政府會(huì)計(jì)制度下高校受托代理業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)探討

裴艷麗

【摘 要】 《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》于2019年正式實(shí)施，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》由此由新制度代替。受托代理業(yè)務(wù)核算是新制度的一大創(chuàng)新。近年來(lái)，高校受托代理業(yè)務(wù)越來(lái)越多，但是相關(guān)理論與實(shí)務(wù)方面的探索并不多見(jiàn)。文章從受托代理業(yè)務(wù)背景、文獻(xiàn)研究、理論與制度淵源出發(fā)，結(jié)合新制度會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)科目設(shè)置分析受托代理科目，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分析高校受托代理業(yè)務(wù)確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建以及財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)應(yīng)用等問(wèn)題，探討高校如何構(gòu)建受托代理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理體系，提高財(cái)務(wù)管理水平，提升社會(huì)服務(wù)能力。

【關(guān)鍵詞】 受托代理業(yè)務(wù)； 會(huì)計(jì)科目； 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)； 核算體系

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）24-0087-09

一、高校受托代理業(yè)務(wù)背景分析

伴隨政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，《政府會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施。高校受托代理業(yè)務(wù)是伴隨《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施才被更多地提及，但這并不代表高校受托代理業(yè)務(wù)是近兩年才興起的。中共中央、國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)新形勢(shì)下高校思想政治工作的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2016〕31號(hào)）強(qiáng)調(diào)指出，高校肩負(fù)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國(guó)際交流合作的重要使命[1]，由此界定了高校的五項(xiàng)職能。其中前三個(gè)職能是國(guó)內(nèi)外對(duì)于大學(xué)傳統(tǒng)三大職能的界定?！吧鐣?huì)服務(wù)”其實(shí)是一個(gè)廣義概念，社會(huì)服務(wù)職能是指高校以其具有的教育、科研、管理等資源，為滿足社會(huì)各種現(xiàn)實(shí)需求，提供多種形式的社會(huì)工作，而受托代理業(yè)務(wù)正是高校眾多社會(huì)服務(wù)工作的重要表現(xiàn)形式之一。筆者認(rèn)為，高校受托代理業(yè)務(wù)其實(shí)是高校職能的天然衍生物，它一直存在于高校中，早在1998年、2013年的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中，“代管款項(xiàng)”就承擔(dān)了部分受托代理業(yè)務(wù)的核算功能，但那時(shí)并沒(méi)有正式提出這一概念。高校受托代理業(yè)務(wù)的興起主要源于以下兩點(diǎn)：一是業(yè)務(wù)背景。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，高校與外部社會(huì)的關(guān)系越來(lái)越密切，經(jīng)濟(jì)交往越來(lái)越頻繁，社會(huì)對(duì)高校期望值也日益提高，希望高?？梢蕴峁└嗟母鞣N形式的社會(huì)服務(wù)。例如某高校在學(xué)校規(guī)劃中就明確提出了“社會(huì)服務(wù)”的范圍及要求。二是制度背景。伴隨以“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，財(cái)政部先后頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度》，新制度確立了受托代理業(yè)務(wù)更加規(guī)范的核算方法，專門設(shè)立了“受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債”科目進(jìn)行核算。但實(shí)際業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，在這樣的背景下，針對(duì)高校受托代理業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)務(wù)探討具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)研究現(xiàn)狀

鑒于前面提到“代管款項(xiàng)”核算了部分受托代理業(yè)務(wù)，在中國(guó)知網(wǎng)分別以“代管款項(xiàng)”“高校受托代理業(yè)務(wù)”為主題進(jìn)行搜索，數(shù)據(jù)整理見(jiàn)表1。通過(guò)分析，可以得出以下三點(diǎn)：（1）從發(fā)表年限看，其研究時(shí)限特點(diǎn)分別與1998年開(kāi)始實(shí)施《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和2019年正式實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)；（2）代管款項(xiàng)與受托代理業(yè)務(wù)是具有傳承性的，由理論界、實(shí)務(wù)界對(duì)“代管款項(xiàng)”的探討研究可以看出，受托代理業(yè)務(wù)的研究其實(shí)一直受到學(xué)者的重視；（3）雖然以“高校受托代理業(yè)務(wù)”為主題的研究文獻(xiàn)總量目前還并不多，但它的篇均下載數(shù)遠(yuǎn)超過(guò)“代管款項(xiàng)”，這說(shuō)明高校受托代理業(yè)務(wù)伴隨新制度的實(shí)施，被正式提及并且越來(lái)越受到理論界、實(shí)務(wù)界的重視。

針對(duì)高校受托代理業(yè)務(wù)的探討，胡兵等[2]主要從受托責(zé)任理論闡述了受托代理業(yè)務(wù)的背景，從解釋性會(huì)計(jì)理論角度闡述了受托代理資產(chǎn)和負(fù)債的定義、邏輯關(guān)系、確認(rèn)計(jì)量等，并提出構(gòu)建以會(huì)計(jì)科目、經(jīng)濟(jì)分類科目、項(xiàng)目管理為主體的會(huì)計(jì)核算體系。何施陶等[3]分析了受托代理業(yè)務(wù)與高校其他一般“雙分錄”業(yè)務(wù)的差異，從會(huì)計(jì)核算過(guò)程進(jìn)行了舉例分析。唐偉[4]認(rèn)為“受托代理業(yè)務(wù)的界定與核算范圍的確定、受托代理加工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理等環(huán)節(jié)均需要財(cái)會(huì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)能力”，因此，高校應(yīng)大力加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員能力培養(yǎng)，準(zhǔn)確理解相關(guān)準(zhǔn)則制度。劉秋萍[5]簡(jiǎn)要分析了受托代理業(yè)務(wù)核算范圍，并重點(diǎn)分析了受托代理業(yè)務(wù)銀行賬戶設(shè)置及勞務(wù)費(fèi)發(fā)放業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。綜合分析相關(guān)文獻(xiàn)，研究學(xué)者普遍認(rèn)為高校受托代理業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)核算復(fù)雜多樣，都希望通過(guò)研究對(duì)其核算方式、確認(rèn)原則等提出合理化建議，高校要在遵循制度基礎(chǔ)上建立符合自身實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)核算體系。

