“雙碳”目標下碳審計的發(fā)展回顧及未來展望
——基于中國知網(wǎng)（CNKI）數(shù)據(jù)的文獻分析

劉曉艷 （廣東金融學(xué)院 廣東廣州 510521）

一、引言

自然資源和環(huán)境是人類生存發(fā)展和經(jīng)濟社會進步的基礎(chǔ)，而經(jīng)濟的迅猛發(fā)展給其帶來了嚴重的影響。全球氣候逐漸變暖、化石能源日益減少、大氣污染愈發(fā)嚴重等問題引起社會的廣泛關(guān)注，低碳發(fā)展成為新的發(fā)展要求和趨勢。為順應(yīng)綠色低碳發(fā)展潮流，我國于2011年批準了7 個碳市場試點并于2021年啟動全國碳市場。2020年習(xí)近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會上宣告中國二氧化碳排放力爭在2030年實現(xiàn)碳達峰、在2060年前實現(xiàn)碳中和的發(fā)展目標?！半p碳”目標的提出，是加快形成資源節(jié)約和環(huán)境保護型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，是實現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟的重要推力。

審計是監(jiān)督國家經(jīng)濟發(fā)展和重大政策方針落實的重要組成部分，而碳審計作為一種新的審計類型，是保障實施綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略、實現(xiàn)節(jié)能減排目標、保障我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要工具，開展碳審計研究勢在必行。碳審計是能源審計的一種專門類型，只是由于碳這種能源在消費過程中帶來的外部性較大，因此，碳排放權(quán)也成為一種重要的公共產(chǎn)品，社會上與碳排放相關(guān)的治理機制較多，對碳審計的需求也較多，碳審計也就在能源審計中得到長足發(fā)展，幾乎成為一個獨立的審計領(lǐng)域（鄭石橋，2022）。在“雙碳”目標下，碳審計日益受到各界的關(guān)注，并形成了一定的研究成果。為全面了解碳審計的發(fā)展成果，本文對碳審計的理論及實踐發(fā)展進行了回顧，總結(jié)了我國碳審計領(lǐng)域的有關(guān)成果，進而試圖找到碳審計在“雙碳”目標下的發(fā)展方向。

二、碳達峰、碳中和的內(nèi)涵和背景

中國社會科學(xué)院、中國氣象局氣候變化經(jīng)濟學(xué)模擬聯(lián)合實驗室認為，根據(jù)最新的氣候監(jiān)測數(shù)據(jù)，全球氣候變暖將至少持續(xù)至21世紀中期，其他環(huán)境惡劣事件的發(fā)生頻率也將增加，綠色低碳經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型已迫在眉睫。

碳達峰是指二氧化碳排放量達到一定數(shù)值后排放量持續(xù)下降，而這個由增轉(zhuǎn)降的數(shù)值就是二氧化碳排放量的峰值，此數(shù)值是排放的歷史拐點，到達這個數(shù)值即為碳達峰。碳中和則是指先測算一定時間內(nèi)產(chǎn)生的二氧化碳或其他溫室氣體的排放總量，通過積極主動的方式（如節(jié)能減排、植樹造林）抵消其本身產(chǎn)生的碳排放量，實現(xiàn)相對的“零排放”。2020年中央經(jīng)濟工作會議將碳達峰碳中和列為2021年重點工作之一。2021年9月《中共中央 國務(wù)院關(guān)于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（以下簡稱《意見》）發(fā)布，將碳達峰碳中和納入我國經(jīng)濟社會發(fā)展的整體布局，是實現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展、促進能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要措施，其必要性與重要性不言而喻?！半p碳”目標提出后，高校和科研院所迅速行動，一些與碳達峰碳中和相關(guān)的科研機構(gòu)相繼成立，如東南大學(xué)長三角碳中和戰(zhàn)略發(fā)展研究院、中國科學(xué)院大氣物理研究所碳中和研究中心、清華大學(xué)碳中和研究院等。由于審計在實現(xiàn)”雙碳”目標過程中承擔(dān)著重要的監(jiān)督鑒證作用，碳審計的研究熱度隨之升高，成為近年來的研究熱點之一。

