應(yīng)用范圍較為狹窄。我國目前的評價(jià)體系尚未完善，要想加大碳審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用范圍、增加碳審計(jì)結(jié)果的可讀性和可推廣性，合理的評價(jià)體系很有必要。

(五)缺乏即時(shí)的跟蹤反饋路徑

根據(jù)會(huì)計(jì)主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，企業(yè)往往需要出具持續(xù)的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，碳審計(jì)也可以借鑒其連續(xù)性。缺乏后續(xù)的跟蹤反饋路徑可能會(huì)讓碳審計(jì)結(jié)果的價(jià)值降低，對于被審計(jì)單位不同的審計(jì)內(nèi)容可以針對性的給予后續(xù)跟蹤反饋，如被審計(jì)單位的碳審計(jì)制度改進(jìn)等，不進(jìn)行后續(xù)的跟蹤反饋難以考察其后續(xù)績效，節(jié)能減排的目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。

三、構(gòu)建“雙碳”目標(biāo)下碳審計(jì)概念框架

我國本著對全球氣候變化的責(zé)任和擔(dān)當(dāng)，提出了“雙碳”目標(biāo)，促進(jìn)生態(tài)文明的可持續(xù)建設(shè)。本文旨在以碳審計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)困境為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個(gè)碳審計(jì)概念框架，以深化對碳審計(jì)的認(rèn)知，如圖1所示。

圖1 碳審計(jì)概念框架圖

(一)制定完善的碳審計(jì)制度和碳審計(jì)準(zhǔn)則

目前，我國碳審計(jì)制度還不夠完善，應(yīng)建立完善的碳審計(jì)制度，讓碳審計(jì)工作有法可依。首先，我國可以參考國外經(jīng)驗(yàn)將碳審計(jì)相關(guān)內(nèi)容納入《審計(jì)法》等法律法規(guī)中，確定碳審計(jì)的合法性；其次，低碳發(fā)展已經(jīng)是全球性的議題，要將綠色經(jīng)濟(jì)貫徹到對外政策上，并在不斷深入交流中，根據(jù)中國國情建立屬于本國的碳審計(jì)概念框架；最后，應(yīng)當(dāng)建立專門針對氣候環(huán)境的法律法規(guī)，將節(jié)能減排寫進(jìn)立法，為節(jié)能減排提供良好的法律環(huán)境。

碳審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作開展需要依據(jù)的規(guī)范，其建設(shè)和完善對于碳審計(jì)的發(fā)展至關(guān)重要。首先，要明確碳審計(jì)人員需要具備的專業(yè)勝任能力。碳審計(jì)涉及環(huán)境、機(jī)械工程等知識，對于碳審計(jì)人員除了傳統(tǒng)的審計(jì)知識還需要具備哪些知識能力，準(zhǔn)則應(yīng)作出規(guī)定[3,4]。我國也可以設(shè)立國際注冊碳會(huì)計(jì)師資格考察，促進(jìn)碳審計(jì)人員的培養(yǎng)并逐漸形成體系，解決目前碳審計(jì)人才建設(shè)不足的問題；其次，碳審計(jì)內(nèi)容和碳審計(jì)所需證據(jù)也需要做出規(guī)范，否則易造成碳審計(jì)的隨意性，從而使得碳審計(jì)結(jié)果失去可信性；最后，碳審計(jì)報(bào)告也需進(jìn)行規(guī)范，對于應(yīng)出具的內(nèi)容以及報(bào)告的格式都應(yīng)進(jìn)行規(guī)定，從而提升審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性，提高碳審計(jì)效益。