三、受托代理科目設(shè)置淵源與新制度科目分析

（一）受托代理科目設(shè)置淵源

1.理論淵源

受托代理業(yè)務(wù)理論上并不是新生事物。會(huì)計(jì)目標(biāo)有兩大理論學(xué)派，“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。會(huì)計(jì)目標(biāo)理論是會(huì)計(jì)行為主體理論的基礎(chǔ)，理論界和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門日益形成一種融合思潮。受托責(zé)任會(huì)計(jì)理論奠基人、會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授[6]認(rèn)為：“受托責(zé)任是受命或受托經(jīng)管財(cái)物，對(duì)托付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任，而會(huì)計(jì)的原本目的就在于認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)里，受托責(zé)任并不是什么抽象的東西。受托責(zé)任一個(gè)個(gè)是可以按貨幣來(lái)講量的、十分具體的”。高校接受委托提供社會(huì)服務(wù)過(guò)程中，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)最終會(huì)通過(guò)貨幣計(jì)量的形式去體現(xiàn)，但受托代理業(yè)務(wù)有別于高校其他一般業(yè)務(wù)，高校作為重要的預(yù)算會(huì)計(jì)主體，在“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”大背景下，必然要合理準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債信息、預(yù)算收支信息。隨著高校受托代理業(yè)務(wù)越來(lái)越多，必然要對(duì)其會(huì)計(jì)核算做出更加規(guī)范的要求。

2.制度淵源

對(duì)于整個(gè)中國(guó)會(huì)計(jì)制度體系而言，受托代理科目并不是新科目，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕7 號(hào)）就提出了受托代理資產(chǎn)與負(fù)債科目。在這種組織中，受托代理交易比較常見(jiàn)。制度第四十八條規(guī)定：“民間非營(yíng)利組織本身只是在委托代理過(guò)程中起中介作用，無(wú)權(quán)改變受托代理資產(chǎn)的用途或者變更受益人。民間非營(yíng)利組織在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債?！备咝Ｒ惨恢贝嬖谑芡写順I(yè)務(wù)，在1998年、2013年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中，設(shè)置了“代管款項(xiàng)”，核算高等學(xué)校接受委托代為管理的各類款項(xiàng)，包括黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)等，“代管款項(xiàng)”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)負(fù)債填列[7]?！按芸铐?xiàng)”可以理解為新制度受托代理科目的前身，也是2019年新舊制度銜接的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）受托代理業(yè)務(wù)新制度會(huì)計(jì)科目分析

1.受托代理科目與資產(chǎn)、負(fù)債科目的關(guān)系

受托代理科目可分為“受托代理資產(chǎn)”及“負(fù)債”兩個(gè)概念來(lái)理解。受托代理資產(chǎn)與負(fù)債并不是高校自有的資產(chǎn)、負(fù)債，但它從屬于資產(chǎn)、負(fù)債大的定義與會(huì)計(jì)要素解釋。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出資產(chǎn)是由政府會(huì)計(jì)主體控制，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。服務(wù)潛力是指政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力[8]。筆者認(rèn)為，對(duì)于受托代理資產(chǎn)，并不是直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而是對(duì)于服務(wù)潛力的提升。這種服務(wù)潛力的提升是接受委托業(yè)務(wù)，在承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、提供社會(huì)服務(wù)過(guò)程中得到不斷提升?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》指出政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債，財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問(wèn)時(shí)提到，制定負(fù)債準(zhǔn)則也是為了從會(huì)計(jì)角度全面核算并提供可靠的政府負(fù)債信息。在新制度資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示中，受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債是單獨(dú)列示的，它不歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債或非流動(dòng)負(fù)債，也就是說(shuō)它核算的既可能是流動(dòng)性的，也可能是非流動(dòng)性的，它區(qū)別于高校自有資產(chǎn)、負(fù)債，這兩個(gè)科目在資產(chǎn)負(fù)債表中自成體系，自我平衡。此外根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，“受托代理資產(chǎn)”科目只核算單位接受委托方委托管理的各項(xiàng)資產(chǎn)，單位收到的受托代理資產(chǎn)為現(xiàn)金和銀行存款的，應(yīng)通過(guò)“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”科目核算[9]。這說(shuō)明受托代理業(yè)務(wù)核算時(shí)要區(qū)分實(shí)物資產(chǎn)與非實(shí)物資產(chǎn)。

2.受托代理負(fù)債與代管款項(xiàng)

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》列舉了黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)等常見(jiàn)代管款項(xiàng)，但現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中不僅限于這幾類。例如，天津理工大學(xué)根據(jù)《天津市教委關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范學(xué)校代管款項(xiàng)管理工作的通知》（津教委財(cái)〔2015〕19號(hào)）出臺(tái)了《代管款項(xiàng)管理辦法》。該通知指出：“代管款項(xiàng)是指學(xué)校接受委托代為管理的，所有權(quán)不屬于學(xué)校的款項(xiàng)。包括黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、各類專業(yè)協(xié)會(huì)（學(xué)會(huì)）會(huì)費(fèi)，以及受考試院委托代發(fā)的監(jiān)考費(fèi)、閱卷費(fèi)等。獨(dú)立開(kāi)設(shè)銀行賬戶并委托財(cái)務(wù)部門代為核算的黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)設(shè)置賬套單獨(dú)核算管理，不列入“代管款項(xiàng)”科目。”[10]這個(gè)規(guī)定在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上更加細(xì)化，可以為高校代管款項(xiàng)科目核算提供更多參考，也符合高校實(shí)際業(yè)務(wù)情況。

