CPA年報審計風險管控探討

王 芬

（尤尼泰振青會計師事務所（特殊普通合伙），山東 青島 266071）

CPA審計工作需要保障過程的獨立性以及結(jié)果的準確性。2014年，我國頒布《上市公司審計工作規(guī)范》文件中提出，CPA審計工作需要嚴格按照職業(yè)準則，保障公平、公正的原則，將審計風險降至最低。然而我國經(jīng)常出現(xiàn)CPA審計獨立性缺失問題，導致年報審計工作缺乏客觀性、公正性，如何對其進行科學管控，將風險降至最低是監(jiān)管部門、會計事務所需要著重考慮的問題。

一、審計風險特點

明確審計風險是實現(xiàn)風險科學管理的前提，針對CPA年報審計工作中可能出現(xiàn)的風險，對風險特征進行分析，為風險管控提供依據(jù)，CPA年報審計風險具有以下幾點特征：

1.客觀性

客觀性是指風險問題是客觀存在的，很難消除，即使具有豐富經(jīng)驗的審計人員在審計過程中也可能會出現(xiàn)誤差，作出錯誤的判斷。雖然有些風險并不會對最終的審計結(jié)果造成影響，但風險并沒有完全消除。

2.普遍性

普遍性普遍性是指審計最終的結(jié)果出現(xiàn)偏差，但偏差產(chǎn)生的原因是多樣的。從審計計劃制定、實施到最終審計終結(jié)，均有可能會出現(xiàn)影響審計科學性的因素，導致審計風險產(chǎn)生。

3.潛在性

很多風險雖然存在，但其并沒有對最終的審計結(jié)果造成影響，那么風險將會停留在潛在階段，并沒有轉(zhuǎn)化成為影響客觀事實的實際風險。很多風險是經(jīng)過經(jīng)驗驗證得來的，經(jīng)過不斷實踐顯化出來，也有一部分風險沒有顯化出來，那么只是一種潛在的風險。

4.偶然性

由于風險影響因素比較多，很多風險問題并不是主觀原因造成的，只是在無意之中產(chǎn)生。風險發(fā)生具有一定的偶然性，這種偶然性具體表現(xiàn)為審計人員在不經(jīng)意的過程中接受了審計風險，導致審計問題產(chǎn)生。

5.可控性

由審計主體和被審計單位造成的審計風險問題具有一定的可控性，通過加強內(nèi)部控制、加強審計監(jiān)督等手段，可以將審計風險控制在合理的范圍之內(nèi)，當審計風險問題發(fā)生時，也可采取相應的措施降低風險所帶來的后果。

二、CPA年報審計風險來源

1.審計主體

審計主體是指參與年報審計的會計事務所，其具備審計風險核查職能。CPA（注冊會計師）來自于各個會計事務所，事務所對人員進行管理、派遣。從審計主體分析，采取何種的質(zhì)量控制體系以及審計規(guī)范是影響審計風險的內(nèi)容，除此之外，審計風險受人為因素影響比較大，包括注冊會計師的專業(yè)審計能力、職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德、審計手段等。目前，我國市場競爭尤其激烈，甚至存在惡性競爭因素，國內(nèi)很多會計事務所在開展年報審計工作時，由于其耗時比較少，涉及內(nèi)容比較多，為了節(jié)省成本、加快審計效率，有意減少一些審計程序，使其可以滿足信息披露的需要。甚至有部分會計事務所以及審計人員，為了占據(jù)一定的市場空間，與客戶之間進行合作，以合謀的形式進行年報審計，使得審計過程缺乏獨立性，增加了審計風險。因此，基于審計主體判斷審計風險內(nèi)容，可以將其分為事務所因管理或者競爭所形成的風險和注冊會計師為謀求一定的利益或因?qū)I(yè)能力所產(chǎn)生的不當審計行為所造成的風險[1]。

2.被審計單位

被審計單位也是影響審計風險的重要內(nèi)容，雖然其作為審計的客體，但在年報審計工作中不可能會不作為。CPA年報審計除考慮到年報中的財務數(shù)據(jù)之外，也要考慮到企業(yè)的內(nèi)部框架、業(yè)務范圍、內(nèi)部結(jié)構(gòu)以及管理制度等內(nèi)容，將其作為審計的材料。在審計過程中，很多企業(yè)面臨著巨大的市場競爭壓力，為了在大眾面前保障自身良好的企業(yè)形成，吸引市場資源，往往會出現(xiàn)虛假編制年報等情況，甚至會出現(xiàn)侵占資產(chǎn)的行為，如果審計人員的道德素質(zhì)較低，則可能還會出現(xiàn)串通舞弊的行為[2]。虛假編制是比較常見的現(xiàn)象，通過虛假構(gòu)造原始憑證，年報的編制將很多對企業(yè)不利的數(shù)據(jù)進行更改等。由于被審計單位提供的資料可能會存在一定的問題，導致審計工作風險增加，審計難度增加，甚至可能會出現(xiàn)舞弊行為將很多重大風險內(nèi)容隱藏起來。

