逐步實(shí)現(xiàn)增值稅留抵稅額全面退稅

陳開(kāi)東

（常州大學(xué)，江蘇 常州 213000）

我國(guó)自2019年起推行全行業(yè)的增量留抵退稅政策，并且在2022年4月起加大退稅力度，將先進(jìn)制造業(yè)按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴(kuò)大至小微企業(yè)和制造業(yè)，并一次性退還其全部的存量留抵稅額。但其他行業(yè)的退稅門(mén)檻仍然很高，新設(shè)企業(yè)仍無(wú)法享受留抵退稅政策。因此，需要進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅留抵退稅制度。

一、我國(guó)增值稅留抵退稅的政策沿革及發(fā)展趨勢(shì)

（一）我國(guó)留抵退稅政策沿革：從留抵到退稅與抵稅的進(jìn)路

增值稅留抵稅額是指一般納稅人當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅超過(guò)其銷(xiāo)項(xiàng)稅，所產(chǎn)生的當(dāng)期得不到足額抵扣的稅額。我國(guó)自1979年起開(kāi)始在部分城市試行增值稅，并自1983年開(kāi)始在全國(guó)試行，對(duì)于增值稅留抵稅額的處理主要分為兩個(gè)階段——留抵階段以及逐步實(shí)行留抵稅額完全退稅階段。本部分在梳理我國(guó)留抵退稅制度的政策演變與發(fā)展的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析留抵退稅制度未來(lái)的改革趨勢(shì)。

1.實(shí)行留抵制度階段。對(duì)我國(guó)增值稅留抵階段政策的梳理，應(yīng)從1979—2010年中各個(gè)時(shí)期的具體法律條文以及政策制定的背景入手。1984年《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》第9條；1994年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第4條；2008年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第4條。上述的三個(gè)法律條文都明確規(guī)定了留抵條款，這些政策也有著相應(yīng)的背景。1994年稅制改革時(shí)，超額進(jìn)項(xiàng)稅額留抵與退稅的選擇問(wèn)題是當(dāng)時(shí)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，但當(dāng)時(shí)的政府收入太少，并且主要任務(wù)是要提高宏觀稅負(fù)、提高收入占GDP的比重，因此最終決定實(shí)施留抵制度[1]。不僅如此，從稅收征管的角度分析，由于當(dāng)初征管水平低下，實(shí)行留抵制度有助于杜絕騙取超額稅額案件的發(fā)生。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，留抵稅額占用企業(yè)資金，并提高了企業(yè)融資成本——利息負(fù)債比，最終降低企業(yè)的價(jià)值。盧雄標(biāo)等（2018）應(yīng)用稅源調(diào)查數(shù)據(jù)對(duì)留抵稅額進(jìn)行了總體估算并結(jié)合不同行業(yè)間的差異，基于A省2011—2015年31個(gè)制造業(yè)的稅收調(diào)查數(shù)據(jù)初步分析了留抵稅額對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)影響。從整體看，2011—2015年，留抵稅額增量導(dǎo)致A省制造業(yè)企業(yè)的潛在成本上升0.53%，毛利率下降2.47%，凈利率下降8.10%，經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流凈流量減少4.21%。由此可見(jiàn)，留抵稅額會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的成本、利潤(rùn)和現(xiàn)金流[2]。許善達(dá)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)50人論壇2018年年會(huì)中提出，我國(guó)增值稅留抵稅款預(yù)估已達(dá)上萬(wàn)億元；并且在“營(yíng)改增”后，不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)也被納入了增值稅進(jìn)項(xiàng)范圍，因此，留抵稅額增加的速度明顯高于正常的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度和稅收增長(zhǎng)速度；現(xiàn)階段存量的留抵稅款占增值稅征收總額的比重很高并且增長(zhǎng)速度也呈現(xiàn)上升的勢(shì)頭。但由于財(cái)政承受能力和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的限制，留抵條款一直未被修訂。

2.推行退稅政策。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，留抵稅額的擴(kuò)大對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著很大的限制，留而不退會(huì)占用企業(yè)資金，限制市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置，不利于經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，我國(guó)開(kāi)始逐步實(shí)行留抵退稅。

