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    承租人視角下新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響及對(duì)策研究

    2022-12-22 13:04:21周思妤
    中小企業(yè)管理與科技 2022年19期
    關(guān)鍵詞:租賃期承租人財(cái)務(wù)報(bào)表

    周思妤

    (云南民族大學(xué)管理學(xué)院(會(huì)計(jì)學(xué)院),昆明 650504)

    1 引言

    隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,租賃業(yè)務(wù)也越來越受企業(yè)歡迎,因?yàn)樽赓U具有可以靈活融資、規(guī)避資產(chǎn)陳舊過時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)點(diǎn),受到了企業(yè)的青睞。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也越來越復(fù)雜,現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則已經(jīng)無法適應(yīng)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的要求。為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)租賃業(yè)務(wù)要求,2016 年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》。隨后在2018 年底,我國財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》(下文簡稱新租賃準(zhǔn)則),并且在2021 年1 月1 日起全面施行[1,2]。

    2 新租賃準(zhǔn)則修訂的原因與主要內(nèi)容

    2.1 新租賃準(zhǔn)則修訂的原因

    2.1.1 無法真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況

    對(duì)于承租方來說,經(jīng)營租賃是表外融資的重要手段。它因占用資金少、可以降低企業(yè)資本成本、減少融資約束以及無需計(jì)入承租人資產(chǎn)負(fù)債表等優(yōu)點(diǎn)而受到企業(yè)的歡迎。然而,這會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無法準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況,導(dǎo)致投資者錯(cuò)誤地估計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況,損害投資者的利益。

    2.1.2 舊租賃準(zhǔn)則在理論和實(shí)務(wù)中存在矛盾

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃(2006)》(下文簡稱舊租賃準(zhǔn)則)對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理方法與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的定義有矛盾之處。經(jīng)營租賃合同賦予了租賃資產(chǎn)有價(jià)值的使用權(quán),但是舊租賃準(zhǔn)則卻沒有確認(rèn)經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)。因此,在理論方面,資產(chǎn)和負(fù)債的定義與舊租賃準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”相矛盾;在實(shí)務(wù)方面,又違背了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,不利于企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露。

    2.2 新租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

    新租賃準(zhǔn)則最核心的變化在于承租方,其具體修訂內(nèi)容如下:

    ①完善了租賃的定義,明確了租賃和服務(wù)的不同。

    新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義,在實(shí)務(wù)中,對(duì)于部分交易而言,很難判斷其究竟屬于租賃還是屬于提供服務(wù)。而新租賃準(zhǔn)則明確了租賃和服務(wù)的不同,新租賃準(zhǔn)則中增加了租賃的識(shí)別、分拆和合并的內(nèi)容,其第五條和第六條中加入了“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制”等詞語,有助于企業(yè)對(duì)租賃和服務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

    ②明確了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷方法。

    短期租賃,是指在租賃期開始日,租賃期不超過12 個(gè)月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。當(dāng)承租人與出租人簽訂租賃期限為1 年的租賃合同時(shí),不能簡單地認(rèn)為租賃期限就是1 年。相反,企業(yè)應(yīng)該綜合相關(guān)事實(shí)和情況判斷該租賃合同的期限,并且還需要判斷該租賃合同是否存在續(xù)約和終止等實(shí)質(zhì)性選擇,以便更加合理地確定租賃期限。例如,承租人與出租人簽訂了一份租賃合同,租賃期限為10 個(gè)月,且有一個(gè)特殊條款即承租人擁有5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)。如果承租人在租賃期開始日合理判斷將行使5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán),則租賃期為15 個(gè)月,超過了12 個(gè)月,該項(xiàng)租賃不屬于短期租賃。但是,如果承租人在租賃期開始日無法合理判斷將行使5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán),則租賃期為10 個(gè)月,小于12 個(gè)月,該項(xiàng)租賃屬于短期租賃。