3.外部環(huán)境

外部環(huán)境的變化也會導致審計風險增加，包括政策、經(jīng)濟形式、社會環(huán)境、法律環(huán)境等內(nèi)容。我國審計制度確立較晚，很多內(nèi)容尚不完善，審計監(jiān)管工作以及相關政策規(guī)范與我國的經(jīng)濟發(fā)展情況并不相適應，監(jiān)管困難、監(jiān)管力度不足，導致很多注冊會計師在開展年報審計過程中為謀取利益鋌而走險。尤其是我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，大數(shù)據(jù)技術(shù)、云計算技術(shù)在商業(yè)領域中廣泛應用，已經(jīng)審計滲透到審計領域，這對審計人員的工作提出了更好的要求，不僅僅需要具備相應的審計專業(yè)知識，對信息技術(shù)的應用也要更加熟練。我國會計準則也在不斷變化，使得會計審計工作存在不確定性，審計風險增加[3]。

三、CPA年報審計存在的風險問題

1.審計體系不足

CPA年報審計工作主要目的是找出財務報表中存在的問題，及時糾正，保障財務信息披露的科學性、準確性。由于審計體系中存在紕漏，導致審計風險增加的問題屢禁不止。很多會計事務所的審計體系沒有將若干的審計要素聯(lián)合成有機整體，在內(nèi)容上有所缺失，其中應該包括審計流程、工作秩序、審計計劃、審計方案、審計監(jiān)督等內(nèi)容。部分會計事務所在對企業(yè)年報進行審計工作中，沒有制定詳細的審計計劃，審計方案存在不科學因素，審計監(jiān)督不足，導致很多注冊會計師在審計工作中憑借自己以往的工作經(jīng)驗主觀臆斷，導致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差，審計風險增加?？茖W的審計體系是保障審計工作科學、規(guī)范的前提基礎。

2.審計流程缺乏規(guī)范

審計流程問題主要表現(xiàn)在三個方面，一是審計流程缺失，二是審計流程缺乏規(guī)范性，三是審計流程流于表面，存在形式主義。以上均是注冊會計師年報審計工作中面臨的問題。具體而言，審計工作應對各個流程、各個環(huán)節(jié)工作內(nèi)容進行明確、規(guī)范，符合審計標準與審計要求，審計項目計劃、審計準備、審計實施、審計終結(jié)等各個流程均應按照相應的標準執(zhí)行。在對年報審計過程中，由于審計計劃不科學，準備工作不全面，審計實施過程中檢查、函證、重新計算、和重新執(zhí)行等流程有所缺失，導致最終的審計結(jié)果存在偏差，增加了審計風險。

3.審計人員素質(zhì)較差

審計人員的素質(zhì)較差是影響審計結(jié)果的重要因素，人員素質(zhì)問題可以分為兩方面，一是審計人員經(jīng)驗不足，專業(yè)能力較差；二是審計人員職業(yè)觀念低下，道德素質(zhì)較差。第一種是由于客觀原因?qū)е碌膶徲嬶L險問題，第二種是在主觀因素下形成的審計風險問題。針對第一種情況，部分審計人員在對財務年報進行數(shù)據(jù)計算、審查過程中，沒有找到年報數(shù)據(jù)中的不合理之處，在核對、檢查、執(zhí)行等環(huán)節(jié)中沒有提出準確的審計意見，無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的虛假數(shù)據(jù)，導致審計風險增加。針對第二種情況，審計人員在年報審計工作中發(fā)現(xiàn)了問題，企業(yè)為樹立良好的市場形象，與審計人員談判，利誘審計人員，要求審計人員睜一只眼、閉一只眼，由于審計人員的職業(yè)素養(yǎng)不足，與企業(yè)達成了合謀。審計人員素質(zhì)較差是導致審計風險增加的重要原因，也是目前審計工作中最常見的問題[4]。