三、碳審計研究文獻數(shù)據(jù)分析

本文以“碳審計”為主題在中國知網(wǎng)（CNKI）上對2010

四、碳審計研究的理論內(nèi)容和實踐應(yīng)用

（一）碳審計研究的理論內(nèi)容

雖然碳審計理論研究的文獻較多，但學(xué)者研究的角度各不相同，研究內(nèi)容也有差異，很難選擇一個通用的研究視角進行分析，因此本文主要選擇在碳審計理論研究中出現(xiàn)頻率較高、研究內(nèi)容較為豐富的幾個方面進行梳理總結(jié)。

1.碳審計主體。碳審計的主體界定，始終是碳審計研究的重要內(nèi)容，迄今為止尚未達成一致意見。王愛國（2012）認為，碳審計本質(zhì)上作為一種環(huán)境規(guī)制工具，其政治利益、整體利益遠遠大于經(jīng)濟利益以及局部利益，這意味著碳審計工作需要強有力的政府監(jiān)督和推動。因此，碳審計的主體應(yīng)以政府審計為主導(dǎo)。在政府審計力量不能完全滿足碳審計需求的現(xiàn)實情況下，考慮“形成以政府審計主導(dǎo)、內(nèi)部審計自治與社會審計自愿”的“三位一體”協(xié)同發(fā)揮作用的碳排放審計評價工作體系（王帆，2014）。但是，碳審計正處于初步發(fā)展階段，應(yīng)以社會審計為主導(dǎo)，充分利用其獨立性對碳審計政策實施、技術(shù)推廣、資金運用等方面進行審計，但也要保證政府審計在此過程中的保障作用（高建慧，2015）。

此外，關(guān)于注冊會計師是否能勝任碳審計工作也是碳審計主體理論發(fā)展過程中的一個研究熱點。部分學(xué)者考慮到碳審計是一項多學(xué)科交叉的工作，專業(yè)性要求更高，而傳統(tǒng)注冊會計師多是財務(wù)、法律等專業(yè)的從業(yè)人員，所具備的環(huán)境、生態(tài)等知識不足以完成碳審計工作，因此需要更專業(yè)的人員擔(dān)任。袁廣達、袁瑋（2012）認為注冊會計師不具備碳排放量核算方面的專業(yè)知識，碳審計工作的檢查風(fēng)險較高。對此，有學(xué)者提出不同觀點，注冊會計師也具有不同的專業(yè)背景，可以根據(jù)現(xiàn)有的審計準則組成復(fù)合型專業(yè)團隊或?qū)で髮＜規(guī)椭?，完成碳審計工作。若注冊會計師有質(zhì)量保障，比如具有良好的職業(yè)道德規(guī)范、獨立性、客觀性、專業(yè)勝任能力、應(yīng)有的職業(yè)審慎等，并且在嚴格的監(jiān)督與監(jiān)管下，可以提供更高的碳審計服務(wù)質(zhì)量（SimnettR，2009）。

可見，目前碳審計主體尚未清晰界定，但以上研究成果為后來學(xué)者指明了方向，明確了研究的重點領(lǐng)域，為碳審計主體的理論發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

2.碳審計內(nèi)容。碳審計內(nèi)容的“認知差異”是碳審計理論研究發(fā)展中的重要矛盾之一。部分學(xué)者認為碳審計內(nèi)容涵蓋廣泛，王愛國（2012）認為碳審計是一種復(fù)雜、多元化的工作，審計人員不僅要對碳減排政策、管理、資金分配使用等進行合理、合規(guī)審計，還需要對“碳足跡”、碳信息披露以及碳社會責(zé)任履行進行審計。趙放（2014）認為碳審計與傳統(tǒng)審計不同，是對碳減排工作的多個視角進行多元、復(fù)雜的審計，包括碳減排工作的合法性、效益性以及碳信息披露的真實性。何麗梅（2017）認為，某些國家（如英國）對碳審計范圍的規(guī)定既包括財務(wù)報表審計，還包括企業(yè)碳物質(zhì)流審計。也有學(xué)者認為，碳審計是特定的審計活動，是僅針對碳排放活動產(chǎn)生的碳物質(zhì)流進行審計的活動。楊博文（2017）認為碳審計是對碳足跡的鑒證，通過檢查主體產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內(nèi)產(chǎn)生的碳排放量衡量資源利用率。還有一些研究指出，碳審計僅僅是對碳排放權(quán)報告的審計。如唐建榮（2013）將碳審計定義為對社會責(zé)任報告中碳信息的審計。