受托代理負(fù)債與代管款項(xiàng)在制度上有銜接，但并不完全等同，《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)受托代理負(fù)債科目并沒(méi)作過(guò)多說(shuō)明，但財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)文中解釋了二者的關(guān)系。銜接規(guī)定指出“代管款項(xiàng)”核算內(nèi)容涵蓋了一部分受托代理負(fù)債的內(nèi)容。而受托代理科目要比“代管款項(xiàng)”核算的受托代理業(yè)務(wù)范圍更廣，代管款項(xiàng)與受托代理業(yè)務(wù)中的貨幣資金有交叉，但也不能完全劃等號(hào)。受托代理負(fù)債是受托代理資產(chǎn)核算平衡的對(duì)應(yīng)科目，而受托代理資產(chǎn)不僅包括銀行存款科目下的受托代理資產(chǎn)，還包括使用“受托代理資產(chǎn)”科目核算的實(shí)物資產(chǎn)?！按芸铐?xiàng)”核算的僅是貨幣資金款項(xiàng)，其中符合受托代理負(fù)債定義的，可以過(guò)渡到新制度“受托代理負(fù)債”核算，不符合的分別轉(zhuǎn)入新賬應(yīng)付款科目[11]。舊制度“代管款項(xiàng)”作為非流動(dòng)負(fù)債填列于資產(chǎn)負(fù)債表，受托代理科目單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表。

3.受托代理負(fù)債與其他應(yīng)付款

首先從科目定義來(lái)看，“其他應(yīng)付款”是“償還期限在1年內(nèi)（含1年）的應(yīng)付及暫收款項(xiàng)，如收取的押金、保證金等”，它屬于流動(dòng)負(fù)債。受托代理負(fù)債與其他應(yīng)付款的混淆主要還是源于代管款項(xiàng)與其他應(yīng)付款使用的混淆。在制度過(guò)渡期，大多高校都是在代管款項(xiàng)基礎(chǔ)上確認(rèn)受托代理負(fù)債，原本應(yīng)納入“其他應(yīng)付款”核算的款項(xiàng)因在舊制度下使用“代管款項(xiàng)”核算，從而在過(guò)渡時(shí)又歸到了“受托代理負(fù)債”核算。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)其實(shí)是一種特殊的語(yǔ)言，有時(shí)并沒(méi)有嚴(yán)格的對(duì)與錯(cuò)的界限，但在描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否更加合理規(guī)范上確實(shí)有區(qū)別。對(duì)于押金款項(xiàng)，因在定義“其他應(yīng)付款”時(shí)明確列舉，所以科目歸屬一般無(wú)爭(zhēng)議。那定義沒(méi)有列舉的款項(xiàng)，該如何界定？比如學(xué)校食堂收取的一卡通伙食費(fèi)，有人認(rèn)為這些款項(xiàng)屬于商戶的，具有代管性質(zhì)，但納入受托代理負(fù)債核算并不合理。首先從定義分析，表面上看此類業(yè)務(wù)有資金流入，但是高校食堂收到一卡通伙食費(fèi)后需要向商戶結(jié)算消費(fèi)款，具有轉(zhuǎn)付義務(wù)，因此本質(zhì)上是待處理的債務(wù)，應(yīng)通過(guò)“其他應(yīng)付款”等往來(lái)科目核算。其次從科目字義理解，無(wú)論是舊制度的“代管款項(xiàng)”還是新制度“受托代理負(fù)債”，高校是接受委托代為管理，因此從事件發(fā)起角度，高校屬于被動(dòng)一方，但是其他應(yīng)付款是高校負(fù)有的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是事件的主動(dòng)方。一卡通伙食費(fèi)的結(jié)算是因?yàn)樯虘粜枰劳杏诟咝Ｊ程?，高校?duì)它具有一定的管理責(zé)任，也是高校對(duì)于承包商戶的一種契約約束，高校收到伙食費(fèi)后，具有對(duì)伙食費(fèi)結(jié)算的轉(zhuǎn)付義務(wù)，是事件主動(dòng)方，因此不應(yīng)納入受托代理負(fù)債。第三，從資金方向及其參與主體考慮，其他應(yīng)付款一般涉及兩方，即高校和資金債權(quán)人，如押金需要返還原單位，但受托業(yè)務(wù)主體一般涉及三方，包含委托人、高校、第三方。

通過(guò)上述對(duì)新制度科目的分析，可以得出以下三點(diǎn)：（1）受托代理資產(chǎn)、負(fù)債并不是對(duì)原有科目的修訂，而是全新科目，可以更加全面合理、真實(shí)規(guī)范地反映高校資產(chǎn)負(fù)債信息；（2）“受托代理負(fù)債”與“代管款項(xiàng)”科目具有傳承銜接性，但不完全等同，與“其他應(yīng)付款”科目容易混淆，需要判斷分析；（3）“受托代理資產(chǎn)”科目與資產(chǎn)負(fù)債表列示的“受托代理資產(chǎn)”項(xiàng)目不等同，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示金額大于“受托代理資產(chǎn)”科目余額，資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目金額包含貨幣資金中的受托代理資產(chǎn)。受托代理資產(chǎn)、負(fù)債的科目金額并不一定相等，但資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目是相等的，因此在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、核算體系構(gòu)建與資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)要綜合考慮，以提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、受托代理業(yè)務(wù)確認(rèn)原則