    低價(jià)值資產(chǎn)租賃,是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃,如筆記本電腦、普通辦公家具、飲水機(jī)等。在實(shí)務(wù)中,當(dāng)企業(yè)判斷其是否為低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí),無論承租人的規(guī)模和性質(zhì)如何,承租人都應(yīng)根據(jù)租賃資產(chǎn)在全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。此外,也不應(yīng)考慮資產(chǎn)的使用壽命以及資產(chǎn)對(duì)承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。例如,一家企業(yè)3 年前購買了一臺(tái)價(jià)值8 萬元人民幣的先進(jìn)設(shè)備用于生產(chǎn),但如今這臺(tái)設(shè)備的技術(shù)已經(jīng)非常普遍了,如果現(xiàn)在出售這臺(tái)設(shè)備可以賣出2 萬元人民幣,如果租賃相同的設(shè)備需要租金每年1 萬元人民幣,如果在市場上購買相同型號(hào)的全新設(shè)備需要5 萬元人民幣,承租人在判斷其是否為低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí)需要以該設(shè)備在全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值即5 萬元人民幣進(jìn)行評(píng)估,而不是以2 萬元人民幣或者1 萬元人民幣進(jìn)行評(píng)估。

    ③取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類。

    新租賃準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃的分類,引入了使用權(quán)模式,并將這兩種租賃方法都納入資產(chǎn)負(fù)債表。

    ④承租人的會(huì)計(jì)處理。

    在實(shí)務(wù)中,所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)。因此承租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),會(huì)涉及以下會(huì)計(jì)科目:“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“租賃負(fù)債”等。此外,承租人還需要考慮“租賃負(fù)債的初始和后續(xù)計(jì)量”“使用權(quán)資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量”。

    ⑤增加了選擇權(quán)估重和租賃變更的會(huì)計(jì)處理。

    舊租賃準(zhǔn)則沒有對(duì)承租人后續(xù)計(jì)量中的選擇權(quán)估重和租賃變更作出明確規(guī)定,導(dǎo)致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了很多問題且會(huì)計(jì)處理不一致。而新租賃準(zhǔn)則填補(bǔ)了這項(xiàng)空缺,解決了實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的相關(guān)問題,統(tǒng)一了會(huì)計(jì)處理。

    ⑥售后組回會(huì)計(jì)處理變化。

    新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人售后組回的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了完善。對(duì)于售后組回的會(huì)計(jì)處理有兩個(gè)步驟:第一,承租人應(yīng)當(dāng)評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。第二,若該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的,承租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)資產(chǎn);若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的,實(shí)質(zhì)上其對(duì)于出租人、承租人來說是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù),承租人需要確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債,并繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),并對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[3-5]。

    ⑦對(duì)租賃有關(guān)的信息披露和列報(bào)進(jìn)行了完善。

    為了更加真實(shí)全面地反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),充分披露企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)帶來的租賃資產(chǎn)價(jià)值和租賃負(fù)債,新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和附注披露增加了更多要求。

    3 新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

    3.1 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

    新租賃準(zhǔn)則的實(shí)行對(duì)承租人資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表都產(chǎn)生了重要影響。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響,在新租賃準(zhǔn)則下,承租人需要在經(jīng)營租賃交易中確認(rèn)相關(guān)負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn),因此大部分的租賃業(yè)務(wù)都將列入資產(chǎn)負(fù)債表中,企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債將會(huì)顯著增加[6]。對(duì)利潤表的影響,在新租賃準(zhǔn)則下,承租人需要對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊,并對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行計(jì)量,確認(rèn)利息費(fèi)用,然而舊租賃準(zhǔn)則是按直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用[7]。這會(huì)導(dǎo)致承租人在租賃期的前半段,租賃費(fèi)用要高于舊租賃準(zhǔn)則下的經(jīng)營租賃費(fèi)用。因此,承租人的利潤表中確認(rèn)的總租賃費(fèi)用會(huì)呈現(xiàn)前高后低的特點(diǎn)。對(duì)現(xiàn)金流量表的影響,舊租賃準(zhǔn)則下,經(jīng)營租賃現(xiàn)金支出要計(jì)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出。新租賃準(zhǔn)則下,則將經(jīng)營租賃現(xiàn)金支出計(jì)為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。因此現(xiàn)金流量表會(huì)產(chǎn)生一增一減的變化,但現(xiàn)金流量的總額不變。

