稅務(wù)公益訴訟的起訴主體研究

張磊晶

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

一、檢察機(jī)關(guān)作為起訴主體存在的問(wèn)題

2015年7月，為強(qiáng)化對(duì)國(guó)家、社會(huì)公共利益的保護(hù)，全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)最高檢開(kāi)展公益訴訟試點(diǎn)的決定，明確提出，在公益訴訟提起之前，人民檢察院應(yīng)依法監(jiān)督行政機(jī)關(guān)，促使其糾正違法行為，依法履行職責(zé)。2017年6月，在修改后的《行政訴訟法》中，進(jìn)一步明確了行政公益訴訟制度。在行政公益訴訟中，起訴主體為檢察機(jī)關(guān)，并在我國(guó)實(shí)施。在稅務(wù)執(zhí)法中，無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是工作人員，但凡侵害國(guó)家或社會(huì)公共利益，或者對(duì)我國(guó)法人、公民權(quán)益造成侵害，極有可能會(huì)面臨稅務(wù)公益訴訟。正是因?yàn)槿绱?，在公益訴訟案件中，很多檢察機(jī)關(guān)將稅務(wù)機(jī)關(guān)明確為起訴主體，我們借助案例來(lái)研究檢察機(jī)關(guān)作為起訴主體存在的問(wèn)題。

通過(guò)在北大法寶數(shù)據(jù)庫(kù)中檢索“公益訴訟”，結(jié)果中檢索限定當(dāng)事人“稅務(wù)局”，共檢索到18份法律文書(shū)，通過(guò)篩選最終選定14份法律文書(shū)。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，主要是檢察院作為起訴主體，納稅人作為起訴主體的只有3個(gè)案例，并且無(wú)一例外地被判決駁回。可以看出作為稅務(wù)公益訴訟起訴主體的檢察機(jī)關(guān)存在以下問(wèn)題：首先，在履職過(guò)程中，絕大部分案件都由檢察機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，其他的案件難以涉及，所以存在受案范圍狹窄的問(wèn)題。其次，在檢察院作為起訴主體的案件中，檢察院作為起訴主體存在較高的撤訴率，撤訴的原因主要是，被告履行了法定職責(zé)。最后，所有的案件都是以檢察機(jī)關(guān)作為起訴主體，除此之外，在執(zhí)法過(guò)程中，法律監(jiān)督由檢察機(jī)關(guān)來(lái)執(zhí)行。因此，就面臨著“自己監(jiān)督自己”的問(wèn)題。面對(duì)這類現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)提出具體的解決方案，這就需要進(jìn)一步探究其原因。

二、原因探析

（一）受案范圍狹窄

首先，《行政訴訟法》明確規(guī)定了受案范圍，即國(guó)有財(cái)產(chǎn)保護(hù)、出讓國(guó)有土地使用權(quán)、生態(tài)環(huán)境與資源保護(hù)、食品藥品安全等領(lǐng)域，對(duì)這些領(lǐng)域行政公益訴訟的提起給出了明確規(guī)定。需要注意的是，這些領(lǐng)域后面增加了“等”。對(duì)于“等”這一字，應(yīng)怎樣理解？有兩種不同的觀念，一種是“等內(nèi)等”，另一種是“等外等”。兩者的區(qū)別在于是否把受案范圍擴(kuò)大到更多的領(lǐng)域，雖然“等”這個(gè)字為以后的立法留出了空間，從某種程度上來(lái)講，在行政公益訴訟中，對(duì)其受案范圍進(jìn)行了限制。

其次，檢察機(jī)關(guān)提起的訴訟更多局限于履行職責(zé)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的案件，其他一些損害納稅人權(quán)益和社會(huì)公共利益的案件，可能存在發(fā)現(xiàn)難的問(wèn)題，因此范圍較窄。囿于受案范圍，檢察機(jī)關(guān)對(duì)此會(huì)怠于起訴，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)，導(dǎo)致稅款流失是否屬于上述四類案件之一，仍存在爭(zhēng)議，對(duì)此法律沒(méi)有明確規(guī)定受案范圍，檢察機(jī)關(guān)會(huì)怠于起訴。再者這類案例，因?yàn)槿狈μ囟ǖ南鄬?duì)人，致使受益對(duì)象不確定，積極起訴的主體缺失，這樣一來(lái)，就根本無(wú)法有效保護(hù)國(guó)家、社會(huì)公共利益。所以，對(duì)行政公益訴訟案件而言，如果范圍太窄，極有可能致使行政公益訴訟的功能受到一定限制，也影響了檢察機(jī)關(guān)的監(jiān)督作用。