對(duì)于涉及實(shí)物的一般比較容易區(qū)分，這里主要研究涉及貨幣款項(xiàng)的業(yè)務(wù)。通過(guò)分析代管款項(xiàng)與受托代理負(fù)債的關(guān)系，黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)、考試考務(wù)費(fèi)、閱卷費(fèi)、監(jiān)考費(fèi)，這些應(yīng)該是高校比較常見(jiàn)的受托代理款項(xiàng)。除此之外，哪些業(yè)務(wù)可界定為受托代理業(yè)務(wù)，使用受托代理科目核算，新制度并沒(méi)有做出相關(guān)說(shuō)明，筆者希望通過(guò)研究，分析指出一套實(shí)務(wù)核算的確認(rèn)原則。

1.明確是否有業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)管理規(guī)定或政策法規(guī)。例如《關(guān)于中國(guó)共產(chǎn)主義青年團(tuán)團(tuán)費(fèi)收繳、使用和管理的規(guī)定》（中青發(fā)〔2016〕13號(hào)）中要求“團(tuán)費(fèi)由團(tuán)委組織部門代團(tuán)委統(tǒng)一管理且具體財(cái)務(wù)工作由各級(jí)團(tuán)委內(nèi)設(shè)的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)或團(tuán)委所在單位財(cái)務(wù)部門代辦”。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋1號(hào)》規(guī)定“單位對(duì)于其集中管理的住宅專項(xiàng)維修資金，屬于本單位職工個(gè)人繳存的，應(yīng)當(dāng)作為受托代理業(yè)務(wù)。”[12]

2.明確是否有業(yè)務(wù)相關(guān)的委托協(xié)議。例如前面提到的閱卷費(fèi)、考試考務(wù)費(fèi)是否確認(rèn)受托代理負(fù)債可能存在爭(zhēng)議，有的人認(rèn)為部分費(fèi)用是因?yàn)楦咝Ｌ峁┝讼鄳?yīng)的服務(wù)而得到的，一部分確認(rèn)為收入，一部分作為往來(lái)款。但在現(xiàn)實(shí)操作中，確認(rèn)金額可能并不存在嚴(yán)格的界限。筆者認(rèn)為這類業(yè)務(wù)還是按受托代理業(yè)務(wù)核算更加合理。例如某高校受省教育招生考試院委托承接高考、普通高中學(xué)業(yè)水平等級(jí)考試的評(píng)卷工作，就其簽訂了評(píng)卷協(xié)議書(shū)，明確了具體的委托事項(xiàng)，確認(rèn)雙方的權(quán)利義務(wù)，并指出高校評(píng)卷工作經(jīng)費(fèi)支出集約有效使用、專款專用，類似這樣的業(yè)務(wù)可以按受托代理業(yè)務(wù)核算，待義務(wù)履行結(jié)束，按規(guī)定支出后的結(jié)余款項(xiàng)要根據(jù)委托方的要求，再確定是否確認(rèn)學(xué)校收入，或者提前根據(jù)規(guī)定確定一定的分成比例（如提取一定比例的管理費(fèi)計(jì)入學(xué)校收入），分配入賬時(shí)分別確認(rèn)收入和受托代理負(fù)債。

3.沒(méi)有針對(duì)性規(guī)定的業(yè)務(wù)，應(yīng)深入分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)?！丁疵耖g非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度〉若干問(wèn)題的解釋》（財(cái)會(huì)〔2020〕9號(hào)）對(duì)無(wú)協(xié)議但滿足一定條件的受托代理業(yè)務(wù)作了說(shuō)明[13]，可簡(jiǎn)要總結(jié)為以下三點(diǎn)：一是取得資產(chǎn)同時(shí)具有轉(zhuǎn)贈(zèng)或轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是會(huì)計(jì)主體起中介而非主導(dǎo)發(fā)起作用，沒(méi)有權(quán)利改變資產(chǎn)用途；三是委托人明確指出第三方受益人。這對(duì)于高校受托代理業(yè)務(wù)的確認(rèn)具有借鑒意義。在分析業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，可把握以下三方面：一是分析收到的實(shí)物或資金是否符合資產(chǎn)定義，受托代理資產(chǎn)是從屬于資產(chǎn)概念的；二是分析是否存在委托代理事項(xiàng)，這種資產(chǎn)的取得不是付出對(duì)價(jià)，而是因完成委托事項(xiàng)代為管理；三是高校對(duì)于受托代理資產(chǎn)不具有所有權(quán)。

4.根據(jù)開(kāi)具票據(jù)情況確定款項(xiàng)性質(zhì)，不同考試考務(wù)費(fèi)要區(qū)別處理。如會(huì)計(jì)職稱考試、司法考試等，很多高校也會(huì)承接此類考試。這種考試多為機(jī)考，使用高校機(jī)房資源。在收到該類考務(wù)費(fèi)款項(xiàng)時(shí)，高校根據(jù)對(duì)方要求開(kāi)具了增值稅發(fā)票，這類款項(xiàng)就可以當(dāng)作其他收入納入學(xué)校核算，而不作為受托代理業(yè)務(wù)核算。

五、會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建及實(shí)務(wù)應(yīng)用

受托代理業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)，其本質(zhì)是對(duì)舊制度下財(cái)務(wù)狀況信息的分割，是為了更準(zhǔn)確地反映政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)、負(fù)債狀況，在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，即受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債，這是會(huì)計(jì)核算體系的平衡式。不同高?；谧陨韺?shí)際，實(shí)務(wù)處理不盡相同，根據(jù)制度規(guī)定：?jiǎn)挝辉诓挥绊憰?huì)計(jì)處理和編制報(bào)表的前提下，可根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目。對(duì)此，筆者提出兩種核算體系方案以供實(shí)務(wù)探討。