4.審計監(jiān)管不力

審計監(jiān)督不力也是導致審計風險增加的主要因素之一，審計監(jiān)督是行政監(jiān)督的主要內(nèi)容，負責監(jiān)督部門包括會計事務所以及市場監(jiān)管部門，其主要目的是保障審計工作的科學執(zhí)行，避免人為因素對審計結(jié)果造成影響。審計監(jiān)督需要根據(jù)具體的審計流程、審計標準進行，判斷審計人員是否嚴格按照審計規(guī)范進行財務報表的審查。目前，很多會計事務所審計監(jiān)督體系缺失，沒有嚴格落實審計監(jiān)督職責，導致很多審計工作缺乏科學性、獨立性，增加了審計風險。

四、CPA年報審計風險管控策略

1.建立科學的審計體系

科學的審計體系是減少審計風險，實現(xiàn)風險管控的主要手段。審計風險管理需要堅持以預防為主的原則，將風險扼殺在搖籃之中，盡可能減少風險問題的產(chǎn)生。會計事務所需要根據(jù)CPA年報審計工作性質(zhì)，制定適宜的審計體系，保障審計工作的規(guī)范性。

首先，從審計規(guī)范性上進行分析，需要制定合理的審計計劃、質(zhì)量管理計劃以及信息管理計劃。審計計劃明確指出審計內(nèi)容以及審計對象，包括對被審計單位的企業(yè)資質(zhì)、財務情況、銷售情況、業(yè)務情況等內(nèi)容。質(zhì)量管理計劃要求審計必須嚴格依照國家要求的審計標準執(zhí)行，做好信息核對、數(shù)據(jù)計算、審計報告等工作。信息管理計劃要明確審計工作中涉及的各項信息，確保各項信息的準確性，仔細對信息進行存檔、對比、計算、儲存，將其作為審計工作開展的依據(jù)。

其次，按照審計工作性質(zhì)配置審計人員，制定審計規(guī)范。具體的審計工作開展期間，由于其工作量比較大，年報中涉及的財務數(shù)據(jù)比較多，需要進行信息整合、數(shù)據(jù)分析、信息提取，可能需要配置多名審計人員。審計期間每個工作人員負責的內(nèi)容應進行規(guī)范，明確每個員工的職責，保障整個審計流程的有序性。

最后，在審計方法上，應運用唯物辯證法，仔細的對年報中涉及的信息進行分析、調(diào)查、判斷、評價，應用合理的審計技術(shù)，做好報告相關數(shù)據(jù)的提取、驗證等工作。

2.制定規(guī)范的審計流程

為減少審計流程中的風險內(nèi)容，保障審計計劃到審計終結(jié)過程中的審計工作可以順利開展，需要對具體的流程進行明確，嚴格按照標準執(zhí)行，避免因流程不足、程序錯誤導致的審計風險增加問題。

首先，在對年報進行審計的過程中，需要調(diào)查了解被審計單位的實際情況以及往年的財務信息，對企業(yè)財務情況、企業(yè)形象等內(nèi)容有一定程度的了解。與此同時，了解并評價被審計單位的內(nèi)部控制情況，以已有的信息作為支撐編制審計計劃。

其次，在審計實施階段，對財務報表中的數(shù)據(jù)進行實質(zhì)性檢測。嚴格按照審計程序執(zhí)行，做好相關文件的檢查以及記錄工作，并對企業(yè)的有形資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)進行觀察，判斷。期間需要輔助應用詢問、函證等方法了解企業(yè)的財務信息以及財務情況，將其作為審計結(jié)果依據(jù)。在材料和證據(jù)搜集完成之后，需要進行重新計算以及重新執(zhí)行，輔助應用計算機設備等對數(shù)據(jù)進行核對、核算，對比銀行數(shù)據(jù)等，準確識別除財務數(shù)據(jù)中的漏洞。

最后，編制審計文件，將過程、問題、漏洞以及證據(jù)等內(nèi)容附著在審計結(jié)果上，向相關部門提供審計報告，完成最終的審計工作，審計終結(jié)后根據(jù)審計結(jié)果也應征求被審計單位意見。

3.加強審計人員管理

人員管理是減少審計風險的關鍵，由于大多數(shù)審計風險產(chǎn)生受人為因素影響較大。提高人員的審計專業(yè)能力以及審計工作職業(yè)素養(yǎng)是減少風險內(nèi)容的有效方法[5]。

首先，針對人員專業(yè)素質(zhì)較差問題，會計事務所可以以培訓的方式提高審計人員的專業(yè)知識、專業(yè)技術(shù)掌握能力。例如，定期開展以審計工作、審計技術(shù)為主題的研討會，以案例分析為主題的座談會，邀請審計人員參與討論，豐富審計人員的理論知識。針對一些新來的審計人員，會計事務所對其進行知識技能培訓，針對一些經(jīng)驗不足的員工，會計事務所可以采取“師帶徒”的培訓模式，在派遣經(jīng)驗豐富、專業(yè)能力較強的員工參與年報審計工作同時，要求該類人員輔助審計工作的開展，由經(jīng)驗老道的員工進行現(xiàn)場任務分配，在實踐中傳授審計知識以及審計技能，既可以提高審計效率，也可以提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)。

