財(cái)稅行政公益訴訟面臨的困境及優(yōu)化建議
——以蘭州稅務(wù)局公益訴訟案為例

邱 陽(yáng)

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京市 100070）

蘭州市城關(guān)區(qū)人民檢察院訴國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局不履行法定職責(zé)一案，入選當(dāng)年“十大年度影響力稅務(wù)司法審判案例”，并在學(xué)術(shù)界引發(fā)了廣泛的爭(zhēng)議，同時(shí)也被認(rèn)為是財(cái)稅公益訴訟的標(biāo)志性案件，該案的出現(xiàn)對(duì)于稅務(wù)案件涉足行政公益訴訟領(lǐng)域起到探索實(shí)踐的作用。

一、案情簡(jiǎn)介

蘭州市城關(guān)區(qū)人民檢察院在2017年4月向國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“市稅務(wù)局”）發(fā)出檢察建議，要求稅務(wù)局履行行政職能將恒基公司在2001—2007年經(jīng)營(yíng)期間所欠稅款予以全面追繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其已經(jīng)按照《稅收征管法》的內(nèi)容履行了職權(quán)，并不存在未履行職責(zé)的事實(shí)，同時(shí)其認(rèn)為，恒基公司未依法足額繳納稅款是其自身違法行為造成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)采取了多種征稅措施，仍無(wú)法征繳稅款。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其已經(jīng)履行了全部法定職責(zé)。檢察院收到回復(fù)后，并不認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)回復(fù)，認(rèn)為其行為構(gòu)成履行職責(zé)不充分，因而向蘭州鐵路運(yùn)輸法院（以下簡(jiǎn)稱“法院”）提起公益訴訟。

法院根據(jù)相關(guān)證據(jù)及法律認(rèn)定蘭州稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅在2006年以恒基公司未按期提供納稅材料予以處罰，以及在2007年通知恒基公司限期繳納應(yīng)繳未繳的稅款外，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有采取其他有效措施，導(dǎo)致國(guó)家稅款未能征繳到位，其行為構(gòu)成未完全履行職責(zé)。責(zé)令蘭州市稅務(wù)局限期將稅款予以足額征繳。

二、財(cái)稅行政公益訴訟在實(shí)務(wù)中暴露的問(wèn)題

雖然案件已經(jīng)塵埃落定，但本案仍然存在許多需要反思的問(wèn)題。其中，《行政訴訟法》與《稅收征管法》之間的法律沖突尤為明顯，嚴(yán)重影響日后財(cái)稅行政公益訴訟的發(fā)展。因此，厘清財(cái)稅公益案件訴訟制度中的法律沖突問(wèn)題，對(duì)于完善財(cái)稅領(lǐng)域踏入公益訴訟具有重要的促進(jìn)作用?，F(xiàn)將本案中所暴露的問(wèn)題進(jìn)行如下梳理。

1.納稅人救濟(jì)權(quán)缺位

財(cái)稅公益訴訟是指檢察院為維護(hù)公共利益，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出檢察建議，督促其依法履行職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)稅額的足額征繳。其目的旨在保障稅款足額入庫(kù)。因此，財(cái)稅公益訴訟在本質(zhì)上仍為征稅行為。依據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第8條第4款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)。以此來(lái)實(shí)現(xiàn)征納雙方的稅權(quán)平衡。為保障國(guó)家稅權(quán)更加理性可控，防止納稅人權(quán)益受損，必須增加對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，以適應(yīng)新時(shí)代財(cái)稅民主法治化的要求。然而在財(cái)稅公益訴訟中，檢察院依據(jù)《最高人民檢察院關(guān)于檢察公益訴的解釋》第21條，僅規(guī)定行政機(jī)關(guān)應(yīng)在收到檢察建議書后兩個(gè)月內(nèi)履行相應(yīng)的職責(zé)，并未規(guī)定任何關(guān)于公益訴訟中第三人陳述、申辯的權(quán)利，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)意向。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)超期追征稅款

