新零售模式下財務(wù)舞弊動因分析與審計風(fēng)險應(yīng)對

摘要：互聯(lián)網(wǎng)時代，新零售企業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)。這類企業(yè)利用線上線下雙渠道增加客流量，提高消費(fèi)者體驗(yàn)感，同時也存在籌資壓力大、消費(fèi)者黏性弱、過度依賴補(bǔ)貼讓利導(dǎo)致入不敷出的財務(wù)風(fēng)險，企業(yè)管理層為了掩蓋實(shí)際經(jīng)營水平，存在財務(wù)報告造假的可能性。瑞幸咖啡作為新零售模式下的新興企業(yè)，迅速擴(kuò)張為中國線下門店最多的咖啡品牌，其財務(wù)舞弊行為影響較大。以瑞幸咖啡為例，分析新零售模式下企業(yè)存在的財務(wù)風(fēng)險，并基于瑞幸咖啡的財務(wù)舞弊手法和舞弊動因，探討如何應(yīng)對新零售模式帶來的審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊；舞弊三角理論；新零售模式；審計風(fēng)險

0引言

當(dāng)下，大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)不斷發(fā)展，現(xiàn)代物流和電子商務(wù)平臺日益完善，很多企業(yè)都希望通過線上+線下的新零售模式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型發(fā)展。但是，作為一種新興商業(yè)模式，新零售模式面臨競爭大、籌資難、客戶易流失等問題，企業(yè)存在較大的財務(wù)壓力，容易發(fā)生財務(wù)舞弊現(xiàn)象。瑞幸咖啡作為互聯(lián)網(wǎng)新零售模式的代表企業(yè)，其財務(wù)造假案例引起廣泛關(guān)注，但從新零售模式角度出發(fā)，結(jié)合三角理論分析其舞弊動因的研究較少?；诖?，本文以瑞幸咖啡財務(wù)造假為例，分析新零售模式下企業(yè)財務(wù)舞弊動因和審計風(fēng)險，進(jìn)一步提出互聯(lián)網(wǎng)時代面對新商業(yè)模式的審計應(yīng)對措施。

1案例背景

作為互聯(lián)網(wǎng)零售行業(yè)的新星，瑞幸咖啡于2017年6月成立，2019年5月在美國納斯達(dá)克上市，創(chuàng)造了中國企業(yè)上市最快的奇跡。同時，其線下門店總數(shù)超過星巴克，成為中國規(guī)模最大的咖啡企業(yè)。在發(fā)展勢頭正旺的時候，2020年2月，渾水公司公開一份關(guān)于瑞幸咖啡的做空報告，揭露了瑞幸咖啡財務(wù)造假的內(nèi)幕，引起一片嘩然。報告指出，通過對瑞幸咖啡線下門店進(jìn)行營業(yè)時間全程監(jiān)控，收集1 832家門店981個工作日的工作流量，對數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理、統(tǒng)計和分析，并與瑞幸咖啡公開的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)2019年第三季度和第四季度瑞幸咖啡的銷售數(shù)據(jù)被嚴(yán)重高估，每個門店每天的商品銷售量分別被高估至少69%和88%，平均每件商品售價被高估1.23元，同時第三季度的廣告費(fèi)用被夸大150%，線下門店虧損達(dá)24.7%～28%[1]。該份做空報告一出，瑞幸咖啡即發(fā)表聲明，聲稱報告無實(shí)際依據(jù)，否認(rèn)存在財務(wù)造假行為。安永會計師事務(wù)所（以下簡稱“安永”）作為瑞幸咖啡的年審事務(wù)所，為核實(shí)報告中所說是否屬實(shí)，派出小組進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡存在關(guān)聯(lián)大客戶購買巨量咖啡代金券行為。2020年4月，瑞幸咖啡公開承認(rèn)，虛增2019年第二～四季度交易額22億元。公告一經(jīng)發(fā)出，瑞幸咖啡股價大跌，安永也因此受到行業(yè)內(nèi)外質(zhì)疑和譴責(zé)。大數(shù)據(jù)時代背景下，互聯(lián)網(wǎng)零售行業(yè)經(jīng)營模式出現(xiàn)較大革新，利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)進(jìn)行線上+線下多渠道銷售，財務(wù)信息來源多樣，數(shù)據(jù)量大，信息化水平高，對審計風(fēng)險應(yīng)對提出了新要求。注冊會計師應(yīng)提升識別審計風(fēng)險的能力，針對性地選擇適合的審計程序和審計方式進(jìn)行風(fēng)險應(yīng)對。