    3.2 對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

    在新租賃準(zhǔn)則中,隨著經(jīng)營租賃入表,大部分的租賃業(yè)務(wù)都將列入資產(chǎn)負(fù)債表中,這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債大幅增加,致使資產(chǎn)負(fù)債率大幅提高,這會(huì)增加企業(yè)債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn),甚至導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)融資困難[8],但這也能更加真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營狀況。而且由于承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞綄⒂芍本€法轉(zhuǎn)變?yōu)榕c融資租賃一致的方法,這會(huì)導(dǎo)致利潤出現(xiàn)前多后少的現(xiàn)象。

    3.3 對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策的影響

    對(duì)于企業(yè)來說,經(jīng)營租賃具有占用資金少、可以降低企業(yè)資本成本從而降低融資約束且不用納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的優(yōu)點(diǎn),是大量企業(yè)進(jìn)行表外融資的重要手段,受到企業(yè)的歡迎。然而隨著新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)入表后,經(jīng)營租賃的優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不復(fù)存在。為了避免經(jīng)營租賃造成的融資困難,許多企業(yè)寧愿購買而不愿租賃。

    3.4 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響

    對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者來說,新租賃準(zhǔn)則使得企業(yè)無法通過經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資,且新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃信息披露增加了更多要求,這更有利于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者(如投資者、債權(quán)人等)了解公司真實(shí)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果,有助于他們做出最有利的選擇。

    3.5 對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響

    新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃納入表中,因此,擁有大量租賃業(yè)務(wù)的企業(yè),如通過租賃辦公場所、設(shè)備和工具進(jìn)行經(jīng)營的企業(yè)將受到很大影響。具體來說,航空運(yùn)輸業(yè)、酒店業(yè)、零售業(yè)等將會(huì)受到很大影響,這些企業(yè)長期以租代買,且長期占有租賃資產(chǎn),甚至是定制的租賃資產(chǎn)[9]。例如,大部分零售企業(yè)通過租賃獲得店鋪的經(jīng)營場所。此外,零售企業(yè)還會(huì)在物流和運(yùn)輸環(huán)節(jié)租賃車輛、倉儲(chǔ)中心和辦公設(shè)備。事實(shí)上,這些承租人已經(jīng)對(duì)租賃資產(chǎn)擁有一定的控制權(quán),但他們利用經(jīng)營租賃將資產(chǎn)隱藏在賬面中。隨著新租賃準(zhǔn)則的頒布,表外融資需要納入報(bào)表,這些企業(yè)已經(jīng)無法利用表外融資使財(cái)務(wù)報(bào)表更加好看。

    4 承租人應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的建議

    4.1 創(chuàng)新租賃業(yè)務(wù)

    第一,新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致經(jīng)營租賃已經(jīng)失去了原本的優(yōu)勢(shì),還增加了承租人債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn),甚至?xí)o企業(yè)帶來融資困難。為解決融資困難,企業(yè)可以創(chuàng)新租賃業(yè)務(wù),如通過杠桿租賃、混合租賃等租賃費(fèi)用較低的租賃方式進(jìn)行融資。

    第二,承租人可以通過服務(wù)代替租賃或者“服務(wù)+租賃”的方式,創(chuàng)新公司租賃業(yè)務(wù)。因?yàn)樵谂f租賃準(zhǔn)則中,經(jīng)營租賃和服務(wù)購買之間的會(huì)計(jì)處理差別并不大,即使無法清楚區(qū)別經(jīng)營租賃和服務(wù)購買,會(huì)計(jì)處理也不會(huì)產(chǎn)生很大差異。但新租賃準(zhǔn)則要求經(jīng)營租賃入表,導(dǎo)致經(jīng)營租賃和服務(wù)購買之間的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了較大差異。因此承租人可以通過服務(wù)代替租賃或者“服務(wù)+租賃”的方式減少新租賃準(zhǔn)則的影響。

    第三,承租人可以對(duì)租賃合同分割標(biāo)的資產(chǎn)。對(duì)于可分離的小額資產(chǎn),或租賃期在1 年以內(nèi)的租賃業(yè)務(wù),承租人可以單獨(dú)簽訂合同,在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)選擇簡化處理。這可以使企業(yè)的資金壓力得到最大限度的緩解,從而充分控制企業(yè)負(fù)債規(guī)模,提高資產(chǎn)管理水平。