（二）檢察機(jī)關(guān)易撤訴

通過(guò)上述分析，可以發(fā)現(xiàn)檢察院作為起訴主體的案件中，八成以上的案件檢察院撤回起訴的理由是被告已依法履行職責(zé)。究其原因，主要是稅務(wù)局得知起訴后，在作出最終判決之前會(huì)通過(guò)不同方式進(jìn)行補(bǔ)救，防止出現(xiàn)敗訴現(xiàn)象，如及時(shí)追繳社保費(fèi)用，依法履行了稅收征管的職責(zé)，稅務(wù)局已就相關(guān)行為立案檢查，依法追繳完畢欠繳的土地使用稅款等。在公益訴訟案件試點(diǎn)辦法中，明確指出在提起公益訴訟時(shí)，檢察機(jī)關(guān)扮演公益訴訟人的角色，對(duì)起訴的撤回具有決定權(quán)，后續(xù)審查工作由法院開(kāi)展，裁定是否準(zhǔn)許。該辦法在出臺(tái)之前，廣泛征求意見(jiàn)，最高人民法院曾指出，撤回訴訟時(shí)，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)向法院提出申請(qǐng)，并在法庭辯論結(jié)束前撤回公益訴訟?；诖?，目前檢察院作為起訴主體的案件中，對(duì)絕大部分案件而言，檢察院撤回起訴的理由是被告已依法履行職責(zé)。撤訴的效果是對(duì)違法行為所產(chǎn)生的消極影響進(jìn)行糾正，但值得注意的是，其并不能在法律層面上評(píng)價(jià)違法行為，甚至極有可能讓人民對(duì)檢察機(jī)關(guān)留下無(wú)力訴訟、敗訴等不良印象。對(duì)撤訴這一問(wèn)題而言，必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定進(jìn)行處分，依法行使處分權(quán)、審判權(quán)。當(dāng)事人按照法律規(guī)定提起訴訟，法院按照法律規(guī)定進(jìn)行審查，可依法撤訴，但不能忽視公眾感受。

（三）與其角色沖突

在我國(guó)，檢察機(jī)關(guān)發(fā)揮了法律監(jiān)督的重要作用，其主要體現(xiàn)在對(duì)法院的裁判結(jié)果進(jìn)行抗訴和提出檢察建議，通過(guò)檢察建議的方式監(jiān)督違法情形。中央政法的工作會(huì)議明確提出，要將檢察機(jī)關(guān)的法律監(jiān)督功能進(jìn)一步強(qiáng)化。但是目前檢察機(jī)關(guān)作為行政公益訴訟的起訴主體，面臨著“自己監(jiān)督自己”的現(xiàn)象。在具體的行政公益訴訟中，檢察機(jī)關(guān)被稱為公益訴訟人，作為原告提起公益訴訟。在行政公益訴訟案件中，檢察機(jī)關(guān)提起訴訟，扮演案件原告或起訴支持者的角色，與此同時(shí)，作為法律監(jiān)督者，對(duì)行使監(jiān)督職能的公正性具有決定性的作用。部分學(xué)者指出，檢察機(jī)關(guān)既承擔(dān)法律監(jiān)督職能，也負(fù)責(zé)提起訴訟，這兩種職能具有較大的差異，在行政訴訟案件的實(shí)際運(yùn)作中根本不可能圓通。也有學(xué)者認(rèn)為如果允許承擔(dān)法律監(jiān)督職能的檢察機(jī)關(guān)起訴，很有可能會(huì)破壞原告、被告、法院三者之間所建立的平衡構(gòu)造關(guān)系。在稅務(wù)公益訴訟中，顯然，如果檢察機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不積極履行職責(zé)、損害社會(huì)公共利益的行為提起訴訟，同時(shí)又要監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)是否積極履行職責(zé)，這與檢察機(jī)關(guān)自身的角色沖突。