我國(guó)《稅收征收管理法》第52條對(duì)于稅款追繳期限分為三種情形：一是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人存在少繳稅款的情形，其追征期為3年；二是由于納稅人的責(zé)任，致使其存在少繳稅款的情形，其追征期為3年，可以延長(zhǎng)至5年；三是當(dāng)納稅人存在以偷稅、抗稅、騙稅的方式少繳稅款的，其追征期限沒有限制。雖然納稅人或扣繳義務(wù)人少繳或未繳的稅款，屬于國(guó)家的既得利益，理應(yīng)足額入庫(kù)，但如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)限期的追繳，則不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，對(duì)納稅人合法權(quán)益也會(huì)造成損害，這也是《稅收征收管理法》規(guī)定稅款追征期限的原因。

而本案中，市稅務(wù)局在2007年要求恒基公司按時(shí)申報(bào)納稅，此后市稅務(wù)局并無(wú)其他行為表明其進(jìn)行了稅款的征繳，直到2017年4月市稅務(wù)局才重新向恒基公司進(jìn)行稅款追繳，其中的間隔的時(shí)間長(zhǎng)達(dá)10年。結(jié)合我國(guó)《稅收征管法》的規(guī)定，除非能夠證明納稅人存在偷稅或騙稅的行為，才可以被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行無(wú)限期的追繳。然而，恒基公司的行為并未存在故意違反稅收法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等方式逃避納稅的違法行為。因此，在性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)為屬于單純的欠稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在超期追繳的情況。同時(shí)，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]326號(hào)）中明確：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第52條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年”，本回復(fù)從稅務(wù)局的角度對(duì)稅款追征期限進(jìn)行了解釋。故此時(shí)檢察院在檢察建議中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)追征已過(guò)追繳期的稅款，在內(nèi)容上違反《稅收征管法》所規(guī)定的內(nèi)容，將使納稅人承擔(dān)本應(yīng)無(wú)須繳納的稅款，加重了納稅人負(fù)擔(dān)。

3.欠缺對(duì)納稅人補(bǔ)繳稅款能力的考量

法律的生命在于實(shí)施，而法律實(shí)施的好壞取決于法律的執(zhí)行，執(zhí)行是對(duì)法律制度最好的衡量標(biāo)準(zhǔn)。本案中恒基公司向法院說(shuō)明其已被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，名存實(shí)亡，此時(shí)法院判決稅務(wù)機(jī)關(guān)在90日內(nèi)完成稅款的追繳，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)有極大的可能無(wú)法足額追繳稅款。納稅人由于根本無(wú)力支付稅款，此時(shí)法院的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)也形同虛設(shè)不能產(chǎn)生實(shí)際效果；同時(shí)根據(jù)相關(guān)法律納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按日征收滯納金。使得納稅人所欠的稅款會(huì)不斷地加大，使得納稅人更加無(wú)力償還。如此將難以實(shí)現(xiàn)財(cái)稅公益訴訟的目的。

三、問(wèn)題產(chǎn)生的理論原因

財(cái)稅公益訴訟所暴露的問(wèn)題在本質(zhì)上可歸因于制度銜接的不足，造成制度銜接不暢的主要原因在于，財(cái)稅公益訴訟制度未能將行政公益訴訟與稅收行政行為的價(jià)值融合，以及司法權(quán)與行政權(quán)未能做到充分的銜接。

1.價(jià)值目標(biāo)未能充分融合

財(cái)稅行政公益訴訟作為新出現(xiàn)的公益訴訟類型，由檢察院作為訴訟程序的起訴主體，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行職權(quán)，以保障從納稅人征收足額稅款。故此，可將財(cái)稅公益訴訟視為征稅行政行為與行政公益訴訟兩個(gè)制度結(jié)合，但這種結(jié)合卻并未充分融合兩個(gè)制度間的價(jià)值目標(biāo)，影響財(cái)稅公益訴訟在具體案件中的實(shí)施。

