增值稅稅收籌劃與稅制改革方向

徐昊堃

（南京財經(jīng)大學(xué) 江蘇南京 210023）

一、增值稅與稅收籌劃

（一）增值稅的概念和特點

增值稅是以商品和勞務(wù)等應(yīng)稅行為在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征收對象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅以流通過程中貨物、服務(wù)和應(yīng)稅行為的增值額為征收對象，僅對增值額征稅，避免了一般意義上流轉(zhuǎn)稅以商品全部價款為稅基可能造成的重復(fù)征稅。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，保留了在每道交易環(huán)節(jié)中均需納稅和按照交易數(shù)額的多少全部納稅的特點。與此同時，增值稅還實行稅款抵扣制度。一般而言，經(jīng)營者不承擔(dān)稅款，增值稅款一般由消費(fèi)者承擔(dān)。增值稅的納稅人遍布各行各業(yè)，只要交易行為產(chǎn)生了增值額，納稅人在每個應(yīng)稅交易環(huán)節(jié)都需要繳納增值稅，由此形成了增值稅抵扣鏈。增值稅抵扣鏈?zhǔn)巧霞壖{稅人的銷項稅成為下級納稅人的進(jìn)項稅，下級納稅人的銷項稅成為再下級納稅人的進(jìn)項稅。這樣，上下級納稅人就可以互相抵扣稅額，所有納稅人之間就構(gòu)成了一條扣減鏈。

（二）稅收籌劃的概念和特點

稅收籌劃是指策劃主體對會計和稅法有一定的了解，在納稅行為發(fā)生之前，在法律范圍內(nèi)，通過事前籌劃來達(dá)到少納稅、緩繳稅款的目的的一系列籌劃活動。稅收籌劃的目的在于幫助企業(yè)可以借此獲得額外收益，減輕稅負(fù)。稅收籌劃具備以下特征：

1.合法性：稅收籌劃只能在合法的框架內(nèi)進(jìn)行。因此，財務(wù)人員需要有一定的法律意識。一切財務(wù)活動都不能違背法律。

2.風(fēng)險性：稅收籌劃是對未發(fā)生的事件進(jìn)行的合理安排。但正因如此，稅收籌劃也具備一定的風(fēng)險。一項籌劃方案最終的實施效果取決于企業(yè)為該方案付出的成本代價。

3.綜合性：稅收籌劃是一項專業(yè)性強(qiáng)、綜合程度高的工作，業(yè)務(wù)內(nèi)容涵蓋管理、會計、稅務(wù)等多方面理論與實務(wù)。稅收籌劃的主體不僅是納稅人本身，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的興起也意味著稅收籌劃漸漸成為一項專業(yè)性極強(qiáng)的工作。

二、增值稅稅收籌劃的必要性

（一）增值稅籌劃是法律賦予企業(yè)的權(quán)利

企業(yè)的增值稅籌劃活動能夠表明企業(yè)力求最大限度地實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，是盡可能保護(hù)自己的利益的行為，是企業(yè)的權(quán)利。具體來看，企業(yè)權(quán)利有兩層含義：一方面，稅法規(guī)定了可以采取什么行動而不能采取什么行動；另一方面，企業(yè)有主觀能動性。前者以法律定義為標(biāo)準(zhǔn)，而后者是企業(yè)一定具有的。由于企業(yè)本身是由人組成的，會根據(jù)外部環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r不斷調(diào)整其業(yè)務(wù)模式。

（二）有利于實現(xiàn)企業(yè)與國家的雙贏

增值稅廣泛的征收范圍決定了增值稅稅收籌劃是一項綜合性極強(qiáng)的工作，不僅需要財務(wù)人員具有專業(yè)知識與實務(wù)能力，也需要企業(yè)各部門的通力協(xié)作。從企業(yè)角度，增值稅籌劃有利于企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化，提升企業(yè)經(jīng)營效益，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。企業(yè)籌劃增值稅有利于抑制涉稅行為的犯罪率，更有利于鼓勵企業(yè)依法納稅，提升企業(yè)的依法納稅意識。同時，企業(yè)選擇最優(yōu)的籌劃方案可以體現(xiàn)出稅制下一步改革的方向。國家稅收制度反映了宏觀政策走向，因此，企業(yè)通過稅收籌劃提升管理能力的同時，也實現(xiàn)了國家借助稅收宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能，符合稅收作為經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)器的作用。