新零售模式的定義在2016年被提出，其主要通過線上線下與物流相結(jié)合的形式提高服務(wù)水平和經(jīng)營效率[2]。傳統(tǒng)商業(yè)模式主要通過線下店鋪進(jìn)行零售，企業(yè)將商品銷售給中間商，中間商再賣給零售商，貨物進(jìn)入線下門店后，顧客實(shí)地進(jìn)行挑選和購買。互聯(lián)網(wǎng)時代，商業(yè)模式進(jìn)行了創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。瑞幸咖啡這一類互聯(lián)網(wǎng)零售企業(yè)通過線上+線下的方式直接面對消費(fèi)者，根據(jù)消費(fèi)者的需求準(zhǔn)備商品，并提供上門送貨服務(wù)。消費(fèi)者在線上就可以完成采購。瑞幸咖啡主要采用新零售模式，即客戶在線上完成點(diǎn)單，實(shí)現(xiàn)“無接觸式”交易。此種方式既能為顧客提供新的采購選擇，節(jié)約其購買和等待時間，又能為企業(yè)提供大量后臺信息，包含顧客偏好、訂單配送信息等顧客數(shù)據(jù)，為企業(yè)營銷、門店選擇、商品創(chuàng)新提供參考依據(jù)。

2財務(wù)舞弊手段

2.1虛增收入

2.1.1虛增主營業(yè)務(wù)收入

企業(yè)通過偽造原始票據(jù)等虛構(gòu)不存在的銷售業(yè)務(wù)，由此造成營業(yè)收入增加的假象，達(dá)到虛增當(dāng)期收入的目的?；ヂ?lián)網(wǎng)零售行業(yè)創(chuàng)新營銷模式利用微信小程序、企業(yè)App等進(jìn)行線上點(diǎn)單，在為消費(fèi)者帶來便利的同時，也為財務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。由于訂單量大，收入數(shù)據(jù)主要依靠互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)，企業(yè)對系統(tǒng)數(shù)據(jù)稍加處理，就會給整體營業(yè)水平帶來“改頭換面”的變化。根據(jù)收入來源，企業(yè)操縱收入的方式主要是虛增價格和虛構(gòu)銷量。在瑞幸咖啡案例中，該公司通過人為操縱取餐碼，使原本應(yīng)該連續(xù)產(chǎn)生的號碼發(fā)生跳號，進(jìn)行收入確認(rèn)時依靠系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致“訂單膨脹”、銷量增加?！疤S式訂單”是一種比較隱秘的財務(wù)舞弊方式，審計機(jī)構(gòu)和其他調(diào)查機(jī)構(gòu)不容易獲取訂單信息。渾水公司在進(jìn)行調(diào)查時，通過訂購第一杯和最后一杯的方式獲取瑞幸咖啡的訂單銷售數(shù)量，但是瑞幸咖啡實(shí)際上對不同的訂購渠道編制了不同的序號，可以通過公司尚有來自其他渠道銷量的方法進(jìn)行辯解。同時，渾水公司在報告中指出，瑞幸咖啡提高了每件產(chǎn)品的凈售價。該公司對大量收據(jù)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，瑞幸咖啡的凈售價存在虛增情況，實(shí)際銷售價格為上市價格的46%，而不是其管理層聲稱的55%[3]。為了掩蓋虛增收入的行為，瑞幸咖啡管理層利用掃碼槍對虛增的收入進(jìn)行確認(rèn)，同時定期挪用賬上現(xiàn)金，單筆、小額、多次彌補(bǔ)虛構(gòu)業(yè)務(wù)的收入，形成虛構(gòu)業(yè)務(wù)流程閉環(huán)。