傳統(tǒng)上的行政訴訟的主要目的在于通過(guò)司法裁判的手段，保障公民免受國(guó)家公權(quán)力的不法侵害，其本質(zhì)是建立在私益保護(hù)基礎(chǔ)上的“控權(quán)行為”。而行政公益訴訟的制度目的是保護(hù)公共利益。依據(jù)《司法解釋》以及最高檢關(guān)于《檢察院提起公益訴訟的辦法》中強(qiáng)調(diào)：“公益訴訟的目的是加強(qiáng)對(duì)國(guó)家和社會(huì)公共利益的保護(hù)，促進(jìn)行政機(jī)關(guān)依法行政、嚴(yán)格執(zhí)法”，可以明晰行政公益訴訟的目的為保障公共利益的實(shí)現(xiàn)。行政公益訴訟通過(guò)監(jiān)督或介入司法的方式督促行政機(jī)關(guān)依法行政，更加積極主動(dòng)地履行對(duì)公共利益的保護(hù)職責(zé)。

對(duì)于稅收行政行為的價(jià)值目標(biāo)，經(jīng)歷了由僅為保障稅款足額征收的“一元論”理論，發(fā)展為保障稅款征收與納稅人權(quán)益的平衡發(fā)展的“二元論”。稅法價(jià)值的“二元論”認(rèn)為國(guó)家和國(guó)民都是稅權(quán)主體，國(guó)家稅權(quán)表現(xiàn)著征稅權(quán)的行使，國(guó)民稅權(quán)則指納稅人權(quán)益的保障。國(guó)家實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體的發(fā)展，需要納稅人讓渡出自己的合法財(cái)產(chǎn)，本質(zhì)上是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的合法“剝奪”。為防止征稅權(quán)的濫用侵犯公民的合法財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)平衡國(guó)家征稅權(quán)和納稅人救濟(jì)權(quán)的方式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家利益和納稅人合法權(quán)益的共同保護(hù)，保障兩者協(xié)調(diào)發(fā)展，維護(hù)正常稅收秩序。為保障稅法雙重目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅考慮稅款能否足額征收，還需要保障納稅人所享有的救濟(jì)權(quán)。

2.司法權(quán)與行政權(quán)銜接不足

財(cái)稅公益訴訟制度在設(shè)計(jì)上要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟程序以及執(zhí)行過(guò)程中需配合檢察院，即行政權(quán)需要配合司法權(quán)予以實(shí)施。在此制度設(shè)計(jì)下：檢察院主導(dǎo)財(cái)稅行政公益訴訟程序，享有實(shí)質(zhì)性的決定權(quán)；稅務(wù)機(jī)關(guān)則為輔助者，負(fù)責(zé)實(shí)施相關(guān)稅款征收行為以保障司法目的的實(shí)現(xiàn)；而納稅人在此程序中處于被執(zhí)行人角色，不享有任何實(shí)體上的權(quán)利。這種制度框架卻過(guò)于強(qiáng)化司法權(quán)在財(cái)稅公益訴訟中的角色和地位，1使得處于居中地位的裁判權(quán)逐步偏向于行政權(quán)，并使行政公益訴訟蒙上了濃厚的行政主義色彩，而檢察院也極易超出其職權(quán)范圍，造成實(shí)質(zhì)上的侵權(quán)行為。

四、優(yōu)化財(cái)稅公益訴訟的建議

財(cái)稅公益訴訟作為新生的行政公益訴訟，在制度設(shè)計(jì)理念以及具體實(shí)施中還存在著諸多不足。為彌補(bǔ)這些不足，應(yīng)先從理論上對(duì)財(cái)稅公益訴訟予以理清，再?gòu)木唧w問(wèn)題上著手提出切實(shí)可行的措施。

1.完善財(cái)稅公益訴訟制度的理論建設(shè)

首先，檢察機(jī)關(guān)需要提升對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)的價(jià)值趨向。檢察院應(yīng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為新的出發(fā)點(diǎn)，建構(gòu)強(qiáng)有力的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制。檢察院應(yīng)將納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值目標(biāo)貫穿于財(cái)稅公益訴訟制度始終，應(yīng)在訴前程序中保障納稅人的陳述、申辯權(quán)，以及納稅人陳述案情事實(shí)的權(quán)利。