2010年我國(guó)針對(duì)留抵退稅展開(kāi)試點(diǎn)，僅允許退還特定企業(yè)中特定來(lái)源的留抵稅額；2011年開(kāi)始對(duì)符合條件的特定行業(yè)實(shí)行留抵退稅。但早期試點(diǎn)政策覆蓋行業(yè)較少，并且只涉及特定時(shí)期下特定行業(yè)或地區(qū)，無(wú)法讓市場(chǎng)對(duì)長(zhǎng)期的稅制形成穩(wěn)定的預(yù)期。因此，我國(guó)在2019年建立全行業(yè)增量留抵稅額退稅制度；2022年，我國(guó)進(jìn)一步加大留抵退稅力度，在20號(hào)公告基礎(chǔ)上，為了支持小微企業(yè)和制造業(yè)等行業(yè)發(fā)展，放寬其留抵稅額退稅門(mén)檻并一次性退還其存量留抵稅額。

（二）對(duì)我國(guó)留抵稅額退稅條件梳理

我國(guó)增值稅留抵退稅政策明確規(guī)定了需要滿(mǎn)足的具體條件，可喜的是隨著制度的完善，退稅條件逐漸放寬，更多的納稅人享受到了留抵退稅的“福利”。自2019年4月1日起，推行的增值稅期末留抵稅額退稅制度中明文規(guī)定了5個(gè)條件，只有同時(shí)滿(mǎn)足這些條件的納稅人才可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額，并且規(guī)定了增量部分的計(jì)算方式。

2022年財(cái)政部、稅務(wù)總局第14號(hào)公告放寬了留抵稅額的退稅條件，主要涵蓋針對(duì)小微企業(yè)以及制造業(yè)的減稅降費(fèi)的政策?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》關(guān)于留抵稅額退稅條件相較于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》有了進(jìn)一步的放寬，最為明顯的放寬是免除了留抵稅額的金額以及留抵期限的限制，這意味著小微企業(yè)以及制造業(yè)可以提前6個(gè)月申請(qǐng)留抵稅額的退稅。更為關(guān)鍵的是，上述的企業(yè)還可以對(duì)2019年3月31日前的留抵稅額一次性申請(qǐng)退稅。

（三）發(fā)展趨勢(shì)

對(duì)我國(guó)留抵退稅政策沿革分析，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)留抵稅額的處理從全部留抵到部分行業(yè)增量退稅到全行業(yè)增量退稅再到目前的部分行業(yè)的存量留抵稅額一次性退還。

從留抵稅額的退稅條件進(jìn)行分析得出的我國(guó)最新的規(guī)定取消了小微企業(yè)以及制造業(yè)的留抵期限、留抵金額、只針對(duì)存量退稅的退稅條件限制。不難發(fā)現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全行業(yè)留抵稅額全部退稅將成為一種趨勢(shì)。

二、我國(guó)留抵稅額退稅條件存在的缺陷

通過(guò)對(duì)留抵退稅的政策以及留抵稅額退稅條件進(jìn)行梳理，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)逐步降低了留抵退稅的門(mén)檻。但留抵退稅政策仍不完善，針對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。

（一）部分行業(yè)退稅門(mén)檻過(guò)高

除另有規(guī)定的小微企業(yè)和制造業(yè)，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》明確了其他行業(yè)留抵退稅的五個(gè)條件。其中，明確指出了留抵退稅的幾個(gè)極為重要的限制條件：一是期限的限制，只有當(dāng)留抵滿(mǎn)足6個(gè)月后才能申請(qǐng)退稅；二是金額的限制，只有當(dāng)連續(xù)6個(gè)月增量留抵稅額均大于0，且第6個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元才能申請(qǐng)退稅。不僅如此，該公告還規(guī)定申請(qǐng)退稅時(shí)還要滿(mǎn)足“退稅標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)算——允許退還=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%”的計(jì)算方式。

上述的3個(gè)限制條件會(huì)對(duì)部分企業(yè)造成一系列的問(wèn)題：第一，一旦這些企業(yè)前期有大量留抵稅額擠占資金，并且6個(gè)月內(nèi)無(wú)法進(jìn)行退稅申請(qǐng)，這將會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的現(xiàn)金流、社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)力以及購(gòu)銷(xiāo)鏈條的穩(wěn)定性；第二，當(dāng)企業(yè)6個(gè)月內(nèi)因暫時(shí)的業(yè)務(wù)調(diào)整而不滿(mǎn)足連續(xù)增量的情形時(shí)，為了滿(mǎn)足迎合退稅條件而不顧經(jīng)營(yíng)情況，過(guò)量增加投入，最終使留抵退稅沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的價(jià)值；第三，留抵退稅高門(mén)檻的限制會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)享受留抵退稅的效果不強(qiáng)，從而不符合減稅降費(fèi)的趨勢(shì)。