2.1.2虛增其他收入

渾水公司在報告中提到，瑞幸咖啡除了通過增加咖啡收入提高主營業(yè)務(wù)收入，還通過銷售馬克杯、甜品等周邊產(chǎn)品獲得“其他業(yè)務(wù)收入”。渾水公司經(jīng)過對大量銷售小票進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，瑞幸咖啡其他業(yè)務(wù)收入占總收入的比例為6.2%，這與其報表中公開的其他業(yè)務(wù)收入占總收入的22%相差較大[4]，可能存在虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)收入的情況。

2.2虛增成本和費(fèi)用

虛增收入的同時，企業(yè)往往通過一定手段相應(yīng)增加成本和費(fèi)用，以使收入和成本能夠符合一定比例特征，在接受審計和其他檢查時，降低被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。同時，在確認(rèn)收入時需要有資金流入。瑞幸咖啡通過挪用公司自有資金確認(rèn)收入，通過虛構(gòu)采購合同、發(fā)票等造成虛假采購商品、購買服務(wù)的假象，使資金的流轉(zhuǎn)得以實(shí)現(xiàn)。對于瑞幸公司而言，這一造假方式主要是通過虛增廣告費(fèi)用實(shí)現(xiàn)的。渾水公司在報告中指出，瑞幸咖啡2019年夸大其廣告費(fèi)用支出150%以上，特別是對分眾傳媒的支出。2019年第二季度，瑞幸咖啡首次公開廣告支出情況，在2.4億元總支出中分眾傳媒支出就達(dá)到1.4億元，約占58%，而瑞幸咖啡的管理層只對2.4億元中的1.545億元進(jìn)行了解釋，并未說明其他支出的情況[5]。瑞幸咖啡很有可能存在虛構(gòu)廣告業(yè)務(wù)情況，將廣告費(fèi)用支付給分眾傳媒，再通過虛增收入方式將回流資金確認(rèn)為收入。

2.3關(guān)聯(lián)方交易

公司存在大量關(guān)聯(lián)方交易，容易造成交易不公平、內(nèi)部利益輸送等問題。為掩蓋關(guān)聯(lián)方交易實(shí)質(zhì)，上市公司往往會在報表中隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，由此粉飾報表。美國《華爾街日報》對瑞幸咖啡進(jìn)行了長達(dá)2個月的調(diào)查，分析該公司內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部公開信息后指出，其財務(wù)舞弊行為可能是通過向關(guān)聯(lián)方出售大量代金券實(shí)現(xiàn)的。代金券是一種優(yōu)惠方式，顧客在消費(fèi)時可將其代替現(xiàn)金享受優(yōu)惠。對于瑞幸咖啡而言，大量代金券補(bǔ)貼是吸引年輕消費(fèi)者、白領(lǐng)階層的“撒手锏”，借助第一次注冊的新用戶免單、邀請新用戶享受3折、“買兩杯送一杯”等方式大量發(fā)放代金券，實(shí)際卻造成了虧損。根據(jù)瑞幸咖啡招股說明書披露的數(shù)據(jù)，其2018年全年銷售咖啡7 150萬杯，當(dāng)年咖啡類產(chǎn)品銷售收入為6.49億元，計算可得平均每杯咖啡價格約為9.08元。國盛證券研究所對瑞幸咖啡2019年第一季度的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其每杯咖啡成本約為15.85元，根據(jù)這個數(shù)據(jù)可以計算出，每賣出一杯咖啡，瑞幸咖啡就虧損43%。渾水公司的調(diào)查顯示，與瑞幸咖啡有實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)的公司購買其巨額咖啡代金券，這些代金券可以用來兌換千萬杯咖啡。瑞幸咖啡通過信息化手段將這些代金券分發(fā)出去，虛構(gòu)消費(fèi)行為。與此同時，瑞幸咖啡也增加了相應(yīng)成本和費(fèi)用支出，形成了虛假交易循環(huán)。