(二)構(gòu)建碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制

要明確碳審計(jì)主體的職責(zé)范圍，既要防止資源內(nèi)耗，又要避免職責(zé)缺位的情況發(fā)生。碳審計(jì)主體有鑒證、評價(jià)、責(zé)任追究和服務(wù)等職責(zé)，各審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)注意分工的合理性。內(nèi)部審計(jì)需要調(diào)查和評價(jià)被審計(jì)單位的碳排放情況，找出可能存在的問題以及能夠修改和完善之處，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的最終目標(biāo)。在需要出具碳報(bào)告時(shí)，內(nèi)部審計(jì)要根據(jù)要求公開報(bào)告內(nèi)容，并對其他方給出的批評和建議，積極進(jìn)行整改，提供后續(xù)的報(bào)告和信息披露。社會(huì)審計(jì)獨(dú)立于被審計(jì)單位，要客觀公正的對其進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)業(yè)務(wù)的不同調(diào)整工作重點(diǎn)，為相關(guān)利益者提供可信的審計(jì)報(bào)告。此外，社會(huì)審計(jì)還可以提供整改建議、制度完善建議、進(jìn)行報(bào)告鑒證等，根據(jù)需要為被審計(jì)單位提供服務(wù)。政府審計(jì)應(yīng)站在宏觀角度，不斷進(jìn)行法律法規(guī)的完善和相關(guān)制度的建設(shè)，在數(shù)據(jù)調(diào)查和反饋中，找出重點(diǎn)的碳排放源，并據(jù)此安排碳審計(jì)工作重心。同時(shí)，根據(jù)所發(fā)現(xiàn)的問題，政府審計(jì)應(yīng)及時(shí)追究責(zé)任人或被審計(jì)單位各自的責(zé)任，依法進(jìn)行懲處，并對其后續(xù)表現(xiàn)進(jìn)行考察和審核。通過明確各審計(jì)主體所需要承擔(dān)的責(zé)任，共同合作形成多角度、全覆蓋的協(xié)同機(jī)制。

(三)采取數(shù)智化技術(shù)支持，獲取更及時(shí)、更充分的審計(jì)證據(jù)

隨著科技的進(jìn)步，大數(shù)據(jù)等技術(shù)進(jìn)一步推動(dòng)了碳審計(jì)的發(fā)展。數(shù)智化技術(shù)能夠打破各部門間的壁壘，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，同時(shí)也能很好地提高信息傳遞效率，故各碳審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)重視數(shù)智化技術(shù)在搜集和傳遞審計(jì)數(shù)據(jù)方面的發(fā)展和應(yīng)用[5]。首先，政府審計(jì)可以建立碳審計(jì)云平臺，讓數(shù)據(jù)的傳遞更及時(shí)。在建立云平臺后，政府審計(jì)能夠?qū)λ鸭臄?shù)據(jù)進(jìn)行分析和應(yīng)用，更好地把握審計(jì)工作重點(diǎn)，也能檢驗(yàn)發(fā)布的相關(guān)政策在實(shí)施前和實(shí)施后的績效，對于部分地區(qū)有效或未發(fā)揮效益的政策進(jìn)行分析，并及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)和調(diào)整，有利于碳審計(jì)制度的建立，也能更好地對碳審計(jì)工作做出指導(dǎo)；其次，內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)后也可以將審計(jì)報(bào)告上傳云平臺，通過與其他行業(yè)、同行業(yè)比較等進(jìn)行復(fù)核，提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)資源[6]。被審計(jì)單位可能會(huì)因?yàn)闆]有強(qiáng)大的數(shù)據(jù)收集和處理系統(tǒng)而導(dǎo)致未遵守碳法規(guī)，通過不同維度的比較，被審計(jì)單位也可以更好地了解和評估自身碳信息相關(guān)情況，并據(jù)此對能改進(jìn)的地方進(jìn)行完善；最后，設(shè)計(jì)相關(guān)的軟件對碳審計(jì)進(jìn)行技術(shù)上的支持，在審計(jì)過程中實(shí)現(xiàn)技術(shù)上的分析，提升碳審計(jì)效率，促進(jìn)碳審計(jì)發(fā)展，節(jié)約審計(jì)成本。

(四)擴(kuò)展審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍，建立科學(xué)系統(tǒng)的碳審計(jì)評價(jià)體系