（一）會(huì)計(jì)核算體系方案1

第一種方案是根據(jù)制度規(guī)定由一級(jí)科目及二級(jí)、三級(jí)等明細(xì)科目構(gòu)成的通用核算體系。受托代理科目只有兩個(gè)一級(jí)科目，制度提出受托代理、代管的現(xiàn)金、銀行存款不使用一級(jí)科目“受托代理資產(chǎn)”核算，而是在庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款一級(jí)科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，一級(jí)科目“受托代理資產(chǎn)”核算的是受托指定轉(zhuǎn)贈(zèng)的物資、受托存儲(chǔ)保管的物資等。但是在實(shí)際業(yè)務(wù)中，受托代理的是資金形式的，也可能會(huì)涉及由資金形式轉(zhuǎn)為實(shí)物，根據(jù)規(guī)定要求，受托代理資產(chǎn)科目下可設(shè)明細(xì)科目“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“應(yīng)收及暫付款”等?；谶@些制度規(guī)定，筆者拓展提出兩個(gè)概念“貨幣性受托代理資產(chǎn)”“非貨幣性受托代理資產(chǎn)”，這里貨幣性主要界定為現(xiàn)金、銀行存款，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中貨幣性資產(chǎn)不完全一致。無(wú)論何種形式的受托代理資產(chǎn)，核算時(shí)對(duì)應(yīng)的科目因?yàn)槭芡写碡?fù)債，該科目可先根據(jù)受托形式設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，對(duì)于受托代理資金形式的可根據(jù)款項(xiàng)性質(zhì)、來(lái)源、名稱等設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。另外根據(jù)高校項(xiàng)目核算的經(jīng)驗(yàn)與特點(diǎn)，對(duì)受托代理業(yè)務(wù)可采用部門、項(xiàng)目輔助核算。這種核算體系具體見(jiàn)表2、表3。

這種核算體系下，存在以下等式：

1.受托代理資產(chǎn)（資產(chǎn)負(fù)債表余額）=（庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)）+（銀行存款——受托代理資產(chǎn)）+受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債（資產(chǎn)負(fù)債表余額）=（受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)）+（受托代理負(fù)債——非貨幣性受托代理資產(chǎn)）。

2.（庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)）+（銀行存款——受托代理資產(chǎn)）=受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算體系方案2

第一種方案與近年的相關(guān)研究相對(duì)比較貼近，筆者在制度基礎(chǔ)上對(duì)科目進(jìn)行了適當(dāng)拓展創(chuàng)新。提出第二種方案，是因?yàn)楣P者發(fā)現(xiàn)，雖然方案1通俗意義上比較貼近制度規(guī)定，但是也存在不足。

1.貨幣性受托代理資產(chǎn)的銀行科目設(shè)置問(wèn)題。高校一般都會(huì)有多個(gè)銀行賬戶，凡是有可能發(fā)生受托代理項(xiàng)目收支的銀行科目，都應(yīng)設(shè)置與其相關(guān)的受托代理明細(xì)科目。如某高校在工農(nóng)中建四大行有賬戶，需分別設(shè)置銀行存款——工行（農(nóng)行、中行、建行）——受托代理資產(chǎn)，銀行存款——工行（農(nóng)行、中行、建行）——非受托代理資產(chǎn)，這會(huì)使科目數(shù)量成倍增加，不僅加大了科目設(shè)置數(shù)量和難度，使核算更加繁雜，而且高校資金量日益龐大，資金對(duì)賬也是一大難題。同時(shí)銀?；ヂ?lián)成為學(xué)校資金支付的便利方式，而這樣龐大的銀行科目體系，也會(huì)影響銀校互聯(lián)的使用。如果學(xué)校單獨(dú)指定一個(gè)賬戶專門核算受托代管的資金，在這個(gè)銀行專戶科目下設(shè)置受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目的方式是比較適用的，但是高校作為財(cái)政單位，開(kāi)戶受財(cái)政部門約束，事業(yè)單位開(kāi)立銀行存款賬戶受到限制，而且這樣會(huì)導(dǎo)致賬戶的低效使用。一般情況下，高?？赡軙?huì)有獨(dú)立的黨費(fèi)賬戶，但對(duì)于其他類型代理資金，賬戶使用會(huì)比較混雜。

2.資金閑置，資金效益低下。比如某部門委托高校組織考試，會(huì)匹配一部分資金，資金的使用可能是循序漸進(jìn)的，同時(shí)，資金數(shù)量可能會(huì)有結(jié)余。如果在會(huì)計(jì)科目上做了限定，則“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”只能在受托代理業(yè)務(wù)分錄中出現(xiàn)，但若不加以限定，銀行存款是通用科目，不違背制度可以根據(jù)實(shí)際情況增減科目的要求，一方面通過(guò)“受托代理負(fù)債”科目以及受托代理項(xiàng)目反映受托代理資金余額，保證受托代理資金不被侵蝕；另一方面盤活了受托代理資金，使得高校充分發(fā)揮資金效益。

3.受托代理資產(chǎn)設(shè)置“應(yīng)收款”明細(xì)科目存在不足?！笆芡写碣Y產(chǎn)”科目本身，按制度界定一般理解為實(shí)物類資產(chǎn)，而“其他應(yīng)收款”作為二級(jí)明細(xì)科目，嚴(yán)格意義上講屬于貨幣性資產(chǎn)，兩者概念存在不一致性。另一方面，應(yīng)收款作為往來(lái)款一般要設(shè)對(duì)沖控制以方便管理，但作為受托科目的二級(jí)，科目屬性發(fā)生變化，不能設(shè)對(duì)沖控制，不方便后續(xù)管理。