3基于三角理論的財務(wù)舞弊動因分析

3.1舞弊三角理論

三角理論認(rèn)為，舞弊的動因包括壓力、機(jī)會和借口，這3個因素相互作用、缺一不可。

（1）壓力因素。管理層舞弊的最直接原因是受到了來自內(nèi)外部的壓力。企業(yè)經(jīng)營狀況直接影響員工的工資待遇，從而影響其工作狀態(tài)，而員工的情緒反過來又會對企業(yè)經(jīng)營狀況產(chǎn)生作用。因此，管理層可能為了給員工展現(xiàn)企業(yè)良好的經(jīng)營狀況而粉飾報表。此外，對于管理層而言，為維持公司股價，顯示自身競爭力，提升股東和報表使用者的信心，解除外部投資者對公司盈利能力的質(zhì)疑，很有可能進(jìn)行財務(wù)報表造假。

（2）機(jī)會因素。該因素為舞弊行為的產(chǎn)生提供機(jī)會條件。在良好的內(nèi)部環(huán)境和嚴(yán)密的外部監(jiān)管條件下，管理層要想實(shí)現(xiàn)舞弊行為，存在很大的困難。因此，舞弊的內(nèi)部機(jī)會主要來自股權(quán)過度集中、內(nèi)部控制不健全及信息交流不暢等因素；舞弊的外部機(jī)會主要來自審計職能落實(shí)不到位、外部監(jiān)管有缺失等因素。

（3）借口因素。該因素是管理層為使舞弊行為不越過本人的思想道德底線而找到的合理化理由。舞弊者的借口一般為，采取舞弊行為是出于企業(yè)經(jīng)營管理考慮，且實(shí)際并未造成他人損失，以及因?qū)W習(xí)不到位而對法律法規(guī)不了解等。

3.2瑞幸咖啡財務(wù)舞弊動因分析

3.2.1壓力因素

瑞幸咖啡財務(wù)舞弊的壓力因素主要來自外部籌資壓力和內(nèi)部經(jīng)營壓力。瑞幸咖啡的資金來源主要是外部籌資，在其大量補(bǔ)貼消費(fèi)者的商業(yè)模式下，一旦失去外部資金來源，通過自身“造血”維持運(yùn)營和投資擴(kuò)張幾乎是天方夜譚。瑞幸咖啡經(jīng)營現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)，向投資者傳遞的信息并不樂觀，可能會使投資者對其實(shí)際盈利能力有所擔(dān)憂，從而不愿意進(jìn)行投資。出于留住股東和潛在投資者的壓力，管理層需要讓財務(wù)報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)體現(xiàn)出其符合經(jīng)營預(yù)期且財務(wù)風(fēng)險不高的假象，以此保持外部資金來源。瑞幸咖啡快速擴(kuò)張線下門店，成本性開支需要大量資金支持，為了彌補(bǔ)由此產(chǎn)生的資金短缺，有時需要通過調(diào)整會計科目使開支結(jié)構(gòu)更加合理。

3.2.2機(jī)會因素

瑞幸咖啡財務(wù)舞弊的內(nèi)部機(jī)會因素主要來自股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡、內(nèi)部控制失效和管理層不誠信等。

第一，瑞幸咖啡的股權(quán)過于集中。從瑞幸咖啡的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以看出，陸正耀作為第一大股東，持股比例為30.53%；錢治亞作為創(chuàng)始人，持股比例為19.68%；Mayer Fund持股比例為12.4%，其實(shí)際控制人是陸正耀的姐姐。因此，陸正耀姐弟持股比例達(dá)到42.93%，股權(quán)相對集中。這樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)使決策權(quán)掌握在少數(shù)人手中，相關(guān)人員的權(quán)力不受牽制，很可能導(dǎo)致公司民主決策難以實(shí)現(xiàn)。陸正耀作為“神州系”的創(chuàng)始人，與投資人一起在2015年從“神州系”公司套現(xiàn)16億元，體現(xiàn)其創(chuàng)立公司的實(shí)際目的并非像品牌故事講的那般為了大眾群體，很可能為了實(shí)現(xiàn)個人利益而進(jìn)行財務(wù)舞弊。