我國碳審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用范圍較狹窄，需要得到進(jìn)一步的拓展，以提升碳審計(jì)效益。首先，對于發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位制度、信息披露、資金運(yùn)用等方面存在的問題，應(yīng)當(dāng)及時(shí)解決和糾正并報(bào)告整改或完善結(jié)果。被審計(jì)單位可以讓內(nèi)部碳審計(jì)部門自行糾正，或請求社會(huì)審計(jì)等機(jī)構(gòu)對企業(yè)發(fā)現(xiàn)的問題提供相關(guān)服務(wù)進(jìn)行糾正；其次，對于發(fā)現(xiàn)的問題，要找出責(zé)任人并進(jìn)行懲處，對其后續(xù)表現(xiàn)也要進(jìn)行考察和審核；再次，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有獲取碳審計(jì)結(jié)果的方式，并以此進(jìn)行相關(guān)決策，例如將碳審計(jì)結(jié)果作為對代理人進(jìn)行評價(jià)與考核的依據(jù)；最后，對于碳審計(jì)結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和調(diào)查，如果能找到有效的碳減排技術(shù)，需要相關(guān)部門對其進(jìn)行分析，確定其是否可推廣從而擴(kuò)大其影響，或從中找出值得學(xué)習(xí)的經(jīng)驗(yàn)來設(shè)計(jì)適用的碳減排技術(shù)。若要擴(kuò)展審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍，建立科學(xué)系統(tǒng)的碳審計(jì)評價(jià)體系也很重要。對碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)的設(shè)定要考慮到各行業(yè)的不同，根據(jù)其特征設(shè)計(jì)出具有針對性的評價(jià)指標(biāo)，從而增強(qiáng)碳審計(jì)結(jié)果的可讀性和可推廣性?？茖W(xué)系統(tǒng)的碳審計(jì)評價(jià)體系能讓碳審計(jì)結(jié)果獲得有效客觀的評價(jià)，從而有利于碳審計(jì)結(jié)果的進(jìn)一步發(fā)展和應(yīng)用。

(五)建立碳排放持續(xù)跟蹤和反饋系統(tǒng)

對于被審計(jì)單位后續(xù)情況要利用數(shù)智化的優(yōu)勢建立起跟蹤和反饋系統(tǒng)。首先，針對被審計(jì)單位存在的問題，在制定完修改和完善方案后，要持續(xù)進(jìn)行跟蹤反饋，以確保整改工作開展到位，并對被審計(jì)單位的碳制度和相關(guān)政策進(jìn)行考察，及時(shí)發(fā)表意見和建議。在此階段，碳審計(jì)部門需要對被審計(jì)主體后續(xù)整改的合理性、效益性等做出評價(jià)并制定后續(xù)審計(jì)計(jì)劃，出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告，進(jìn)行持續(xù)跟蹤反饋。碳合規(guī)審計(jì)、碳制度審計(jì)、碳績效審計(jì)通常需要進(jìn)行后續(xù)的跟蹤和反饋，主要目的是檢查碳審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，提高碳審計(jì)效益，切實(shí)促進(jìn)節(jié)能減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而對于主要是鑒證碳排放量或傳遞碳排放信號的碳審計(jì)業(yè)務(wù)，可以不進(jìn)行后續(xù)的跟蹤反饋。

對于后續(xù)跟蹤反饋的結(jié)果，也同樣需要引起重視，并設(shè)定所需指標(biāo)來探究碳審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用效果和是否起到激勵(lì)作用。例如可以在碳審計(jì)制度被要求整改后，考察企業(yè)低碳制度的后續(xù)完善程度，將被審計(jì)單位低碳制度的完善度分不同的等級，并運(yùn)用合理的評價(jià)方法對其進(jìn)行評分，對被審計(jì)單位低碳制度的完善與否進(jìn)行評價(jià)，以此使得碳審計(jì)的結(jié)果并非流于表面，而是切實(shí)能督促被審計(jì)單位積極整改以符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，降低碳排放，達(dá)到最終的節(jié)能減排目標(biāo)。