對(duì)此筆者提出第二種方案，以針對(duì)性地解決以上不足。

1.銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金下不再設(shè)置明細(xì)科目“受托代理資產(chǎn)”，只需根據(jù)開(kāi)戶銀行設(shè)置明細(xì)科目。

2.受托代理負(fù)債仍參照表2構(gòu)建的通用核算體系設(shè)置“貨幣性受托代理資產(chǎn)”“非貨幣性受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目。

3.設(shè)置受托代理項(xiàng)目，項(xiàng)目余額意義等同于銀行存款賬戶余額意義，來(lái)體現(xiàn)受托代理款項(xiàng)實(shí)際可用資金額度。

4.針對(duì)第三點(diǎn)不足，考慮按照一級(jí)科目定義進(jìn)行相關(guān)設(shè)置。在銀行存款不設(shè)置受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目這種核算方式下，受托業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的其他應(yīng)收款屬于貨幣性資產(chǎn)，考慮與銀行存款一樣，采用非受托代理科目，可設(shè)置“其他應(yīng)收款——代管借款”專門核算受托代理業(yè)務(wù)產(chǎn)生的借款。

5.資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額計(jì)算見(jiàn)下列等式。

貨幣資金=（銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金）科目余額-[（受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)）-（其他應(yīng)收款——代管借款）]科目余額=（銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金）科目余額-受托代理項(xiàng)目余額；

其他應(yīng)收款凈額=其他應(yīng)收款科目余額-（其他應(yīng)收款——代管借款）科目余額；

受托代理資產(chǎn)=（受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)）+（受托代理負(fù)債——非貨幣性受托代理資產(chǎn)）=受托代理負(fù)債科目余額；

另外存在隱含等式：（受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)）科目余額=受托代理項(xiàng)目余額+（其他應(yīng)收款——代管借款）科目余額，項(xiàng)目余額等同銀行賬戶意義，反映資金的真實(shí)結(jié)余情況。需要注意的是，貨幣類的，受托代理負(fù)債的項(xiàng)目余額則是資金剩余金額；非貨幣類的，受托代理資產(chǎn)與受托代理負(fù)債科目同時(shí)進(jìn)行部門項(xiàng)目輔助核算，其項(xiàng)目金額并無(wú)實(shí)質(zhì)意義。

（三）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算體系應(yīng)用舉例

因方案2是創(chuàng)新性方案，在這里以方案2進(jìn)行核算舉例。假設(shè)SD高校根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況采用方案2核算，SD高校的受托代理業(yè)務(wù)主要為貨幣性款項(xiàng)的業(yè)務(wù)，銀?；ヂ?lián)合作銀行為農(nóng)行，農(nóng)行賬戶可直接通過(guò)銀?；ヂ?lián)進(jìn)行支付。

假設(shè)，2019年新制度過(guò)賬，SD高校將作為代管款項(xiàng)的團(tuán)費(fèi)余額過(guò)渡到新賬務(wù)，余額為202 000元，根據(jù)新年度業(yè)務(wù)設(shè)閱卷費(fèi)明細(xì)科目，建行、農(nóng)行存款期初余額分別為100 000元與102 000元，收款一般要求匯入建行賬戶，農(nóng)行賬戶實(shí)現(xiàn)銀校互聯(lián)支付，其他情況簡(jiǎn)化處理。

業(yè)務(wù)1：2019年5月建行收到一筆委托閱卷費(fèi)100 000元，6月為方便閱卷工作，購(gòu)置打印機(jī)，支出 4 000元，6月購(gòu)買閱卷所需辦公用品6 000元，7月因委托事項(xiàng)工作預(yù)借差旅費(fèi)5 000元，出差結(jié)束報(bào)銷差旅費(fèi)4 000元，8月發(fā)放閱卷勞務(wù)費(fèi)70 000元，假設(shè)產(chǎn)生預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅5 000元。

業(yè)務(wù)2：2019年11月，SD高校使用團(tuán)費(fèi)支出差旅費(fèi)2 000元，2019年12月，高校需上繳團(tuán)費(fèi)款項(xiàng)50 000元，匯款后才可收到對(duì)方票據(jù)，賬務(wù)預(yù)借款50 000元，票據(jù)2020年1月到達(dá)核銷借款。

SD高校同時(shí)對(duì)受托代理款項(xiàng)采用項(xiàng)目輔助核算，閱卷費(fèi)設(shè)置在招生就業(yè)處，編號(hào)為404—29010001，團(tuán)費(fèi)設(shè)置在團(tuán)委，編號(hào)為405—29010001。無(wú)特殊說(shuō)明時(shí)，通過(guò)農(nóng)行支付。根據(jù)方案2核算體系，2019年會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下。

1.5月收到閱卷費(fèi)100 000元

借：銀行存款——建行 100 000

貸：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——閱卷費(fèi) 404-29010001? ? ? ? 100 000

假設(shè)建行收到匯款，一次性將100 000元轉(zhuǎn)入農(nóng)行賬戶，

借：銀行存款——農(nóng)行 100 000

貸：銀行存款——建行? ? ?100 000

2.6月購(gòu)置打印機(jī)

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

404-29010001? 4 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? ? 4 000

借：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——閱卷費(fèi)

404-29010001? 4 000

貸：受托代理負(fù)債——非貨幣性受托代理資產(chǎn)