這種“認知差異”也對碳審計內(nèi)容的理論研究造成了一定影響，使得學(xué)者在研究過程中對“碳審計”一詞的使用比較混亂。有些研究專門對碳排放實物量核查的國際標準進行了分析并構(gòu)建了我國碳排放實物量核查的標準。但這種標準不能廣泛應(yīng)用，研究成果的效益性難以體現(xiàn)。

3.碳審計報告。審計報告作為體現(xiàn)審計工作成果的載體，也是碳審計發(fā)展過程中的重點研究內(nèi)容。目前對碳審計報告理論研究的爭議點，在于碳審計報告的方式。一部分學(xué)者認為，對碳信息披露的審計結(jié)果應(yīng)包含在傳統(tǒng)審計報告中，例如作為社會責(zé)任報告的一部分。但是劉惠萍、王愛國（2013）認為我國目前正處在碳交易市場的初期發(fā)展階段，應(yīng)該單獨報告碳信息披露的審計結(jié)果。待碳交易市場發(fā)展至成熟階段，再將碳審計報告合并到傳統(tǒng)審計報告中。關(guān)于碳審計報告的內(nèi)容，也是學(xué)者關(guān)注的熱點領(lǐng)域。陳小林、梅林（2012）認為碳審計報告更加關(guān)注碳排放量的核算。何雪峰、劉斌（2010）則認為碳審計報告除了要闡明碳排放數(shù)據(jù)的真實性、碳政策的合法性外，還需對企業(yè)提出減排建議和措施。

盡管我國已對碳審計報告進行了一些理論研究，但我國碳審計報告格式還沒有具體的技術(shù)規(guī)范。2008年我國香港特別行政區(qū)環(huán)保署制訂了《香港建筑物（商業(yè)、住宅或公共用途）的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》，是對建筑物進行“碳審計”的有益探索。

（二）碳審計的實踐應(yīng)用

與碳審計的理論研究相比，實務(wù)領(lǐng)域的發(fā)展較為緩慢。從文獻檢索的結(jié)果來看，在實務(wù)領(lǐng)域關(guān)注較多的是碳審計指標體系的構(gòu)建，以及某些行業(yè)碳審計方法的具體應(yīng)用。

1.碳審計指標體系。碳審計指標體系的構(gòu)建是碳審計實踐應(yīng)用熱門的研究方向，不同學(xué)者從不同的角度對碳審計指標的構(gòu)建提出觀點。我國學(xué)者基本是從2013年開始碳審計指標體系的研究。傅雙雙（2014）基于DSR 模型選取了驅(qū)動、狀態(tài)、響應(yīng)三個維度的19 個碳審計評價指標，并利用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型確定各指標權(quán)重，構(gòu)建了企業(yè)DSR 碳審計評價指標體系。陳洋洋、王宗軍（2016）從碳審計的現(xiàn)狀及存在問題的視角展開研究，基于AHP 從經(jīng)濟效益、低碳消費、低碳技術(shù)等五個方面構(gòu)建了碳審計指標體系，并用專家調(diào)查法確定指標權(quán)重，對我國30 個省市進行了實證分析。王愛華、李雙雙（2016）從驅(qū)動、狀態(tài)、響應(yīng)三個維度的9 個方面入手，構(gòu)建了動靜態(tài)相結(jié)合的46 個具體指標的企業(yè)碳審計指標體系。李海燕（2017）從碳審計理論框架出發(fā)，利用DSR-AHP 方法構(gòu)建了電力企業(yè)碳審計指標體系。金密、張亞連（2018）利用DSR 模型，從驅(qū)動、狀態(tài)、響應(yīng)三個維度為化工企業(yè)構(gòu)建了碳審計指標體系，并以中石化為實證對象，驗證了指標體系的合理性和代表性。楊嫻雅（2020）借鑒績效審計的“3E”原則選取了經(jīng)濟性、效率性、效果性三方面共23 個具體指標，并利用AHP 對其進行賦值，構(gòu)建了電力企業(yè)碳審計指標體系，并對華電集團碳審計進行實證分析。黃松琦（2021）基于DSR 模型選取了18 個評價指標，構(gòu)建了水泥企業(yè)碳審計指標體系，并對HL 水泥企業(yè)的碳排放水平進行實證評價分析。

