新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計差異分析

吳代敏

（貴州省黔西南州疾病預(yù)防控制中心，貴州 興義 562400）

我國改革之前的政府會計制度是一種以收付實現(xiàn)制為主的會計核算制度，不能準(zhǔn)確計算出當(dāng)期損益，無法真實、全面地反映出單位的資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和支出情況，無法明確客觀反映出單位的運行成本。隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，傳統(tǒng)的政府會計制度已不能滿足當(dāng)下的市場經(jīng)濟需求和財政形勢的要求。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的不足來適應(yīng)新時代的發(fā)展需要和財務(wù)制度的改革需要，以便使單位的財務(wù)核算工作更加規(guī)范化，使得會計信息質(zhì)量有所提高，故從2019年1月1日開始，開始在我國行政事業(yè)單位推行并實施新的政府會計制度。該制度，按照相關(guān)要求，建立了兩種會計核算模式的適度分離、互相銜接。所謂的“適度分離”就是把兩類核算功能進行適度的分離，然后各自以預(yù)算報告、財務(wù)報告的方式在會計主體中發(fā)揮預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)管理的作用?！斑m度分離”主要包括三方面的內(nèi)容：一是“雙功能”：是指在同一政府會計核算信息系統(tǒng)中，實現(xiàn)財務(wù)會計、預(yù)算會計兩類核算功能。二是“雙基礎(chǔ)”：是指在政府會計信息系統(tǒng)中，建立財務(wù)會計、預(yù)算會計的雙重核算基礎(chǔ)。財務(wù)會計、預(yù)算會計分別執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制兩種不同的會計基礎(chǔ)。三是“雙報告”：是指政府會計主體應(yīng)當(dāng)分別通過財務(wù)會計、預(yù)算會計來編制單位的財務(wù)報告和決算報告。所謂的“相互銜接”主要包括兩個方面：一是涉及現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)，執(zhí)行平行記賬，即涉及通過財政預(yù)算管理的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)，要進行兩種會計模式的核算，實行雙分錄記賬；二是雙重會計核算基礎(chǔ)下形成的兩類報表（財務(wù)報表和預(yù)算會計報表）之間存在一定的鉤稽關(guān)系。行政和事業(yè)單位財務(wù)會計人員應(yīng)該重視并明確雙重核算基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異，做好財務(wù)會計、預(yù)算會計的適度分離、相互銜接與平衡，以便提高財務(wù)工作質(zhì)量和效率。

一、新政府制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生差異的原因

在原有的會計制度下，通常一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)只需編制一筆會計分錄并做好相應(yīng)的登記記錄。而新政府會計制度明確要求，單位會計主體應(yīng)同時對財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息進行全面和客觀地反映。也就是說，在行政事業(yè)單位中，若產(chǎn)生一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會同時影響財務(wù)會計要素、預(yù)算會計要素的變化，此時就應(yīng)該執(zhí)行平行記賬即雙分錄記賬模式。由于雙重核算基礎(chǔ)、記賬原則不同，其確認(rèn)的時點不同，使財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種記賬結(jié)果會產(chǎn)生一定的差異性，在實際記賬過程中就會出現(xiàn)不同的差異項，如收入和預(yù)算收入、費用和支出等。具體的差異包括以下幾項：

（一）收支確認(rèn)時點不同導(dǎo)致的差異

無論是雙重核算基礎(chǔ)上的財務(wù)會計還是預(yù)算會計，都存在資金的流入和資金的流出，但是在實際的財務(wù)核算和記賬工作中，由于兩者的記賬基礎(chǔ)和原則不同，其收支確認(rèn)的時點就會存在一定的差異性，從而影響行政事業(yè)單位年末的財務(wù)核對以及管理工作。行政和事業(yè)單位的財務(wù)會計人員應(yīng)該對差異進行及時分析與處理，以消除兩者之間的時間差異。

（二）收支類型不同導(dǎo)致的差異

由于收支類型不同，通常也會導(dǎo)致行政事業(yè)單位記賬結(jié)果出現(xiàn)差異，產(chǎn)生的差異性結(jié)果會直接影響行政事業(yè)單位的財政投資活動。在行政事業(yè)單位中，財務(wù)會計與預(yù)算會計使用的都是貨幣資金實現(xiàn)流出與流入的模式，而在實際的記賬過程中，財務(wù)會計能夠產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債，而預(yù)算會計則會產(chǎn)生當(dāng)期收入或支出。例如：當(dāng)收到前期形成的應(yīng)收賬款時，財務(wù)會計科目不確認(rèn)收入，而預(yù)算會計科目因發(fā)生了資金流入而需要確認(rèn)為收入，即財務(wù)未收而預(yù)算已收，導(dǎo)致二者產(chǎn)生差異。

