收入準則修訂對BOT項目會計核算的影響研究

楊代軍

（中工環(huán)境科技有限公司，北京 100080）

在市場快速發(fā)展的今天，新技術(shù)和新產(chǎn)業(yè)日益涌現(xiàn)，經(jīng)營模式和經(jīng)營領(lǐng)域日益擴大，利潤模式的多元化必然會導致經(jīng)濟交易變得更加復雜和特殊，從而造成傳統(tǒng)的會計標準不清。如何指導BOT項目的正常運轉(zhuǎn)，新的收入標準出現(xiàn)提供了有效的指導，這對于解決BOT項目等特殊經(jīng)濟事件來說是非常有實際意義的。

一、新收入準則

新收入準則是以綜合收益為基礎(chǔ)的，通過對原有的風險進行控制和轉(zhuǎn)移，從而實現(xiàn)對風險報酬模式的改進。在保障會計信息可靠性的情況下，新收入準則更注重有關(guān)的會計信息，要求信息之間相互關(guān)系明確[1]。新的收入準則拓展了它的領(lǐng)域，并將其擴展到與客戶簽署的合同之中，包括書面、口頭等。另外，在企業(yè)和客戶簽訂合同時，客戶既要履行責任，又要獲得相應(yīng)的控制權(quán)，同時包括所預期到的商品利益收入。但是還存在一定前提，那就是雙方必須都同意合同內(nèi)容并且遵守合同規(guī)定，同時合同內(nèi)容明確，雙方的義務(wù)清晰，對于轉(zhuǎn)讓的條款雙方同意，具有商業(yè)實質(zhì)。

二、BOT工程制約

（一）BOT工程建設(shè)階段

這個計劃階段項目還沒有投入實際使用，客戶因此還不能消耗其在特定的時間內(nèi)獲得的經(jīng)濟利益，這樣做也不符合特定的時間內(nèi)確認收入的前提。通常，客戶并不對項目的資產(chǎn)進行直接的控制，但是客戶可以對經(jīng)營者提供服務(wù)的主體、內(nèi)容和價格的范圍進行控制，并擁有項目資產(chǎn)運營后殘留的利益。因為運營者在資產(chǎn)的負債表上是金融或無形資產(chǎn)，無法計入固定資產(chǎn)，因此，賦予了在工程建設(shè)中，對項目資產(chǎn)的實質(zhì)控制權(quán)，而且在一定的條件下，在一段時間內(nèi)確定收入的第二個條件。BOT項目資產(chǎn)一般是為了增加特定地區(qū)的公共物品和品質(zhì)，并采取特殊的定制項目，它沒有替代品、標準化的產(chǎn)品特征，并且由合同賦予相應(yīng)的補助，而承諾方必須伴隨著合同的實施而支付金錢，也就是說，即項目公司享有合格收款權(quán)，這符合在某一時段內(nèi)確認收入的第三個條件[2]。所以，在BOT項目資產(chǎn)建設(shè)階段，一定要從投資或產(chǎn)出的進度中確定收入。

（二）BOT的運作階段

用戶通常在履行合同時，獲得并消耗項目公司由于履行合同而產(chǎn)生經(jīng)濟利益，從而達到在某一特定期間確認收入的第一條件，在建設(shè)運營過程中應(yīng)該根據(jù)投入與獲得利益綜合分析確認收入的時間。比如，在高速公路上行駛的汽車在運營商提供服務(wù)的同時，消費了高速公路服務(wù)，污水處理企業(yè)在污水處理設(shè)備運作的同時，消費了污水處理服務(wù)[3]。

三、新準則的現(xiàn)實意義

（一）提升經(jīng)營管理水平

修改后的收入標準清楚地指出，企業(yè)所確認的收入與將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓為客戶之間的關(guān)系，形成了“五步法”的收入計量[4]。在日常運作中，企業(yè)擁有大量的財務(wù)資料，來自法律與法規(guī)。因此，要加快新收入的標準，必須進一步推動財務(wù)部門工作，把事前事后綜合分析做好，加強企業(yè)與財務(wù)交流。同時，這種融合也是現(xiàn)代經(jīng)濟、市場需求的，需要有關(guān)企業(yè)將各部門的目標統(tǒng)一，引導其整體戰(zhàn)略目標，并不斷地提升自身的經(jīng)營管理。