理論研究的最終目的是應(yīng)用到實務(wù)領(lǐng)域。隨著我國碳交易市場的不斷發(fā)展，碳審計指標體系研究也逐漸細化，具體到某行某業(yè)，能夠切實指導(dǎo)碳審計的實務(wù)操作，對我國“雙碳”目標的實現(xiàn)起到推動作用。

2.碳審計研究方法。為了促進碳審計的理論到實踐的發(fā)展，眾多學(xué)者對實務(wù)領(lǐng)域的研究方法展開了研究，涉及到的實務(wù)領(lǐng)域，包括煤炭、半導(dǎo)體、建筑等。錢英蓮、樊鵬燕（2010）對大型煤炭企業(yè)能源審計案例進行了分析，研究煤炭企業(yè)在實務(wù)過程中面臨的審計難題及審計方法。劉丁玲（2012）分析了碳審計在零售業(yè)開展的具體流程。呂麗汀等（2014）介紹了商用建筑碳審計的排放系數(shù)法，總結(jié)出四種獲取排放系數(shù)的方法，從而計算出碳排放量。碳審計應(yīng)用方法的研究為我國今后開展碳審計試點積累了豐富的實踐經(jīng)驗。

總之，通過對碳審計發(fā)展文獻的回顧，可以看出在碳審計的主體、內(nèi)容、報告、指標體系、應(yīng)用方法等方面的研究已取得了一定的成果，但是，我國碳交易市場還處在初期發(fā)展階段，碳審計的研究缺乏實踐的支持。李海燕（2018）以碳審計為主題，對2009 至2016年CNKI 論文為數(shù)據(jù)源，通過共詞分析、聚類分析、多維尺度分析等方法，發(fā)現(xiàn)碳審計的研究熱點主要分布在理論層面，實踐和實證研究較少。此外，我國已于2021年全面啟動碳交易市場，不同區(qū)域的碳減排政策和碳交易機制難免會存在差異，這對我國碳審計研究而言是個不小的挑戰(zhàn)。

碳審計作為一項新的審計領(lǐng)域，還有非常大的發(fā)展空間?！半p碳”目標的提出，為碳審計的發(fā)展帶來了新的發(fā)展機遇，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

五、碳審計發(fā)展的未來展望

（一）做好碳審計的頂層設(shè)計

碳審計是一項全新的、意義重大的審計領(lǐng)域，需要政府強有力的統(tǒng)籌和規(guī)劃。本文認為，對碳審計可以從以下幾個方面做好頂層設(shè)計。