其次，針對審計人員職業(yè)素質(zhì)較差的問題，需要提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，讓其了解到審計工作對于市場經(jīng)濟穩(wěn)定性的重要意義，明白舞弊是行政違法的行為。會計事務所需要做好審計人員的職業(yè)素養(yǎng)認定以及職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)，對于職業(yè)素養(yǎng)較差的審計人員給予一定的處罰，限制其參與具體審計工作的頻率，必要時進行開除處理，上報相關部門取消其注冊會計師資格。會計事務所執(zhí)行人員審計行為規(guī)范以及行為準則，針對審計工作不按照規(guī)范執(zhí)行的人員進行通報、批評，嚴重者將其送至行政機關部門處理。

最后，會計事務所需要積極吸納社會上的復合型人才，招納社會上具有豐富經(jīng)驗的員工。社會招聘需要考核員工對專業(yè)知識的應用能力以及對審計風險的認知程度，使其可以滿足企業(yè)開展年報審計工作的客觀需要。

4.嚴格落實權(quán)責制度

為保障審計人員在年報審計工作中的積極性，減少由于人工失誤或故意失誤導致的風險問題，可以嚴格落實權(quán)責管理制度。雖然很難判斷審計是否在主觀意愿上導致風險問題產(chǎn)生，但權(quán)責制度可以減少主觀意愿所導致的審計風險問題。

審計工作中需要建立完善的績效考核機制以及責任追究制度，將獎懲機制與其融合。若審計人員的審計效率、審計質(zhì)量比較高，可以從年報數(shù)據(jù)找出問題，并在審計報告中提供合理的審計建議，則給予其相應的獎勵，若審計風險問題出現(xiàn)，則按照獎懲機制，給予審計人員一定的懲罰。當審計風險問題發(fā)生時，根據(jù)審計風險產(chǎn)生的原因，要求審計承擔相應的責任，嚴格落實懲罰機制。審計單位也需要制定完善的風險評估以及風險預控機制，對各類審計風險進行識別，按照審計風險內(nèi)容和審計風險危害性對等級進行明確，制定相應的應對措施，降低審計風險。權(quán)責管理制度在提高審計人員審計工作積極性上具有積極作用，充分發(fā)揮審計人員的主觀能動性，尤其是當風險問題發(fā)生時，按照標準對違規(guī)人員進行處罰，可以提高審計人員對審計工作的重視，避免審計工作期間出現(xiàn)舞弊行為。

5.加強審計過程監(jiān)督

監(jiān)督是保障審計人員參與年報審計工作保持端正態(tài)度的重要手段，監(jiān)督的過程也是觀察審計行為的過程。監(jiān)督的主要內(nèi)容包括審計人員是否嚴格按照審計流程執(zhí)行審計，是否在審計過程中出現(xiàn)失誤、舞弊等行為，是否在審計期間充分發(fā)揮自身的主觀能動性，降低審計風險。通過建立完善的審計監(jiān)督機制，制定監(jiān)督制度，設立獨立的監(jiān)督部門，負責審計部門審計工作流程監(jiān)督以及行為監(jiān)督。當監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)審計過程中出現(xiàn)不符的情況，需要及時了解此問題產(chǎn)生的原因，并做好相應的記錄，及時制止不良行為，并將其上報給管理部門。如果在監(jiān)督過程中審計人員的工作狀態(tài)良好，工作態(tài)度認真，嚴格按照審計程序、審計標準執(zhí)行，則監(jiān)督部門將其行為進行記錄，上報給管理部門，作為評價員工工作態(tài)度的依據(jù)。審計過程監(jiān)督是減少審計風險的重要手段，也是保障審計程序、審計規(guī)范的重要舉措。

五、結(jié)論

總而言之，CPA審計風險具有可控性，從人員素質(zhì)、工作規(guī)范、審計流程、監(jiān)督管理等角度探討風險管理措施，可以有效降低CPA年報審計的風險因素。雖然審計風險是客觀存在的，審計工作也可能會出現(xiàn)誤差，但科學的風險管控可以將風險問題降至最低，起到一定的預防作用。我國相關部門也需要給予審計領域高度的重視，加大質(zhì)量控制力度，化解可能存在的審計風險。