（二）增加財務(wù)品質(zhì)

新收入準則的頒布，以實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)讓為基礎(chǔ)，替代了傳統(tǒng)的風險收入轉(zhuǎn)讓，并增強了對公司的信息公開的需求。一方面，可以滿足公司在收入確認和核算上的要求，另一方面，可以最大限度地確保財務(wù)信息的可靠性和透明度，從而為公司提供更加細致的財務(wù)資料。制定一個更為科學、合理的發(fā)展決定。

四、之前存在的問題

（一）在施工階段出現(xiàn)的問題

一是確定項目的收益。工程收入的確認，是經(jīng)營者是否能夠及時地記錄項目的服務(wù)，這一點是選定和計量時的目標基礎(chǔ)。由于施工方法不同，具體來說，施工方法可以分為業(yè)主直接執(zhí)行的公開方法和第三方的間接執(zhí)行方法。直接施工是指經(jīng)營者直接開展建筑工作，并通過直接建筑服務(wù)得到收益。在此過程中，客戶扮演著承包商與客戶之間的雙重作用[5]。為了獲得對建筑設(shè)備的控制，建筑公司應(yīng)繳納相應(yīng)的薪酬，并使其能夠得到與建筑收入相適應(yīng)的經(jīng)營業(yè)績，確保其合理性。施工方直接為工程勞動提供工程收入，其勞動最終代表著工程設(shè)施的全部權(quán)，其確定更為明確。利用間接委托第三方工件，經(jīng)營者不提供服務(wù)，也不獲得施工設(shè)施的全部權(quán)，不計入工程收入，計入開支項目。

二是借貸利息資本化；由于貸款支出較大，需要對融資問題、高利率進行鑒別，因此，采用傳統(tǒng)的會計手段，資本化和成本對財務(wù)信息的影響更大。會計標準將明確的借貸利息資本化。要實現(xiàn)可使用、可銷售等措施，就必須要有長期的投資房地產(chǎn)、存貨等固定資產(chǎn)。項目公司通過對項目無形資產(chǎn)進行復制，由于沒有相應(yīng)的標準，導致了該貸款的利息不能進行資本化。由于借款成本進入當期損益，不但導致了公司的盈利收益的不合理性，而且導致了報表的真實性和可靠性降低，從而影響了企業(yè)的經(jīng)營管理決策。

三是資本起點的選擇；BOT工程的推動過程是一個相對復雜的過程，包括建設(shè)、運營等分步活動、土地使用費用及初始拆遷費用的賠償。BOT項目涉及建設(shè)公司、建設(shè)公司、政府等多個主體，建設(shè)周期長、活動復雜，需要項目參與方在這一過程中訂立合適的合同，這些合同的簽訂時間不同，需要指出的是，在初期和建設(shè)中，工程企業(yè)獲得特殊的經(jīng)營權(quán)成本，在某種程度上與資本化的需求相吻合。

（二）在運營中出現(xiàn)的問題。

首先，對無形資產(chǎn)進行確認。無形資產(chǎn)的認定主要表現(xiàn)在時間和范圍兩個方面。在核定點上，通常是BOT工程建設(shè)的周期，所以要按特定的會計手段對其進行核定。然而，項目的收入分項確認會對各個階段的資產(chǎn)進行確認，而項目的收入是分階段確認，還是總體確認，在項目的收入中，通過增加無形資產(chǎn)的會計價值，對這些爭議進行其他會計處理，都會對報表的價值和可靠性產(chǎn)生一定的影響[6]。無形資產(chǎn)的認定范圍并不清楚，項目公司獲得BOT項目的特許經(jīng)營權(quán)，除了直接施工服務(wù)之外，還涉及核對貸款的利息和基礎(chǔ)設(shè)施價值的攤銷時間。同時，如何對無形資產(chǎn)的成本計算有很大的影響。