三、檢察機(jī)關(guān)提起公益訴訟的出路探索

（一）明晰公益訴訟的受案范圍

從概念層面上來(lái)講，“公共利益”的不確定性較高，這樣一來(lái)，就無(wú)法界定行政公益訴訟范圍。行政公益訴訟范圍是由“公共利益”來(lái)界定的。行政公益訴訟產(chǎn)生的必然前提條件是公共利益，不解決公共利益的定義問(wèn)題，就根本無(wú)法明確行政公益訴訟受案范圍。究其原因，主要是因?yàn)楣怖姹緛?lái)就是一個(gè)高度不確定的定義，所以無(wú)法單純通過(guò)立法者的簡(jiǎn)單描繪，就明晰公共利益的內(nèi)容，這就要求法院在具體案例中作出判斷，最高法院可以將有代表性的案例進(jìn)行整理，為此類問(wèn)題的解決提供借鑒。檢察機(jī)關(guān)不僅僅把關(guān)注點(diǎn)放在其在履職過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的案件，還應(yīng)該關(guān)注到其他的損害社會(huì)公共利益的案件。再者，關(guān)于《行政訴訟法》所規(guī)定的受案范圍中“等內(nèi)等”“等外等”的界定，目前，整個(gè)學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成統(tǒng)一見(jiàn)解，聚焦這一問(wèn)題可以出臺(tái)相關(guān)司法解釋，明確是“等內(nèi)等”還是“等外等”，對(duì)于不在范圍內(nèi)的相關(guān)案例，可以采用擴(kuò)大解釋將其囊括進(jìn)來(lái)。這樣形成一個(gè)確定的體系，相比之前囿于受案范圍、檢察機(jī)關(guān)怠于起訴的情形，會(huì)自然而然地?cái)U(kuò)大行政公益訴訟范圍。

（二）變更檢察機(jī)關(guān)的訴訟請(qǐng)求

目前由檢察機(jī)關(guān)提起的稅務(wù)公益訴訟中，大部分均以檢察機(jī)關(guān)申請(qǐng)撤訴結(jié)案，究其原因，主要是稅務(wù)局得知被訴后，在作出最終判決之前會(huì)通過(guò)不同方式進(jìn)行補(bǔ)救，防止出現(xiàn)敗訴現(xiàn)象，如及時(shí)追繳社保費(fèi)用，依法履行了稅收征管的職責(zé)等?；诖耍m然大部分檢察機(jī)關(guān)都會(huì)撤回起訴，但行政公益訴訟以撤訴的方式結(jié)案，極有可能導(dǎo)致無(wú)法發(fā)揮司法評(píng)價(jià)功能。在稅務(wù)局履行了法定職責(zé)后，要對(duì)違法行為作出評(píng)價(jià)，需要檢察機(jī)關(guān)在提起撤銷之訴的同時(shí)，提出確認(rèn)違法訴訟的情況。從整個(gè)理論界，《行政訴訟法》對(duì)不作為確認(rèn)違法判決情形作出了明確規(guī)定，主要指的是行政不作為違法但不存在履職意義。面對(duì)這樣的情況，我們不能受到傳統(tǒng)意義上的行政訴訟思維的限制，要正確認(rèn)識(shí)行政公益訴訟的優(yōu)勢(shì)，其在依法行政的推動(dòng)方面，發(fā)揮價(jià)值引領(lǐng)作用，如果只提起撤銷之訴，則很有可能會(huì)面臨撤訴風(fēng)險(xiǎn)，極大削弱行政公益訴訟的價(jià)值引領(lǐng)作用，無(wú)法維護(hù)檢察機(jī)關(guān)的權(quán)威。確認(rèn)違法之訴的評(píng)價(jià)色彩非常濃厚，這種類型的訴訟與其他訴求“搭便車”，大大節(jié)省司法資源，有利于提升行政訴訟效率，將公益訴訟制度的作用充分發(fā)揮出來(lái)，對(duì)此應(yīng)當(dāng)予以肯定。