（三）外部環(huán)境為稅收籌劃提供可行空間

數(shù)據(jù)和信息是21世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)命脈。數(shù)字經(jīng)濟(jì)，即通過大數(shù)據(jù)實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，已經(jīng)成為目前經(jīng)濟(jì)活動中的一種重要形式。目前，以票控稅是中國增值稅主要的管理辦法。而因為我國幅員遼闊，稅收信息化的發(fā)展水平在區(qū)域之間存在差異，這為稅收籌劃提供了空間。疫情防控期間，國家結(jié)構(gòu)性減稅降費(fèi)政策導(dǎo)向明顯，為企業(yè)減稅降費(fèi)專門制定的政策逐步落地，為稅收籌劃提供了更多可能。

三、籌劃技巧

（一）計稅依據(jù)的稅收籌劃

其稅法依據(jù)為：一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－期進(jìn)項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率

由公式可得，計稅依據(jù)籌劃的重點在于銷項稅額和進(jìn)項稅額的籌劃。

1.銷項稅額的籌劃

稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人月度、季度銷售額起征點分別為15萬元和45萬元，滿足條件的企業(yè)就可以充分利用上述稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。

如某小規(guī)模納稅人企業(yè)主營咨詢業(yè)務(wù)，2021年度從每季度從不變的幾家客戶公司共收取咨詢費(fèi)用47萬元。該咨詢公司2021年度的籌劃方案可以如下制定。

該咨詢公司季度不含稅銷售額為：47÷(1+3%)=45.63（萬元）

由于不含稅銷售額超過了45萬元，該公司需要繳納增值稅，而正常情況下，該咨詢公司2021年度需要繳納增值稅：47÷(1+3%)×3%×4=5.47（萬元）

如果該企業(yè)能夠通過協(xié)調(diào)溝通等方式，將前三季度的咨詢費(fèi)控制為每季度46.35萬元，則最后一個月的咨詢費(fèi)為：47×4-46.35×3=48.95（萬元）

則該咨詢公司前三個季度免征增值稅，最后一個季度僅需繳納增值稅：48.95÷(1+3%)×3%=1.425（萬元）

該公司可以節(jié)稅：5.47-1.425=4.045（萬元）

折扣銷售是指賣方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，買方因大宗采購或頻繁交易等原因，賣方給買方一定程度的價格優(yōu)惠。賣方在開具發(fā)票時，盡量在同一張發(fā)票上的“折扣欄”注明售價和折扣價，或開具紅字發(fā)票給予折扣，如此做法可以用折扣額抵減銷售額，不要將折扣金額寫在“備注欄”或分別開具發(fā)票。如果企業(yè)選擇實物折扣，可以將實物折扣轉(zhuǎn)換為價格折扣，否則實物折扣會視同銷售，相應(yīng)的實物需要繳納增值稅。通常，超市中所說的“加量不加價”就是利用了這一籌劃，用降低單位商品的售價的辦法，免去了視同銷售需要繳納的稅款。

如果賣方采用直接收款方式，則賣方要在收到貨款或者根據(jù)憑據(jù)確認(rèn)收入，并且盡可能拖延入賬時間。采取信用方式銷售貨物時，要確保買方收到貨款后再繳納增值稅，否則，企業(yè)會在產(chǎn)生納稅義務(wù)時無貨款進(jìn)賬。委托銷售的賣方確認(rèn)收入的憑據(jù)是已經(jīng)到手的貨款或代銷清單，如果賣方發(fā)出代銷貨物即將滿180天仍未收到上述憑據(jù)，則應(yīng)當(dāng)及時辦理退貨手續(xù)，避免產(chǎn)生納稅義務(wù)。

2.進(jìn)項稅額的稅收籌劃

企業(yè)在價格相同的情況下，如果要順利抵扣稅款，要購買具有發(fā)票的貨物。小規(guī)模納稅人一般會選擇不開發(fā)票、降價銷售的策略。與此同時，一般納稅人產(chǎn)品的價格相對較高。因此，這里存在如何選擇供貨人的問題。

假設(shè)一供貨人企業(yè)為小規(guī)模納稅人，貨款為A，可以開具普通發(fā)票；另一個供貨人企業(yè)是一般納稅人，貨物買價為B，適用稅率為13%，能開具專用發(fā)票。如果要在這兩個供貨人之間做出選擇，可以參考以下的計算方法。