（二）對(duì)信用等級(jí)限制不合理

為防止企業(yè)出現(xiàn)騙稅套現(xiàn)等不良行為，現(xiàn)行留抵退稅政策規(guī)定企業(yè)納稅信用等級(jí)應(yīng)達(dá)到A級(jí)或B級(jí)。但該政策忽略了初創(chuàng)企業(yè)的真實(shí)情況，因?yàn)槠髽I(yè)的信用等級(jí)通常在第二年才可以確定，而多數(shù)信用等級(jí)為M級(jí)的新設(shè)企業(yè)確實(shí)存在著大量留抵稅額。一般而言，對(duì)于初創(chuàng)企業(yè)而言，初期購(gòu)入大量的固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生較多的進(jìn)項(xiàng)稅額，而這部分進(jìn)項(xiàng)稅額還需要等到企業(yè)正式生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，有了產(chǎn)品銷(xiāo)售后，才會(huì)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣前期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣就會(huì)留下大量的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，也就相當(dāng)于國(guó)家占用了大量企業(yè)的無(wú)息資金，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成了一定的資金困擾。2022年1月27日的國(guó)務(wù)院新聞辦公室舉行新聞發(fā)布會(huì)，指出2021年我國(guó)新設(shè)市場(chǎng)主體2 887.2萬(wàn)戶(hù)。由此可見(jiàn)，新設(shè)企業(yè)的數(shù)量眾多，不合理的信用等級(jí)限制條件會(huì)影響企業(yè)對(duì)政策認(rèn)可度[3]。

三、域外關(guān)于留抵稅額退稅條件的經(jīng)驗(yàn)借鑒

我國(guó)自2019年開(kāi)始推行全行業(yè)的增量留抵稅額退稅制度，但在制度建設(shè)方面仍有不足，因此要借鑒國(guó)際關(guān)于留抵退稅制度的規(guī)定，使我國(guó)增值稅建設(shè)符合國(guó)家發(fā)展的趨勢(shì)。本文研究了域外國(guó)家和地區(qū)對(duì)于增值稅留抵退稅制度后，發(fā)現(xiàn)在全球只有阿根廷等少數(shù)的國(guó)家不允許退還留抵稅額，其余國(guó)家在不同程度上是允許退還納稅人的留抵稅額的，但退稅條件大相徑庭。

（一）對(duì)留抵稅額留抵期限限制以及金額限制的規(guī)定

域外的一些國(guó)家和地區(qū)也有著先留抵再退稅的規(guī)定。例如，阿爾巴尼亞規(guī)定納稅人只有滿(mǎn)足連續(xù)3個(gè)月都有增值稅留抵的情形時(shí)才能申請(qǐng)退稅；馬耳他規(guī)定納稅人可在下期進(jìn)行抵扣。如果在下一個(gè)申報(bào)納稅期仍未能抵扣完，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就納稅人超繳的增值稅進(jìn)行退稅。除此之外，還有印度尼西亞、拉脫維亞、黎巴嫩等國(guó)家規(guī)定，超額進(jìn)項(xiàng)稅額在留抵一年后才可以申請(qǐng)退稅。但根據(jù)上述的一些國(guó)家和地區(qū)的規(guī)定來(lái)看，規(guī)定先留抵再退稅的國(guó)家基本為發(fā)展中國(guó)家。

在部分國(guó)家的留抵退稅的政策中，只有滿(mǎn)足一定的退稅金額，納稅人才可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，其退稅金額的限制遠(yuǎn)遠(yuǎn)不到60萬(wàn)元。設(shè)置合理的退稅金額的門(mén)檻，可以提高稅征管效率、減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，歐盟增值稅指令中也明文規(guī)定，如果超額進(jìn)項(xiàng)稅額很小，各成員國(guó)可以拒絕退稅[4]。

（二）新設(shè)企業(yè)的特殊規(guī)定

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《營(yíng)業(yè)稅法》第39條規(guī)定了溢付稅款的處理方式。當(dāng)營(yíng)業(yè)人符合銷(xiāo)售零稅率貨物；取得固定資產(chǎn)；因合并、轉(zhuǎn)讓、解散或者申請(qǐng)廢止注銷(xiāo)登記的條件的可以申請(qǐng)退稅。其他除了財(cái)政部核準(zhǔn)的特殊情形等情形只能溢付稅款，只能用于留抵營(yíng)業(yè)稅。新設(shè)企業(yè)主要的進(jìn)項(xiàng)稅額是在固定資產(chǎn)的購(gòu)入方面，由此可以看出臺(tái)灣營(yíng)業(yè)稅法對(duì)新設(shè)企業(yè)的保護(hù)。