（三）統(tǒng)一檢察機(jī)關(guān)的訴訟地位

就與其角色沖突問(wèn)題而言，將檢察機(jī)關(guān)認(rèn)定為公訴人和其作為法律監(jiān)督者的角色會(huì)更好地協(xié)同配合，也就是說(shuō)，檢察機(jī)關(guān)作為公訴人，同時(shí)也扮演著監(jiān)督者的角色，在行政公益訴訟案件中，同時(shí)參與起訴、監(jiān)督這兩個(gè)程序。在我國(guó)，這種雙重身份并不是行政公益訴訟創(chuàng)造出來(lái)的，對(duì)刑事訴訟案件而言，檢察機(jī)關(guān)也同時(shí)兼顧公訴、監(jiān)督的職能，從國(guó)家層面提起訴訟，追究犯罪人員的刑事責(zé)任。

按照《刑事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，檢察機(jī)關(guān)還發(fā)揮著監(jiān)督職能，負(fù)責(zé)監(jiān)督審判、偵查和刑罰執(zhí)行機(jī)關(guān)的訴訟活動(dòng)。除此之外，刑事訴訟、行政公益訴訟具有共性，換句話講，都以保護(hù)國(guó)家、社會(huì)公共利益為目標(biāo)。因此，對(duì)行政公益訴訟案件而言，檢察機(jī)關(guān)可參照刑事訴訟案件，為維護(hù)公共利益而提起訴訟，并對(duì)人民法院審判進(jìn)行監(jiān)督。這保證檢察機(jī)關(guān)履行了其監(jiān)督職能。就其職權(quán)過(guò)大的問(wèn)題而言，在行政公益訴訟案件中，檢察機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)提起訴訟，主要目的是為了對(duì)行政權(quán)進(jìn)行制衡。因此，檢察機(jī)關(guān)的訴訟地位被認(rèn)定為公訴人，并沒(méi)有造成與其自身扮演的法律監(jiān)督者的角色沖突，只是在實(shí)踐中，還需要更加統(tǒng)一對(duì)檢察機(jī)關(guān)訴訟地位的認(rèn)識(shí)，維護(hù)好國(guó)家利益與公共利益的目標(biāo)，制約平衡檢察權(quán)與審判權(quán)。

（四）增加公益訴訟的起訴主體

僅由檢察機(jī)關(guān)提起公益訴訟存在的弊端，在有針對(duì)性地提出建議解決問(wèn)題的同時(shí)，還要考慮引入新的起訴主體，作為檢察機(jī)關(guān)提起訴訟的輔助。梁慧星教授認(rèn)為中國(guó)面臨的社會(huì)問(wèn)題，不僅危害國(guó)家利益，還危害社會(huì)公共利益，為此我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)地區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，將納稅人訴訟引入其中，利用私權(quán)對(duì)公權(quán)進(jìn)行制衡，在司法審查體系中引進(jìn)行政權(quán)行使內(nèi)容。早在19世紀(jì)40年代后期，美國(guó)就開(kāi)始受理納稅人訴訟案，由于美國(guó)堅(jiān)持司法能動(dòng)主義，通過(guò)司法判例的不斷發(fā)展，借助法官的主導(dǎo)，其納稅人訴訟逐漸發(fā)達(dá)。美國(guó)納稅人訴訟制度的最大創(chuàng)新就是，在實(shí)施法律制度的過(guò)程中，提倡以“私人”為主體。

20世紀(jì)40年代，日本較為全面系統(tǒng)地沿襲了納稅人訴訟制度，并結(jié)合日本當(dāng)?shù)刈灾胃母铮粩鄤?chuàng)新，創(chuàng)立了住民訴訟制度，并歷經(jīng)多次修正，日本的地方自治制度為當(dāng)?shù)孛癖娫V訟制度提供了產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)。其創(chuàng)新之處就在于：在系統(tǒng)地繼承納稅人訴訟的同時(shí)，結(jié)合了地方自治改革，對(duì)日本國(guó)內(nèi)的納稅人訴訟研究具有指導(dǎo)作用。通過(guò)域外納稅人訴訟的實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)，外國(guó)比較早建立了納稅人訴訟制度，并且各有創(chuàng)新之處，因此各個(gè)國(guó)家略有不同。我國(guó)納稅人訴訟起步較晚，這就需要學(xué)習(xí)國(guó)外制度構(gòu)建的過(guò)程，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際將其本土化。