二、新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生差異的事項分析

（一）行政事業(yè)單位收入活動產(chǎn)生的差異項

1.預(yù)收賬款相關(guān)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位會計主體在進行核算時，可能存在確認(rèn)了當(dāng)期預(yù)算收入而沒有確認(rèn)當(dāng)期財務(wù)收入的情況。當(dāng)行政事業(yè)單位開展日常業(yè)務(wù)，如提供勞務(wù)、出租資產(chǎn)等業(yè)務(wù)活動出現(xiàn)預(yù)收賬款時，實際收到預(yù)收款項的，財務(wù)會計人員在進行財務(wù)會計核算時應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，不將此筆款項確認(rèn)為當(dāng)期收入；進行預(yù)算會計核算時要求按收付實現(xiàn)制的原則，將此筆款項確認(rèn)為當(dāng)期預(yù)算收入。財務(wù)會計賬務(wù)處理：借：“銀行存款”，貸：“預(yù)收賬款”；預(yù)算會計賬務(wù)處理：借：“資金結(jié)存”，貸：“事業(yè)預(yù)算收入”或“經(jīng)營預(yù)算收入”。

當(dāng)上述業(yè)務(wù)的預(yù)收款項在財務(wù)會計核算中同時滿足收入的三個確認(rèn)條件時，需將此筆款項確認(rèn)為當(dāng)期財務(wù)會計收入，直接沖減預(yù)收賬款。而此時沒有發(fā)生實際款項的收付，預(yù)算會計核算不確認(rèn)當(dāng)期預(yù)算收入。財務(wù)會計賬務(wù)處理：借：“預(yù)收賬款”，貸：“事業(yè)收入”或“經(jīng)營收入”；預(yù)算會計不用進行會計處理。

2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位會計主體在進行核算時，可能存在確認(rèn)財務(wù)收入時沒有同時確認(rèn)預(yù)算收入的情況。當(dāng)行政事業(yè)單位接受其他單位捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，該項業(yè)務(wù)活動的捐贈事項并沒有實際收到款項，預(yù)算會計沒有產(chǎn)生資金的流入，按照收付實現(xiàn)制的要求不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期預(yù)算收入，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期財務(wù)收入。在進行賬務(wù)處理時，按照實際收到的非貨幣性資產(chǎn)的價值，財務(wù)會計核算借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等，貸記“捐贈收入”；預(yù)算會計不用進行會計處理。

因此，在新的政府會計制度下，由于雙重核算基礎(chǔ)的存在，同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)因收入的確認(rèn)時點不同，導(dǎo)致了兩者產(chǎn)生了會計記賬差異。

（二）行政事業(yè)單位支出活動產(chǎn)生的差異項

1.預(yù)付賬款相關(guān)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位根據(jù)相關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定，在購買貨物或服務(wù)時需預(yù)付款項的，財務(wù)會計核算按照相關(guān)要求，預(yù)先支付的款項不可作為當(dāng)前財務(wù)費用；預(yù)算會計核算按照相關(guān)要求，已實際發(fā)生了支出，產(chǎn)生了資金的流出，應(yīng)將該筆預(yù)付款項作為當(dāng)前預(yù)算支出進行確認(rèn)。此時，預(yù)算角度應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的預(yù)算支出，而財務(wù)會計核算并未確認(rèn)財務(wù)費用，因此產(chǎn)生了費用和支出的差異項。其財務(wù)會計的賬務(wù)處理為：借：“預(yù)付賬款”，貸：“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度；”預(yù)算會計的賬務(wù)處理為：借：“行政支出”或“事業(yè)支出”，貸：“資金結(jié)存”。