專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項稅（城建稅和教育費(fèi)附加之和為10%）：B÷1.13×13%×(1+10%)

當(dāng)B的不含稅買價等于A時，建立等式：B-B÷1.13×13%×(1+10%)=A

得到A與B之間的關(guān)系：B×87.35%=A

也就是說，如果企業(yè)從小規(guī)模納稅人處的進(jìn)價等于B×87.35%，從兩個供貨人處進(jìn)貨需要承擔(dān)的稅負(fù)是一致的。如果A大于B×87.35%，那么選擇小規(guī)模納稅人作為供貨人可以比和一般納稅人交易少繳增值稅。反之，從一般納稅人購買貨物的稅負(fù)較低。

如果企業(yè)混同購進(jìn)非應(yīng)稅項目和應(yīng)稅項目的貨物或勞務(wù)，應(yīng)一同取得發(fā)票，或采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。為了避免短期資金短缺，一些企業(yè)將購買時對非生產(chǎn)性商品和服務(wù)所支付的進(jìn)項稅的這一部分，計入生產(chǎn)性商品和服務(wù)的進(jìn)項稅中。非生產(chǎn)用貨物先成為生產(chǎn)用貨物，再改變回非生產(chǎn)性用途，并且從銷項稅額抵扣而不沖銷進(jìn)項稅額，這樣做可以使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)計稅額。

（二）分立機(jī)構(gòu)的稅收籌劃

當(dāng)企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時，除需要取得發(fā)票等扣稅憑證外，進(jìn)項稅額應(yīng)按照9%的稅率計算。而且農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。若一個企業(yè)同時具有兩個自產(chǎn)自銷部門，第一個自產(chǎn)自銷部門負(fù)責(zé)銷售免稅的農(nóng)產(chǎn)品，而第二個部門主營非免稅農(nóng)產(chǎn)品。此時，企業(yè)可以把這兩個部門分立為兩個納稅機(jī)構(gòu)，即可享受納稅優(yōu)惠。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的稅收籌劃

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是基于互聯(lián)網(wǎng)，通過產(chǎn)品服務(wù)獲利的一種商業(yè)模式。目前為止，稅務(wù)部門對數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的監(jiān)管還沒有形成系統(tǒng)，大量數(shù)字經(jīng)濟(jì)商戶甚至沒有進(jìn)行稅務(wù)登記。比如，平臺經(jīng)濟(jì)作為新興的經(jīng)濟(jì)形式，受到越來越多用戶的青睞。平臺依托互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)技術(shù)，迎合用戶的需求在線上交易。尤其是疫情防控期間，各行各業(yè)的很多線下工作轉(zhuǎn)移至線上，在線教育、在線醫(yī)療等平臺業(yè)務(wù)大量興起。但是，無論是對平臺企業(yè)還是入駐平臺的商戶而言，現(xiàn)行稅制對適用于這些群體的相關(guān)納稅細(xì)則還尚不完善。由此，通過數(shù)字產(chǎn)品或平臺避稅也是一種可取的手段。

四、現(xiàn)行稅制不足與應(yīng)對措施

（一）稅制不足

1.增值稅抵扣鏈存在斷裂的情況。一般納稅人和小規(guī)模納稅人在征稅政策和發(fā)票管理發(fā)面都有著不同的要求。一般情況下，小規(guī)模納稅人不能開具專用發(fā)票，只允許使用普通發(fā)票，這樣就造成抵扣鏈僅存在于一般納稅人之間。小規(guī)模納稅人不惜降價以減少納稅，這為稅收征管帶來了痛點。抵扣鏈?zhǔn)啄┒艘泊嬖跀嗔褑栴}。比如農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)從農(nóng)民手中購買自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。由于農(nóng)民自身的財務(wù)管理水平不高，沒有開票能力，所以這一進(jìn)項稅就只能由收購企業(yè)自行開票來體現(xiàn)，如此就滋生了虛開發(fā)票的溫床。抵扣鏈末端如果是消費(fèi)者，往往不會選擇開具發(fā)票，企業(yè)就會傾向于隱瞞銷售收入。某些企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠也會導(dǎo)致抵扣鏈斷裂。福利企業(yè)是指企業(yè)員工存在殘疾人并達(dá)到一定人數(shù)的企業(yè)，國家給予這樣的企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠：增值稅即征即退，退稅限額與企業(yè)接收殘疾人人數(shù)掛鉤。這一政策出臺的初衷是幫助殘疾人解決就業(yè)問題，而一些福利企業(yè)主會用“限額”抵扣應(yīng)納稅款，不索取進(jìn)項發(fā)票。如此做法會導(dǎo)致福利企業(yè)供貨方少列銷項稅額，而福利企業(yè)的購貨方仍然可以抵扣稅款，這樣就造成了抵扣鏈斷裂。