第二，瑞幸咖啡采用“訂單跳號”方式實(shí)現(xiàn)銷量虛增，實(shí)際操縱了內(nèi)部信息系統(tǒng)，制造了“人為漏洞”，即使沒有實(shí)際消費(fèi)者點(diǎn)單，也可以實(shí)現(xiàn)訂單自動增加。同時，正常情況下，消費(fèi)者線上點(diǎn)單應(yīng)該有現(xiàn)金同步流入。然而，瑞幸咖啡門店經(jīng)理需要通過定期掃碼核銷來維持訂單實(shí)際被消費(fèi)的假象，當(dāng)下并沒有實(shí)際現(xiàn)金流入，只能不定期、小額、多次挪用賬上現(xiàn)金來進(jìn)行收入確認(rèn)，說明在后臺運(yùn)行系統(tǒng)中并沒有對收入確認(rèn)進(jìn)行預(yù)警控制。

第三，渾水公司在報告中指出，瑞幸咖啡的管理層存在不誠信行為，包括通過股票質(zhì)押兌換了49%的股票持有量，很可能造成少數(shù)股東受損；公司獨(dú)立董事Sean Shao在其擔(dān)任董事的其他公司，存在使投資者遭受損失的行為；一些關(guān)聯(lián)方以往也存在不誠信行為。這些很可能造成團(tuán)體性財務(wù)舞弊行為。

瑞幸咖啡財務(wù)舞弊的外部機(jī)會因素主要來自審計機(jī)構(gòu)失責(zé)和外部監(jiān)管缺失等。近年來，審計機(jī)構(gòu)在財務(wù)造假案例中頻頻出現(xiàn)，社會上對于審計機(jī)構(gòu)和審計人員獨(dú)立性和專業(yè)能力的質(zhì)疑聲不斷。安永聲稱，其對瑞幸咖啡2018年以前的財務(wù)報告進(jìn)行了審計并出具了審計報告，對該公司上市以后的財務(wù)報告并未出具審計報告。在渾水公司出具做空報告之前，安永并未發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡可能存在財務(wù)舞弊行為的任何苗頭并進(jìn)行調(diào)查。根據(jù)渾水公司的調(diào)查報告，瑞幸咖啡的很多問題是可以通過一定的審計程序發(fā)現(xiàn)的，而作為專業(yè)的審計機(jī)構(gòu)，安永并未落實(shí)其職責(zé)。同時，監(jiān)管部門對于上市公司的監(jiān)管還存在漏洞：關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)上市企業(yè)的監(jiān)管措施還不健全，造成一些新型財務(wù)舞弊手段難以被發(fā)現(xiàn)；對于上市公司的違規(guī)行為處罰較輕，導(dǎo)致違規(guī)成本低，給財務(wù)舞弊提供了機(jī)會。

3.2.3借口因素

在渾水公司公開瑞幸咖啡存在財務(wù)舞弊行為以后，瑞幸咖啡一開始并沒有承認(rèn)，并指控渾水公司的報告沒有任何實(shí)質(zhì)性證據(jù)。直到安永進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查并將其財務(wù)舞弊行為報告給公司審計委員會，瑞幸咖啡才公開承認(rèn)其財務(wù)造假的事實(shí)。即使財務(wù)造假行為已經(jīng)公之于眾，當(dāng)時該公司董事長陸正耀也沒有做出正面回應(yīng)，而是公開鼓勵一線員工，這都體現(xiàn)了管理層在為公司財務(wù)舞弊行為找合理化借口。

4新零售模式下的審計風(fēng)險及應(yīng)對策略

4.1新零售模式下的審計風(fēng)險

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報，而審計報告中并沒有指出，從而影響財務(wù)報表信息使用者決策的可能性。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計風(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指獨(dú)立于審計，財務(wù)報表本身存在重大錯報的可能性；檢查風(fēng)險是指被審計單位存在重大錯報，而審計人員實(shí)施審計程序后并沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。新零售模式下的審計風(fēng)險一方面來自企業(yè)自身的重大錯報風(fēng)險，另一方面來自檢查風(fēng)險增加。