2.購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位在對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進行購買或自建的業(yè)務(wù)活動時，也會出現(xiàn)資本性支出的差異項。無論是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的購買還是自建，從預(yù)算角度來看，都發(fā)生了資金的流出，按照收付實現(xiàn)制的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的支出；而此相關(guān)的支出并不滿足費用的確認(rèn)條件，因此從財務(wù)角度來看，不能將其確認(rèn)為財務(wù)費用，只能將其確認(rèn)為資產(chǎn)。此時因費用并未被財務(wù)會計所確認(rèn)，支出已被預(yù)算會計所確認(rèn)，因此產(chǎn)生了費用和支出的差異。在進行會計業(yè)務(wù)處理時，財務(wù)會計需依據(jù)資產(chǎn)實際價值，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，其財務(wù)會計賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”或“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”；預(yù)算會計賬務(wù)處理為：借記“行政支出”或“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。

3.購買存貨業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

購買存貨的業(yè)務(wù)是行政事業(yè)單位預(yù)算和計劃之內(nèi)的一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為，是日常的經(jīng)濟活動中必不可少的資產(chǎn)之一。從財務(wù)會計的角度來看，該項業(yè)務(wù)并沒有實際發(fā)生相關(guān)支出，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能確認(rèn)為當(dāng)期費用，應(yīng)將其確認(rèn)為“庫存商品”資產(chǎn)科目。從預(yù)算角度來看，發(fā)生了資金的流出，按照收付實現(xiàn)制的相關(guān)要求，應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的預(yù)算支出。該項業(yè)務(wù)也屬于確認(rèn)了當(dāng)期的支出而未確認(rèn)為當(dāng)期費用的事項，因此產(chǎn)生了費用和支出的差異。在進行會計業(yè)務(wù)處理時，財務(wù)會計需依據(jù)資產(chǎn)實際價值，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，其財務(wù)會計賬務(wù)處理：借記“庫存商品”，貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”；預(yù)算會計賬務(wù)處理為：借記“行政支出”或“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。當(dāng)行政事業(yè)單位領(lǐng)用之前已購買并驗收入庫的存貨使用時，就實際發(fā)生了支出，需從財務(wù)角度來確認(rèn)為當(dāng)期費用，其賬務(wù)處理為：借記“業(yè)務(wù)活動費用”，貸記“庫存商品”；而預(yù)算會計沒有形成資金流動，無需做賬務(wù)處理。此時財務(wù)會計確認(rèn)了當(dāng)期費用，而預(yù)算會計中并沒有形成當(dāng)期支出，也就產(chǎn)生了差異項。

4.資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位在處置所需要報廢的固定資產(chǎn)之前，需經(jīng)相關(guān)部門審批。按照相關(guān)處置審批文件對報廢的固定資產(chǎn)進行處置時，處置資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費用，按處置資產(chǎn)原值轉(zhuǎn)出。其相關(guān)的分錄，財務(wù)會計核算借記“資產(chǎn)處置費用”“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”；預(yù)算會計沒有實際發(fā)生支出，也沒有出現(xiàn)資金的流出，不做相關(guān)賬務(wù)處理。該業(yè)務(wù)屬于確認(rèn)了當(dāng)期費用而未確認(rèn)為當(dāng)期支出的事項，因而產(chǎn)生了費用和支出的差異項。

5.計提累計折舊、累計攤銷導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位在計提折舊和攤銷時，按照相關(guān)要求，在財務(wù)會計核算中，需將該項業(yè)務(wù)確認(rèn)當(dāng)期財務(wù)費用；該項業(yè)務(wù)沒有產(chǎn)生實際的資金流出，按照相關(guān)要求，不確認(rèn)為當(dāng)期的預(yù)算支出，預(yù)算會計不用進行會計處理。此時，財務(wù)會計確認(rèn)了當(dāng)期費用，而預(yù)算會計未確認(rèn)為當(dāng)期的預(yù)算支出，故產(chǎn)生了差異。進行賬務(wù)處理時，按照實際計提的折舊和攤銷的金額，財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”“無形資產(chǎn)累計攤銷”；預(yù)算會計則不用進行會計處理。