404-29010001? ? 4 000

說(shuō)明：受托代理款項(xiàng)減少了，但是對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中的受托代理資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，金額未變化，因?yàn)橹皇怯韶泿判钥铐?xiàng)形式轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)形式，受托代理負(fù)債科目未發(fā)生金額增減，所以在處理時(shí)分錄1做了項(xiàng)目額度的扣減，分錄2通過(guò)受托代理負(fù)債明細(xì)科目的轉(zhuǎn)換體現(xiàn)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，同時(shí)都進(jìn)行部門項(xiàng)目輔助核算，分錄2項(xiàng)目額度未發(fā)生增減，這樣既能達(dá)到減少受托代理款項(xiàng)金額的目的，同時(shí)基于受托代理業(yè)務(wù)本質(zhì)，受托代理負(fù)債總額不變。

3.6月購(gòu)買辦公用品

借：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——閱卷費(fèi)

404-29010001? 6 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? ?6 000

4.7月預(yù)借差旅費(fèi)

借：其他應(yīng)收款——代管借款

404-29010001? 5 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? ?5 000

說(shuō)明：該分錄反映的是受托代理業(yè)務(wù)款項(xiàng)不同類型貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，受托代理資產(chǎn)總額并未變化。項(xiàng)目額度扣減反映受托代理款項(xiàng)實(shí)質(zhì)可用資金減少，但因?yàn)闆](méi)有票據(jù)，不能核銷受托代理負(fù)債，因此受托代理負(fù)債余額并未減少，從而達(dá)到資產(chǎn)負(fù)債表中受托代理資產(chǎn)與受托代理負(fù)債的平衡。

5.報(bào)銷差旅費(fèi)，結(jié)余款項(xiàng)匯入建行

借：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——閱卷費(fèi)

404-29010001? 4 000

銀行存款——建行? 1 000

貸：其他應(yīng)收款——代管借款

404-29010001? ?5 000

6.8月發(fā)放閱卷勞務(wù)費(fèi)

借：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——閱卷費(fèi)

404-29010001 70 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? ? ?65 000

其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 5 000

上繳個(gè)人所得稅款項(xiàng)

借：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 5 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? ? ? 5 000

7.11月，SD高校使用團(tuán)費(fèi)支出差旅費(fèi)2 000元

借：受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)——團(tuán)費(fèi)

405-29010001? 2 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? 2 000

8.12月，預(yù)借上繳團(tuán)費(fèi)款項(xiàng)50 000元

借：其他應(yīng)收款——代管借款

405-29010001? 50 000

貸：銀行存款——農(nóng)行? ? 50 000

通過(guò)以上處理，整理SD高校科目余額、項(xiàng)目余額見(jiàn)表4、表5。

通過(guò)表格數(shù)據(jù)，可以看出項(xiàng)目余額起到一個(gè)銀行賬戶的作用，受托代理項(xiàng)目余額與“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”款項(xiàng)意義等同?！墩畷?huì)計(jì)制度》資產(chǎn)負(fù)債表編制說(shuō)明指出，貨幣資金項(xiàng)目要扣減“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”科目下“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目的期末余額，受托代理資產(chǎn)項(xiàng)目要根據(jù)“受托代理資產(chǎn)”科目的期末余額與“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”科目“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目的期末余額合計(jì)數(shù)填列，“受托代理負(fù)債”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)科目期末余額填列。因此資產(chǎn)負(fù)債表需要進(jìn)行科目余額的合并或增減，但是無(wú)論怎樣核算，資產(chǎn)負(fù)債表中“受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”的恒等式不變?；谝陨习咐?，資產(chǎn)負(fù)債表中受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債的年初余額為202 000，期末余額填列220 000。其他應(yīng)收款凈額的填列方式參照貨幣資金填列方式，該案例只列舉了受托代理業(yè)務(wù)，因此資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金、其他應(yīng)收款凈額為0。

假設(shè)上述案例中，發(fā)放勞務(wù)費(fèi)為12月發(fā)生業(yè)務(wù)，由于個(gè)人所得稅繳納的滯后性，于2020年1月上繳，那么在2019年12月資產(chǎn)負(fù)債表中，因稅費(fèi)還未上繳，那么銀行存款科目余額應(yīng)為171 000元（166 000+5 000），其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅余額為5 000元，此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中，貨幣資金列示金額=銀行存款-{（受托代理負(fù)債——貨幣性受托代理資產(chǎn)）-（其他應(yīng)收款——代管借款）}=171 000-（216 000-50 000）=5 000元。銀行存款中歸屬于受托代理款項(xiàng)的金額仍為166 000元（171 000-5 000=166 000），也是項(xiàng)目余額。

綜上兩種情況可以看出，項(xiàng)目余額的意義等同于銀行賬戶余額，受托代理項(xiàng)目余額等同受托代理款項(xiàng)資金余額，不設(shè)置“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目的情況下，不僅可以通過(guò)受托代理科目倒擠出受托代理資金余額，同時(shí)設(shè)置受托代理項(xiàng)目同樣可以準(zhǔn)確核算資金余額。這樣的核算方式符合“根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目”的規(guī)定，同時(shí)對(duì)方案1的不足進(jìn)行了優(yōu)化改進(jìn)，不僅簡(jiǎn)化科目設(shè)置、提升核算效率，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了受托代理業(yè)務(wù)的核算目標(biāo)。

（四）財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置建議

筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)系統(tǒng)針對(duì)受托代理業(yè)務(wù)應(yīng)具有以下功能設(shè)置，財(cái)務(wù)人員可根據(jù)實(shí)際靈活選擇。