其次，對(duì)于從行政權(quán)與司法權(quán)的關(guān)系來(lái)看，財(cái)稅公益訴訟中行政權(quán)與司法權(quán)銜接的前提應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)充分行使征稅權(quán)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有充分行使其職權(quán)，該行為仍應(yīng)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體職權(quán)，檢察院此時(shí)不得進(jìn)入稅收行政領(lǐng)域。只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法足額征收稅款，或者只征收部分稅款，檢察院才有介入的必要。

2.完善財(cái)稅公益訴訟的具體措施

（1）完善訴前程序

訴前程序是行政公益訴訟的前置程序，是推動(dòng)問(wèn)題解決的重要窗口期。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)盡快對(duì)《稅務(wù)行政應(yīng)訴工作規(guī)程》進(jìn)行修訂，以完善財(cái)稅公益訴訟的訴前程序。完善的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：①在訴前程序中結(jié)合《稅收征管法》的相關(guān)內(nèi)容，明確在稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到檢察院的檢察建議后，不應(yīng)繞過(guò)納稅人的陳述、申辯權(quán)，而直接向納稅人征收稅款。納稅人對(duì)于自己是否納稅以及納稅數(shù)額的確定進(jìn)行陳述，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人陳述內(nèi)容予以記錄；②在訴前程序中，明確稅款追繳的起算與結(jié)束時(shí)間，并通過(guò)法律明確規(guī)定稅款超過(guò)追繳期后的后果。在訴前程序中，檢察院應(yīng)當(dāng)對(duì)稅款的追征期限予以核實(shí)。

（2）完善財(cái)稅公益訴訟執(zhí)行程序

財(cái)稅公益訴訟難以執(zhí)行的主要原因在于納稅人欠缺交付能力，為解決這一狀況，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)?jiān)撈髽I(yè)破產(chǎn)。依據(jù)《破產(chǎn)法》第82條規(guī)定：“債務(wù)人所欠稅款屬于破產(chǎn)債權(quán)?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”有權(quán)向法院申請(qǐng)?jiān)撈髽I(yè)破產(chǎn)清算。提起破產(chǎn)的優(yōu)勢(shì)在于：首先，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲得一定數(shù)額的稅收債權(quán)；其次，有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)稅公益訴訟的目標(biāo)部分實(shí)現(xiàn)，一定程度上保障公共利益；最后，有利于節(jié)省司法資源。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)再訴前程序中發(fā)現(xiàn)納稅人已經(jīng)無(wú)力承擔(dān)稅款，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出破產(chǎn)申請(qǐng)，可以節(jié)省財(cái)稅公益訴訟后續(xù)的審判階段，同時(shí)實(shí)現(xiàn)一定的稅款清繳。

結(jié)合本案事實(shí)，恒基公司在2012年已經(jīng)被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，表明該公司已經(jīng)不具備任何獲取經(jīng)濟(jì)利益的可能，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求恒基公司補(bǔ)繳稅款已無(wú)任何實(shí)際意義。恒基公司符合破產(chǎn)清算條件，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)破產(chǎn)程序?qū)⑵渌械呢?cái)產(chǎn)進(jìn)行處置，使一部分欠繳的稅款可以流向國(guó)庫(kù)。相比于稅務(wù)機(jī)關(guān)持有欠稅企業(yè)所開具的“空頭支票”，通過(guò)主動(dòng)申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)，可以保障一部分稅款被征繳入庫(kù)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了公益訴訟的目的。

五、結(jié)論

蘭州市稅務(wù)局公益訴訟案件為中國(guó)財(cái)稅公益訴訟提供了很好的研究素材，更為我們思考和檢討財(cái)稅公益訴訟制度留下了較大的空間。財(cái)稅公益訴訟作為新興的行政公益訴訟類型，在保障國(guó)家稅款足額入庫(kù)以及抑制稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為方面具有一定的積極作用。但是，由于目前財(cái)稅公益訴訟相關(guān)制度尚不完善，相關(guān)理論仍然存在矛盾和沖突，且稅務(wù)案件專業(yè)強(qiáng)、案情復(fù)雜，導(dǎo)致財(cái)稅公益訴訟制度仍存在許多需要進(jìn)一步解決和完善的地方，這也是今后業(yè)界需要共同努力的地方。