4.1.1新零售模式下的重大錯報風(fēng)險增加

新零售模式下，企業(yè)管理層的財務(wù)舞弊動因出現(xiàn)了新變化，由此帶來重大錯報風(fēng)險增加。企業(yè)財務(wù)風(fēng)險增加，不斷讓利補(bǔ)貼造成經(jīng)營現(xiàn)金入不敷出，線下店面迅速擴(kuò)張所需要的資金只能依靠外部投資者獲得?；I資壓力增大，再加上同行帶來的競爭壓力和消費(fèi)者黏性下降，使管理層產(chǎn)生財務(wù)報表造假傾向。瑞幸咖啡大量融資帶來的結(jié)果就是償債壓力增加，只有通過改善業(yè)績從而帶動股價提升，才能使投資者獲得回報。同時，新零售模式主要依托互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)，信息系統(tǒng)內(nèi)部控制不健全容易為財務(wù)造假提供機(jī)會，從而產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。

4.1.2新零售模式下的檢查風(fēng)險增加

新零售模式下，財務(wù)舞弊的手段不斷創(chuàng)新、專業(yè)技術(shù)水平持續(xù)提高，對于沒有從事過信息系統(tǒng)審計的審計人員而言，很難發(fā)現(xiàn)其中的風(fēng)險，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險增加。首先，數(shù)據(jù)安全性難以保證。新零售模式下，企業(yè)銷售商品和采購原材料等流程全部通過系統(tǒng)完成，在提高信息化水平的同時，也使利用系統(tǒng)進(jìn)行人為操作和技術(shù)處理的可能性提高。其次，系統(tǒng)規(guī)范性有待完善。前臺銷售和后臺采購的全過程數(shù)字化程序規(guī)范程度有待加強(qiáng)，消費(fèi)量和采購量關(guān)聯(lián)關(guān)系的系統(tǒng)比對功能暫未實(shí)現(xiàn)，后臺數(shù)據(jù)權(quán)限向管理層開放使人為操作可能性增加。最后，系統(tǒng)管理制度存在漏洞。新零售模式下，一些企業(yè)處于成長階段，內(nèi)部控制還不健全，特別是系統(tǒng)管理方面，相關(guān)權(quán)限不明晰，審批職責(zé)難以保證，潛在的財務(wù)舞弊行為不容易被發(fā)現(xiàn)，增加了審計人員的檢查風(fēng)險。

4.2審計風(fēng)險應(yīng)對措施

4.2.1利用大數(shù)據(jù)，提高審計信息化水平

隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，企業(yè)信息化水平不斷提高，為防止利用信息系統(tǒng)進(jìn)行財務(wù)舞弊、增加審計風(fēng)險，審計機(jī)構(gòu)和審計人員應(yīng)增強(qiáng)大數(shù)據(jù)分析能力和信息化素養(yǎng)。首先，培養(yǎng)數(shù)據(jù)思維和建模分析能力。從渾水公司的報告中可以看出，其收集的大量數(shù)據(jù)都是有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，可以通過收集門店銷售量，計算出平均單價，與瑞幸咖啡公開的單價進(jìn)行比較，從而找到夸大售價的可能性。其次，增強(qiáng)信息系統(tǒng)審計能力。在瑞幸咖啡的財務(wù)舞弊手法中，其前臺銷售量通過人為操作和技術(shù)處理得以“跳躍式增加”。具有系統(tǒng)維護(hù)專業(yè)能力的審計人員，可以通過重新執(zhí)行審計程序，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)漏洞和舞弊手段，讓潛在的財務(wù)造假手段無處遁形。最后，增強(qiáng)大數(shù)據(jù)利用和分析能力。對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，數(shù)據(jù)是核心。審計機(jī)構(gòu)要想發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)通過篡改數(shù)據(jù)粉飾報表的行為，首先要具備采集大量數(shù)據(jù)并進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的能力，通過對后臺數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，以及與其他稅務(wù)、工商和銀行數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配，發(fā)現(xiàn)存在的問題。