其次，合同授予方資產(chǎn)性質(zhì)界定問題。合同訂立人的資產(chǎn)屬性定義主要是由于合同訂立人的特殊性，因而造成了資產(chǎn)分割與核算的爭論。在BOT工程建設(shè)與運作中，合同訂立者經(jīng)常是指政府機關(guān)和所代表的相關(guān)主體。這些單位或部門為公司提供特殊的資產(chǎn)和設(shè)備，這些資產(chǎn)和設(shè)備是由國家得到的，所以政府補助就被包含了。在實際會計核算中，項目公司常常根據(jù)利益的原則，對所提供的資產(chǎn)進行簡化計算，而忽視了所提供的資產(chǎn)，更別說其本質(zhì)。由于項目公司無法實現(xiàn)資產(chǎn)的計算，所獲取的會計信息不足，因此，會計報告的品質(zhì)也相應(yīng)地減弱。

五、收入準則修訂的影響

（一）客戶合同和單項履約義務(wù)

首先，BOT工程開發(fā)要根據(jù)項目運行機構(gòu)與地方政府訂立相關(guān)的合同，并要求對應(yīng)的收入確定標準與模式。在實施新收入標準的同時，對公司的未來現(xiàn)金流量分布進行了界定，并對存在的問題及時解決，對存在問題的投資及時處理，確保投資符合新準則的條件。其次，在BOT項目建設(shè)中，有兩個獨立的義務(wù)，其中包括工程的前期建設(shè)和后期運行，這兩項在工程建設(shè)的過程屬于兩個階段，并無沖突，因此在合同中，分別確認兩個不同的責任，分別確定收入和成本[7]。

（二）交易的價格

在項目合同中，交易定價是客戶在交易產(chǎn)品的期望和有權(quán)收回的金額，當然，雙方應(yīng)該在訂立項目合同時考慮。另外，經(jīng)營者應(yīng)遵守合同，并根據(jù)單項履約義務(wù)確定固定售價，并根據(jù)外部市場狀況，合理地估算出單一的售價。在BOT項目合同中，可以運用各種方法來評價項目公司。在合同中，大多數(shù)差異都是以重大融資利息引起的，為了解決這一部分的利息造成的差異，需要收入另一個單獨履約義務(wù)，按照傳統(tǒng)的利率方法來配置部分合同價格。

（三）確認收入

所有工程中的任務(wù)完成之后，確定了在某一時間內(nèi)或合同規(guī)定的義務(wù)結(jié)束，也就是客戶的實際獲得產(chǎn)品控制權(quán)，但是，將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)向項目公司自身，由項目公司按照實際的項目狀況來判定。當某個履約義務(wù)在某個時間內(nèi)出現(xiàn)時，就應(yīng)該判定其履行責任；同樣，當一個履約責任出現(xiàn)某個時間點時，就應(yīng)該依據(jù)某一時間點來判定轉(zhuǎn)移時間點。

六、新準則下的應(yīng)對方式

（一）強化合同管理

收入標準的確立明確，正當合規(guī)的合同是所有經(jīng)濟活動的基礎(chǔ)，而合同管理質(zhì)量則是今后的建設(shè)的保證。在BOT工程的建設(shè)中，合同的訂立與管理并非單一的財政部門工作，而是通過各個部門的參與，使其達到最大的協(xié)調(diào)效果，提高BOT項目與新收入準則的契合度。在訂立工程合同時，要明確當事人的權(quán)利與義務(wù)，并對客戶進行很好的信貸和審核，從根本上控制風險。另外，要考慮雙方的違約，明確違約后違約方的責任，項目公司有關(guān)法律人員要管理和實施BOT項目合同的整個生命周期。要嚴格審核動態(tài)追蹤與監(jiān)督條款，避免一些意外事件引起的合同變動。針對修改后的收入準則，收入確認的時間主要依賴于BOT工程的實際建設(shè)，所以企業(yè)將與有關(guān)的技術(shù)監(jiān)管部門進行磋商，并依據(jù)目前的竣工進度確定，并依據(jù)完成率進行評估，以確定項目的成本[8]。