（三）其他事項導(dǎo)致的差異

1.收質(zhì)量保證金導(dǎo)致的差異

行政事業(yè)單位在產(chǎn)生收到和退回質(zhì)量保證金相關(guān)業(yè)務(wù)時，從財務(wù)角度來看，收到質(zhì)量保證金時不應(yīng)把質(zhì)量保證金確認(rèn)為收入項，在退回質(zhì)量保證金時也無需以支出項進行確認(rèn)。但是，按新的政府會計制度記賬的要求，需同步開展預(yù)算會計、財務(wù)會計的核算，并按照相關(guān)規(guī)定，預(yù)算會計應(yīng)對收入或支出進行確認(rèn)。收到和退回質(zhì)量保證金的此種情況，在財務(wù)會計并未確認(rèn)收入或費用時，但預(yù)算收入或支出已被確認(rèn)，就應(yīng)該進行差異項的登記和處理，但在實際的會計核算工作中，并不需要選擇此種會計處理方式。一般來說，行政事業(yè)單位在收付質(zhì)量保證金時，只需進行財務(wù)會計處理，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。對于財務(wù)會計來說，收到質(zhì)量保證金時，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為往來款進行核算，入賬往來款科目；退回質(zhì)量保證金時，無須確認(rèn)為支出項，只需進行減少往來款賬務(wù)處理即可。此時不會產(chǎn)生差異項，也無需進行差異項登記。

2.應(yīng)繳財政款導(dǎo)致的差異

公益性的非營利事業(yè)單位，如全額撥款的疾控中心，其相關(guān)門診非稅收益應(yīng)及時上繳財政國庫，在上繳財政國庫之前不能作為單位的收入項進行確認(rèn)，上繳時也無須作為預(yù)算支出項進行核算，只有待財政返還其非稅收入時，才能做相應(yīng)的預(yù)算收入和費用支出。

故在非稅收益返還之前，只需做財務(wù)會計的相關(guān)賬務(wù)處理，預(yù)算會計無需進行賬務(wù)處理。其財務(wù)會計賬務(wù)處理為：收門診收入時，借記“銀行存款”“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)繳財政款”；上繳門診收入時，借記“應(yīng)繳財政款”，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”；預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。此時不會產(chǎn)生差異項，也無需進行差異項登記。

3.備用金導(dǎo)致的差異

有些單位通常會制定相關(guān)的備用金制度來使日常經(jīng)濟活動順利進行，以此制度來避免備用金差異問題的產(chǎn)生。備用金領(lǐng)取時，產(chǎn)生了資金流出，在財務(wù)會計核算工作中，不會把備用金領(lǐng)取當(dāng)成當(dāng)期費用項來確認(rèn)，作往來款來進行核算。備用金收回時，發(fā)生現(xiàn)金流入的情況，在財務(wù)會計核算工作中，不會把備用金收回當(dāng)成當(dāng)期收入項來確認(rèn)，作往來款沖減進行核算。根據(jù)平行記賬的相關(guān)要求，預(yù)算會計將其確認(rèn)為當(dāng)期的收入或支出，故就產(chǎn)生出差異項。但是在實際工作中，往往只需做財務(wù)會計相關(guān)賬務(wù)處理，預(yù)算會計不用進行會計處理，故一般不會產(chǎn)生差異項，也無需進行差異項登記。

三、結(jié)束語

財務(wù)會計、預(yù)算會計記賬會產(chǎn)生差異項，其根本原因是2019年新執(zhí)行的政府會計制度下的“雙基礎(chǔ)”會計核算模式。在該制度下，由于雙重核算模式中的核算基礎(chǔ)不同、記賬原則不同、收支確認(rèn)的時點不同等原因，使得行政事業(yè)單位的收入活動與支出活動產(chǎn)生了差異項，主要包括確認(rèn)了當(dāng)期的預(yù)算收入而未確認(rèn)當(dāng)期財務(wù)收入的事項，確認(rèn)了當(dāng)期的財務(wù)收入而未確認(rèn)當(dāng)期預(yù)算收入的事項、確認(rèn)了當(dāng)期的支出而未確認(rèn)當(dāng)期費用的事項以及確認(rèn)了當(dāng)期的費用而未確認(rèn)當(dāng)期支出的事項。行政事業(yè)單位作為相關(guān)業(yè)務(wù)活動的政府會計主體，需要按照新制度的相關(guān)規(guī)定及時發(fā)現(xiàn)記賬過程中存在的差異性問題，以實現(xiàn)當(dāng)期盈余與當(dāng)期預(yù)算結(jié)余的平衡，此種平衡需要通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求和收付實現(xiàn)制的要求來調(diào)整，得以全面地反映出相關(guān)收入和費用的變動信息，最終使會計處理效率和質(zhì)量得以提高。