一是科目屬性，在新制度背景下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)為實(shí)現(xiàn)“雙分錄”核算便利，一般會(huì)通過(guò)科目標(biāo)識(shí)達(dá)到某些控制，例如基于受托代理科目自成核算體系，自成平衡，系統(tǒng)可能會(huì)設(shè)置“是否受托代理”標(biāo)志選項(xiàng)，以自動(dòng)識(shí)別是否生成雙分錄。筆者認(rèn)為可以設(shè)置“是否受托代理”標(biāo)志選項(xiàng)，但是系統(tǒng)可以允許不勾選，不勾選時(shí)，系統(tǒng)可以做出“是否生成預(yù)算分錄”的提示。受托代理業(yè)務(wù)并不是只有受托代理科目一借一貸這么簡(jiǎn)單，比如會(huì)出現(xiàn)受托代理資金轉(zhuǎn)化為統(tǒng)籌資金的情況，使用受托代理資金發(fā)放勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)生應(yīng)交稅費(fèi)等，再如前文論述的，不設(shè)置銀行存款——受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目，在面臨這些復(fù)雜情況時(shí)，會(huì)計(jì)分錄中出現(xiàn)的就不一定是標(biāo)識(shí)受托代理標(biāo)記的科目，但是這并不一定就破壞受托代理科目核算體系的平衡。

二是輔助核算，財(cái)務(wù)系統(tǒng)科目輔助核算設(shè)置“部門/項(xiàng)目”輔助核算，“項(xiàng)目記賬”功能?！绊?xiàng)目核算”“項(xiàng)目記賬”概念不同。在高校會(huì)計(jì)中，預(yù)算項(xiàng)目額度控制是一大基本需求，“項(xiàng)目記賬”功能就是基于此設(shè)置的。在財(cái)務(wù)分錄和預(yù)算分錄中，預(yù)算會(huì)計(jì)科目是需要真正實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目額度控制的，因此一般對(duì)于預(yù)算科目會(huì)同時(shí)標(biāo)識(shí)“項(xiàng)目核算”與“項(xiàng)目記賬”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目只需要標(biāo)識(shí)“項(xiàng)目核算”即可。受托代理科目是財(cái)務(wù)科目，但是基于前文的論述，需要通過(guò)項(xiàng)目余額核算反映受托代理資金余額，因此受托代理項(xiàng)目具有額度控制的核算需求，它也要像預(yù)算科目一樣，標(biāo)識(shí)“項(xiàng)目記賬”，這樣才能真正達(dá)到受托代理資金是否超支、增加/消減受托代理資金的核算目的。這一點(diǎn)主要是針對(duì)受托代理業(yè)務(wù)為貨幣款項(xiàng)的，對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)，可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行項(xiàng)目核算或者單位核算等。

例1：若高校收到100 000元，確認(rèn)分成比例，其中5 000元為學(xué)校提取管理費(fèi)，計(jì)入其他收入，95 000元做受托代理資金。

借：銀行存款? 100 000

貸：其他收入? ? ? ? 5 000

受托代理負(fù)債? ? ? 95 000

借：資金結(jié)存——貨幣資金 5 000

貸：其他預(yù)算收入? ? ? 5 000

類似這種案例，不設(shè)置受托代理標(biāo)記，通過(guò)系統(tǒng)設(shè)置實(shí)現(xiàn)銀行存款與收入差額生成預(yù)算分錄，剩余銀行存款金額與受托代理負(fù)債進(jìn)行平衡，不生成預(yù)算分錄。

例2：高校一筆代管款項(xiàng)剩余10 000元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)自有資金納入預(yù)算，可做以下處理。

憑證1：

借：受托代理負(fù)債? ? 10 000

貸：其他應(yīng)付款——來(lái)款暫存? 10 000

憑證2：

借：其他應(yīng)付款——來(lái)款暫存 10 000

貸：其他收入? ? ? ? ?10 000

借：資金結(jié)存——貨幣資金? 10 000

貸：其他預(yù)算收入?   ? ?10 000

受托代理負(fù)債科目與收入科目不能作為平衡科目，但同作為負(fù)債類科目，可與“其他應(yīng)付款”在分錄中平衡，通過(guò)過(guò)渡，實(shí)現(xiàn)資金的性質(zhì)轉(zhuǎn)化。

總之，財(cái)務(wù)人員要在真正了解業(yè)務(wù)原理基礎(chǔ)上對(duì)系統(tǒng)功能靈活設(shè)置，實(shí)現(xiàn)對(duì)受托代理業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確高效處理。

六、高校受托代理業(yè)務(wù)管理思考建議

高校對(duì)于受托代理業(yè)務(wù)形成的受托代理資產(chǎn)、負(fù)債不僅要準(zhǔn)確核算，還應(yīng)做好財(cái)務(wù)管理工作。

一是區(qū)分管理受托代理資產(chǎn)與自有資產(chǎn)。兩種資產(chǎn)核算不同，如折舊要求不同，財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)部門要做好業(yè)務(wù)對(duì)接，受托代理固定資產(chǎn)要與自有固定資產(chǎn)區(qū)分，以避免因科目錯(cuò)誤使用而混淆受托代理的固定資產(chǎn)和自有固定資產(chǎn)。

二是要做好與委托人的對(duì)賬工作。財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)歸口管理部門、委托部門要做好資金收支核對(duì)，做好受托代理資金管理。

三是及時(shí)清理受托代理資金結(jié)余。對(duì)于符合確認(rèn)預(yù)算收入的受托代理資金余額，要及時(shí)由受托代理科目轉(zhuǎn)到預(yù)算收入科目，以提升資金效益，避免長(zhǎng)期掛賬。

受托代理業(yè)務(wù)作為高校一項(xiàng)與日俱增的重要業(yè)務(wù)類型，需要高度重視。高校應(yīng)科學(xué)、規(guī)范地做好會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理，在符合制度基礎(chǔ)上高效利用該類業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)負(fù)債，建立切合實(shí)際的核算管理體系，提升高校社會(huì)服務(wù)能力和財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)高校高質(zhì)量發(fā)展。

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