（二）加強成本管理

要強化BOT項目經(jīng)理與財政部門的交流，做好與項目有關(guān)的成本對接，做好項目的總體建設(shè)協(xié)調(diào)，合理分配項目的成本，確保資金規(guī)劃科學、合理、實用，確保與工程項目建設(shè)進度相匹配，準確計量BOT項目工程，及時總結(jié)和更新項目進度。另外，該項目公司應(yīng)該重視BOT項目現(xiàn)有的建設(shè)比例，合理配置各個階段的建設(shè)時間和費用，以保證工程的質(zhì)量。

（三）人才的培養(yǎng)

在會計管理方面，越來越注重融資人對企業(yè)經(jīng)營狀況的專業(yè)判斷，越來越注重原則問題，對項目公司有關(guān)的融資人提出更高要求。在需要的時候，也要從財務(wù)的視角來判斷收入狀況與檢驗方法，從財務(wù)層面上掌握BOT項目的建設(shè)，因此，財務(wù)人員也要學習和掌握實體經(jīng)濟，并根據(jù)收入標準的規(guī)定，確定收入條件，精確計量績效進度，包括項目公司經(jīng)營活動的工程措施、各項成本控制點等。與原來的收入標準相比，新收入標準對人才的需求要大得多，因此，企業(yè)要確保BOT的順利進行，就需要確保企業(yè)的人才追蹤，人才能力的培養(yǎng)也隨之展開。同時，定期派出人員參與金融中心業(yè)務(wù)項目，加強對經(jīng)濟項目的理解，提升其實際能力，并按照收入標準確定人才類型，制訂標準，提供全面的人才質(zhì)量。對標世界先進的公司，培養(yǎng)財務(wù)管理和金融方面的人才，使得工程公司朝更年輕、更專業(yè)的發(fā)展，提高工程公司的財政實力，提高供應(yīng)鏈質(zhì)量，使得工程建設(shè)得以保證。

（四）交接期間的建議

不同的交接方式對BOT項目的核算方式不同。無形資產(chǎn)在到期時根據(jù)轉(zhuǎn)讓法在固定期限內(nèi)攤銷，在這種情況下，無需單獨進行會計處理，僅將收購期間發(fā)生的相關(guān)費用直接計入損益表。在提前無償轉(zhuǎn)讓的情況下，BOT經(jīng)營者不收取任何收入補償，因此無需將損失計入損益并攤銷無形資產(chǎn)的賬面價值。在轉(zhuǎn)讓的情況下，項目公司將價款存入其賬戶并將其計入業(yè)務(wù)以外的收入。

（五）注意信息披露

收入標準在顯示和公開方面有較高的要求。收入標準清楚地反映了項目公司履行相關(guān)的義務(wù)，如果超過了項目的合同范圍，不包含在客戶支付范圍上，那么數(shù)據(jù)依據(jù)源于現(xiàn)有的合同。同樣，若該項目公司沒有完成合同規(guī)定的內(nèi)容，則無法實現(xiàn)合法合規(guī)的客戶項目需求，公司必須提供有關(guān)的信息幫助解決。從客戶的觀點來看，這就意味著支付金額過高，與所涉及的工程價值不一致，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表明確負債情況。另外，項目信息披露中，一方面要確保項目的合法合規(guī)，另一方面要定期進行公開。這樣做也有利于第三方行使監(jiān)管權(quán)，保證項目的公司和客戶的利益，降低了財務(wù)風險。

七、結(jié)束語

總之，收入準則的新修訂，不僅會對BOT工程的會計審核造成一定的影響，而且還會對此類工程的會計核算產(chǎn)生新的思路。目前，收入準則的適用期并非很長一段時間，在工程建設(shè)的實踐與探討中，發(fā)現(xiàn)了許多問題，這些問題的思考與解決對于BOT工程的會計處理具有重要意義。根據(jù)新的收入標準，項目公司的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展必須對新收入準則進行良好理解，并通過專業(yè)判斷，得到很好的應(yīng)用。