法國(guó)對(duì)新設(shè)尚未實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅銷(xiāo)售額的企業(yè)沒(méi)有設(shè)置退稅門(mén)檻。韓國(guó)也規(guī)定納稅人新建、取得、擴(kuò)建或增加營(yíng)業(yè)設(shè)施以及納稅人經(jīng)營(yíng)新設(shè)立的業(yè)務(wù)，可以加速返還退稅額。越南規(guī)定，注冊(cè)成立的企業(yè)處于新項(xiàng)目的投資階段（建造或出售房屋但不構(gòu)成任何固定資產(chǎn)的投資項(xiàng)目除外），且累計(jì)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額至少為3億越南盾（約等于8.3萬(wàn)元人民幣），則有權(quán)獲得退款。

四、逐步實(shí)現(xiàn)增值稅留抵稅額全面退稅

根據(jù)上文的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)留抵退稅政策中對(duì)于留抵稅額退稅條件規(guī)定違背了增值稅征收的本質(zhì)，并且影響了企業(yè)的現(xiàn)金流以及活力。因此，本節(jié)將針對(duì)上述的問(wèn)題提出自己的看法，進(jìn)一步完善增值稅留抵退稅政策。

（一）逐步取消我國(guó)留抵退稅門(mén)檻

根據(jù)我國(guó)增值稅留抵退稅政策沿革的分析，除了另有規(guī)定的企業(yè)和行業(yè)，我國(guó)現(xiàn)行的留抵稅額退稅條件中的“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于0，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元”條件過(guò)于嚴(yán)格。該條規(guī)定涉及了多種條件的限制，因此要分別進(jìn)行討論。

第一，應(yīng)取消連續(xù)6個(gè)月增量均大于零的條件。這樣可以避免企業(yè)在6個(gè)月內(nèi)因暫時(shí)的業(yè)務(wù)調(diào)整而不滿(mǎn)足該條件時(shí)，為了滿(mǎn)足迎合退稅條件而不顧經(jīng)營(yíng)情況，過(guò)量增加投入的情形，不破壞企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)秩序，充分發(fā)揮留抵退稅制度的優(yōu)勢(shì)。第二，留抵期限的限制條件可以隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步進(jìn)行整體調(diào)整，對(duì)于一般行業(yè)在退稅前留抵的期限可以借鑒域外的一些做法，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情先降低為3個(gè)月，后可以視情況降低為1個(gè)月。第三，留抵金額50萬(wàn)元的限制在新的關(guān)于小微企業(yè)以及制造業(yè)的留抵退稅的政策中已經(jīng)被取消，一次性全面取消全行業(yè)的金額限制可能會(huì)造成較大財(cái)政壓力。因此，可以逐步放寬從50萬(wàn)元降為30萬(wàn)元或者逐步增加取消退稅門(mén)檻的行業(yè)。第四，除了“金額”以及“退稅前的留抵期限”的限制條件需要改善外，對(duì)于增量退稅的比例也要隨著我國(guó)征管水平不斷提高，借鑒新規(guī)的做法，取消比例，逐步實(shí)行增量留抵稅額全額退稅并對(duì)2019年6月以前的存量留抵稅額進(jìn)行退稅。

（二）實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅信用等級(jí)為M的新設(shè)企業(yè)進(jìn)行留抵退稅

我國(guó)留抵退稅的政策中規(guī)定了只有當(dāng)納稅人的信用等級(jí)是A或B的時(shí)候才能申請(qǐng)退稅，我國(guó)新設(shè)企業(yè)的納稅信用等級(jí)為M，并不滿(mǎn)足退稅的條件，無(wú)法享受到政策紅利。因此，為了鼓勵(lì)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定健康有序發(fā)展，我國(guó)可以借鑒域外國(guó)家和地區(qū)對(duì)于新設(shè)企業(yè)特殊規(guī)定的做法。第一，可以學(xué)習(xí)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，將取得固定資產(chǎn)作為一種申請(qǐng)退稅的特殊規(guī)定，這讓納稅人在創(chuàng)業(yè)初期在一定程度上可以減少現(xiàn)金流的壓力；第二，對(duì)于納稅信用等級(jí)為C、D的企業(yè)，由于其納稅信用年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分在70分以下，限制其對(duì)留抵稅額的退稅可以增加其他企業(yè)的納稅遵從度；第三，我國(guó)也可以學(xué)習(xí)其他國(guó)家的做法，對(duì)于新設(shè)企業(yè)制定新的留抵退稅的政策，對(duì)于新設(shè)企業(yè)留抵稅額超過(guò)10萬(wàn)元的部分，有權(quán)申請(qǐng)退款。