關(guān)于納稅人訴訟，我國(guó)法律法規(guī)并沒(méi)有具體規(guī)定。但是曾經(jīng)出現(xiàn)納稅人訴訟的案例，早在十幾年前，我國(guó)就出現(xiàn)了著名的“蔣案”，即蔣時(shí)林對(duì)常寧財(cái)政局違法購(gòu)車行為提起訴訟，這是我國(guó)首個(gè)納稅人訴訟案，只是法律沒(méi)有對(duì)此作出規(guī)定，不過(guò)當(dāng)時(shí)在報(bào)紙和當(dāng)?shù)氐男侣勵(lì)l道都有報(bào)道，其意義非常重大。然而就目前稅務(wù)公益訴訟的現(xiàn)狀來(lái)看，納稅人訴訟制度的建立是非常有必要的，與我國(guó)當(dāng)前的發(fā)展實(shí)際非常吻合。所謂納稅人訴訟，實(shí)際上指的是一般納稅人面對(duì)不合理稅收政策或違法征稅、管理行為，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失，或者浪費(fèi)、違法支出財(cái)政資金，在這樣的情況下，有權(quán)依法向法院起訴。由于稅收關(guān)系每個(gè)公民的切實(shí)利益，納稅人訴訟的起訴目的是為了維護(hù)社會(huì)公共利益，不過(guò)稅收在形式上具有無(wú)償性，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不積極履行其職責(zé)，并不會(huì)直接侵害納稅人的利益，這就要求在提起具體的訴訟時(shí)，起訴人要與案件無(wú)直接利害關(guān)系。

納稅人訴訟的建立不僅有其自身意義，而且也有充足的理論依據(jù)。首先，納稅人訴訟的自身優(yōu)勢(shì)在于其確立能夠帶來(lái)的優(yōu)點(diǎn)和意義。納稅人訴訟的最主要特征是在稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法履行法定職責(zé)時(shí)，任何組織和個(gè)人均能依據(jù)法律的授權(quán)，以納稅人的身份起訴違法行為，維護(hù)社會(huì)公共利益。因此，納稅人公益訴訟對(duì)于保障社會(huì)公共利益，維護(hù)公民的合法正當(dāng)權(quán)利有重要意義。在該制度中明確訴訟權(quán)利，既是民主權(quán)利，也體現(xiàn)了社會(huì)主義民主在訴訟案件中的具體表現(xiàn)，在社會(huì)主義民主訴訟范圍內(nèi)實(shí)行制度化和法律化。與此同時(shí)，納稅人訴訟對(duì)每個(gè)納稅人，都賦權(quán)可以提起公益訴訟，這樣一來(lái)，納稅人可以積極參與到訴訟活動(dòng)中，更好地監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行職責(zé)的行為。同時(shí)，對(duì)于檢察機(jī)關(guān)囿于受案范圍狹窄而怠于提起訴訟的情形，納稅人也可以自己提起、介入訴訟。另一方面，就納稅人訴訟自身而言，其理論依據(jù)非常豐厚。根據(jù)《憲法》相關(guān)規(guī)定，人民依法通過(guò)多種方式參與國(guó)家事務(wù)、社會(huì)事務(wù)、經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)的管理。從中不難發(fā)現(xiàn)，保障稅款不流失是我國(guó)公民的一項(xiàng)權(quán)利。同時(shí)《憲法》第41條所規(guī)定的憲法精神為公民提供了廣泛的監(jiān)督權(quán)。故在中國(guó)確立納稅人公益訴訟制度不存在實(shí)質(zhì)性的法律理論層面的障礙。而現(xiàn)行法律制度也只是未能將憲法的規(guī)定程序化和具體化，也沒(méi)有行使這一權(quán)利的具體方式和途徑。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著稅務(wù)公益訴訟制度的發(fā)展，對(duì)國(guó)家、社會(huì)公共利益起到了重要的維護(hù)作用，但不得不承認(rèn)，不可避免地存在受案范圍狹窄、檢察機(jī)關(guān)易撤訴以及與檢察機(jī)關(guān)作為法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的角色沖突等弊端。對(duì)此有必要提出針對(duì)性的建議，將納稅人作為訴訟主體引入其中，幫助檢察機(jī)關(guān)更好地提起公益訴訟，進(jìn)一步開(kāi)辟檢察機(jī)關(guān)作為提起稅務(wù)公益訴訟主體的新出路，以期更好地發(fā)展完善我國(guó)的稅務(wù)公益訴訟。