4.2.2加強(qiáng)行業(yè)分析，強(qiáng)化商業(yè)模式研究

企業(yè)商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，其業(yè)務(wù)流程、行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營特點(diǎn)也隨之發(fā)生改變。對于審計人員而言，僅僅依靠傳統(tǒng)審計模式下積累的經(jīng)驗(yàn)，以固定的公式、慣性的思維、一貫的標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)進(jìn)行審計，很難發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險。新零售模式下的企業(yè)，籌資壓力大，利用大量補(bǔ)貼吸引顧客，經(jīng)營常常入不敷出。在瑞幸咖啡財務(wù)舞弊案例中，如果安永能夠?qū)⒃摴痉旁谄渖虡I(yè)模式中，與行業(yè)中的其他企業(yè)進(jìn)行比較分析，對其經(jīng)營現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)地觀察和了解，是能夠發(fā)現(xiàn)其存在的財務(wù)舞弊風(fēng)險的。一方面，了解企業(yè)經(jīng)營模式，結(jié)合內(nèi)部資料和外部調(diào)查，充分收集關(guān)于行業(yè)經(jīng)營模式的相關(guān)資料，了解行業(yè)運(yùn)行特點(diǎn)及可能存在的風(fēng)險，確定審計重點(diǎn)；另一方面，分析業(yè)務(wù)流程，把企業(yè)業(yè)務(wù)流程放在新的商業(yè)模式中進(jìn)行分析和研究，重新刻畫業(yè)務(wù)循環(huán)圖，實(shí)地考察線下門店經(jīng)營情況，使用小程序進(jìn)行消費(fèi)體驗(yàn)，進(jìn)一步熟悉業(yè)務(wù)特點(diǎn)，更有效地抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

4.2.3增強(qiáng)獨(dú)立性，建設(shè)審計人才隊伍

對于審計機(jī)構(gòu)而言，獨(dú)立性是其立于不敗之地的法寶，也是其保證自身穩(wěn)定發(fā)展的前提。審計人員要不斷增強(qiáng)專業(yè)素養(yǎng)，借鑒其他機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)問題時使用的方式和方法，創(chuàng)新審計手段，降低審計風(fēng)險。根據(jù)渾水公司報告提供的方法，審計人員要充分利用實(shí)地考察、分析程序，通過公開渠道獲取大量可使用的信息并加以分析比較。審計人員要充分認(rèn)識到互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)可能存在的潛在風(fēng)險，提高敏感性，在審計過程中有針對地收集數(shù)據(jù)。審計機(jī)構(gòu)要常態(tài)化開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，邀請其他機(jī)構(gòu)專家分享經(jīng)驗(yàn)，定期進(jìn)行復(fù)盤反思，總結(jié)審計過程中的不足和經(jīng)驗(yàn)，把研究思維貫穿審計全過程。審計人員要善于尋找聯(lián)系和總結(jié)規(guī)律，透過現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)本質(zhì)，及時總結(jié)被審計企業(yè)管理中存在的漏洞，提出完善內(nèi)部控制的意見和建議，更好地發(fā)揮審計職能，提高審計機(jī)構(gòu)的社會價值。

5結(jié)語

本文結(jié)合舞弊三角理論和瑞幸咖啡財務(wù)造假案例，分析了新零售模式下企業(yè)財務(wù)舞弊的壓力、機(jī)會和借口因素，同時從外部審計角度出發(fā)分析了審計風(fēng)險，提出提高審計信息化水平、強(qiáng)化商業(yè)模式研究和建設(shè)審計人才隊伍3個方面的建議。新時代，審計人員要深入研究行業(yè)規(guī)律和商業(yè)模式特點(diǎn)，做到“知己知彼”；持續(xù)提升大數(shù)據(jù)審計和信息系統(tǒng)審計能力，不斷“修煉內(nèi)功”，以此有效應(yīng)對日益隱蔽的財務(wù)舞弊手段和隨之產(chǎn)生的審計風(fēng)險。

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收稿日期：2022-11-07

作者簡介：

陳筱箬，女，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：政府審計、軍隊審計。