2.增值稅加大企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)。我國稅法規(guī)定，無論企業(yè)是否盈利都需要交稅。增值稅存在于企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的各方面，這加大了企業(yè)的經(jīng)營負(fù)擔(dān)。在進(jìn)項稅額中，運(yùn)費(fèi)、折舊費(fèi)、管理費(fèi)等經(jīng)營必需項都不可抵扣，不能抵扣的項目占據(jù)企業(yè)成本支出的相當(dāng)一部分。增值稅先征后返政策也會對企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)能力提出挑戰(zhàn)。

3.數(shù)字經(jīng)濟(jì)和稅收征管存在矛盾。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“網(wǎng)絡(luò)支付”和“無紙化交易”使得稅收征管缺乏計稅依據(jù)，由于我國電子發(fā)票的發(fā)展還不夠完善，網(wǎng)絡(luò)交易的匿名操作也加大了征管的難度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)還使得傳統(tǒng)稅收管理中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念受到挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模型下，常設(shè)機(jī)構(gòu)要求企業(yè)擁有固定的機(jī)構(gòu)或指定的代理商。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，公司無須建立固定的營業(yè)場所或任命相關(guān)代理商，并且可以僅通過互聯(lián)網(wǎng)在線輕松地進(jìn)行跨境交易。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則很難應(yīng)用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的業(yè)務(wù)。

（二）應(yīng)對措施

1.完善抵扣鏈

增值稅稅負(fù)對企業(yè)而言是比較沉重的經(jīng)營負(fù)擔(dān)，出于激發(fā)企業(yè)活力的目的，推進(jìn)增值稅減稅降費(fèi)勢在必行。具體而言，可以將一般納稅人稅率進(jìn)一步降低，設(shè)為一檔，并且將所有優(yōu)惠稅率并至另一檔，實現(xiàn)兩檔稅率。如此做法有利于簡化稅制，減輕企業(yè)稅負(fù)，也便利了廣大中小企業(yè)的財務(wù)管理。首先，保持“以票控稅”的原則不變，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)，使用區(qū)塊鏈發(fā)票，解決了便利性、可塑性的問題。區(qū)塊鏈電子發(fā)票還具備信息不可篡改性，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助這一新技術(shù)，有望真正解決虛報虛開等發(fā)票管理上的痛難點。無論是從安全性、隱私性還是便利性而言，區(qū)塊鏈發(fā)票都具有很大優(yōu)勢。然后，從消費(fèi)者端入手，解決消費(fèi)者不愿意索要發(fā)票的問題。消費(fèi)者如果索取發(fā)票，可以適當(dāng)給予價格優(yōu)惠或者實物優(yōu)惠，逐漸培養(yǎng)消費(fèi)者購物索要發(fā)票的習(xí)慣。

對于一些稅收優(yōu)惠，尤其存在破壞抵扣鏈可能性的、針對弱勢群體的或是難以落實的稅收優(yōu)惠，立法機(jī)關(guān)應(yīng)該慎重考慮這些優(yōu)惠存續(xù)的必要性，及時取消或者變換稅收優(yōu)惠的形式，完善符合條件企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如果稅收優(yōu)惠可以存續(xù)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)稽查力度，確保稅收優(yōu)惠真正落地，切實惠及目標(biāo)群體。

2.加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)，促進(jìn)信息共享

一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)完善納稅制度。稅務(wù)部門可以設(shè)立專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行電子商務(wù)稅收登記，同時實行個體申報和交易平臺的代扣代繳制度。另一方面，稅務(wù)部門還應(yīng)該加快配套措施的落實。比如加強(qiáng)與其他部門的合作和與網(wǎng)絡(luò)交易平臺的合作，通過區(qū)域稅務(wù)部門之間的聯(lián)通加強(qiáng)信息稽查，強(qiáng)化區(qū)域內(nèi)部門之間的信息共享，積極構(gòu)建稅收信息共享平臺，并且國家可以考慮籌建跨區(qū)稅務(wù)局。