    4.2 加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

    對(duì)承租人來說,由于經(jīng)營租賃入表,企業(yè)資本成本增加,資產(chǎn)負(fù)債率提高,這會(huì)增加企業(yè)債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)。此外,財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的信用評(píng)級(jí)降低,不利于企業(yè)進(jìn)行融資。這些將導(dǎo)致公司的財(cái)務(wù)杠桿過高,而過高的財(cái)務(wù)杠桿又會(huì)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)加劇。因此,為了解決這些困難,企業(yè)需要優(yōu)化融資結(jié)構(gòu),降低財(cái)務(wù)杠桿,加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。

    4.3 拓寬融資渠道

    隨著經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在,企業(yè)可以通過增加新的融資渠道來減少新租賃準(zhǔn)則的影響,例如,企業(yè)可以通過發(fā)行股票和債券等方式進(jìn)行融資。

    4.4 設(shè)立從事租賃業(yè)務(wù)的子公司

    對(duì)于擁有一定資產(chǎn)的承租人來說,可以設(shè)立單獨(dú)的子公司專門從事租賃業(yè)務(wù)。子公司負(fù)責(zé)租賃母公司生產(chǎn)經(jīng)營所需的相關(guān)設(shè)備和場所,而母公司可以低價(jià)從子公司租賃這些設(shè)備,此舉可以減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。

    4.5 增強(qiáng)公司相關(guān)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力

    新租賃準(zhǔn)則增加了租賃確認(rèn)、計(jì)量和記錄等會(huì)計(jì)處理的難度。為了能夠適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的變化,公司財(cái)務(wù)部的人員需要加強(qiáng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí),努力提高專業(yè)能力。此外,除了財(cái)務(wù)部的人員需要學(xué)習(xí),其他與租賃有關(guān)的部門的工作人員也需要學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則,以便更好地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則帶來的變化??偠灾髽I(yè)需要加大投入,積極組織開展新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)活動(dòng),不斷提高公司相關(guān)人員的專業(yè)實(shí)力。

    4.6 調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)

    企業(yè)可以及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。例如,在零售業(yè)中,零售企業(yè)的線下經(jīng)營需要開設(shè)大量實(shí)體門店,而零售企業(yè)大多通過租賃方式取得這些實(shí)體門店的經(jīng)營場地和經(jīng)營設(shè)備,而線上業(yè)務(wù)則對(duì)經(jīng)營場地和經(jīng)營設(shè)備的需求較少。且與實(shí)體店相比,線上銷售平臺(tái)不受時(shí)間和空間的限制,消費(fèi)者足不出戶就可以進(jìn)行購物,因而受到消費(fèi)者的歡迎。因此,為了減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響并讓企業(yè)在競爭激烈的市場中占有一席之地,零售企業(yè)需要及時(shí)調(diào)整其線上和線下的業(yè)務(wù)比例,積極發(fā)展線上銷售。

    4.7 積極與利益相關(guān)者進(jìn)行溝通

    新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了劇烈變化,這可能會(huì)引起投資者等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況產(chǎn)生質(zhì)疑,從而對(duì)企業(yè)失去信心。因此,企業(yè)應(yīng)積極與投資者等利益相關(guān)者溝通,向他們傳達(dá)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容,以便讓他們了解雖然新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化,但企業(yè)自身的經(jīng)營并未發(fā)生重大變故,從而消除利益相關(guān)者對(duì)因企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)變化而產(chǎn)生的誤解和質(zhì)疑,幫助企業(yè)順利過渡到新租賃準(zhǔn)則。

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    新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究
    承租的房屋被整頓,承租人怎么辦?
    ●一個(gè)月同時(shí)租住兩處住房或者年度中間換租造成中間有重疊租賃月份的情況,該如何處理?
    稅收征納(2019年10期)2019-02-19 22:57:56
    我國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究
    內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的影響
    2.免租期如何稅前扣除租賃費(fèi)用
    論次承租人對(duì)房屋的優(yōu)先購買權(quán)
    指標(biāo)分解法在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析中的應(yīng)用
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