1.完善碳審計立法頂層設(shè)計。《意見》明確了碳達峰碳中和工作的重點任務(wù)，要健全法律法規(guī)標準和統(tǒng)計監(jiān)測體系。碳審計作為監(jiān)督碳達峰碳中和工作效果的重要手段，完善其立法層面的頂層設(shè)計，將其納入法治化進程中，對實現(xiàn)“雙碳”目標、提高碳審計權(quán)威性具有重大意義。目前我國尚未將碳審計工作納入國家強制力保障執(zhí)行的范圍內(nèi)，僅僅在相關(guān)領(lǐng)域（如低碳經(jīng)濟）制定了鼓勵類的條文引導(dǎo)企業(yè)開展碳審計，缺乏碳審計的法律保障，政策的強制力和約束性有待提高。因此，碳審計領(lǐng)域的研究可以從完善碳審計法律法規(guī)、明確審計主體的權(quán)利和義務(wù)、規(guī)范審計行為等方面開展。例如，將“碳審計”列入《審計法》和《注冊會計師法》，保障碳審計工作的合法性、合規(guī)性等。

2.加強碳政策頂層設(shè)計?！兑庖姟穼⑻歼_峰碳中和納入我國經(jīng)濟社會發(fā)展的整體布局中，同時指出要完善政策機制，為碳審計研究指明了研究方向。目前我國尚未出臺碳審計相關(guān)政策制度，缺乏對碳信息披露、碳審計過程、碳審計方法等方面的規(guī)定，很容易造成碳審計工作實行過程中的混亂。為了實現(xiàn)“雙碳”目標，保證碳審計活動高效有序，應(yīng)加強碳審計相關(guān)政策的研究，將碳審計相關(guān)行為在《國家審計準則》《內(nèi)部審計準則》《獨立審計準則》等規(guī)范體系中加以明確，為開展碳審計工作提供政策支持。還可以考慮從政策角度引導(dǎo)展開研究，鼓勵企業(yè)主動接受政府碳審計、自覺實施內(nèi)部碳審計，積極響應(yīng)社會碳審計，提高碳審計工作的參與度。此外，還可以從指導(dǎo)性政策視角展開研究，為能源結(jié)構(gòu)產(chǎn)業(yè)、低碳技術(shù)產(chǎn)業(yè)等提供碳減排資金分配使用、碳減排管理系統(tǒng)的技術(shù)和方法，為我國今后開展碳審計試點奠定理論基礎(chǔ)。

（二）清晰界定碳審計主體

碳審計主體界定不一一直是碳審計發(fā)展中的矛盾點。自“雙碳”目標提出后，碳審計進一步的發(fā)展要求清晰界定碳主體概念。本文建議建立以政府審計為主導(dǎo)的“三位一體”碳審計體制。也有學(xué)者認為在2021年全面啟動碳交易市場的趨勢下，碳審計應(yīng)該向市場機制過渡，由社會審計擔(dān)任主導(dǎo)地位。但是無論是“雙碳”目標的提出，還是全面建設(shè)碳交易市場，均是宏觀戰(zhàn)略的體現(xiàn)，由微觀主體擔(dān)任主導(dǎo)地位無法切實保障碳審計工作的有效性?！叭灰惑w”的碳審計體制要求，政府審計在宏觀方面指導(dǎo)和監(jiān)督全國整體以及地方各區(qū)域局部的碳審計工作，在微觀方面指導(dǎo)會計師事務(wù)所和相關(guān)企業(yè)內(nèi)部審計部門開展專項碳審計工作，尤其是難度較大的碳審計項目?，F(xiàn)有的研究成果認為，政府審計承擔(dān)頂層設(shè)計、指導(dǎo)監(jiān)督、反饋評價、終審判定以及協(xié)調(diào)和管理碳審計過程的職責(zé)；社會審計對政府審計負責(zé)，承擔(dān)碳審計立項的職責(zé)；內(nèi)部審計既對政府審計負責(zé)，也對自身負責(zé)，在統(tǒng)一的規(guī)范、標準、方法和程序的指導(dǎo)監(jiān)督下開展企業(yè)內(nèi)部碳審計。在這種體制結(jié)構(gòu)中，三種主體如何進行有機結(jié)合以發(fā)揮出最高效率，將會是碳審計未來研究的內(nèi)容之一。

（三）開展多方法的碳審計研究

對碳審計發(fā)展文獻的回顧發(fā)現(xiàn)，我國碳審計的研究缺乏實證實踐的支持，多是以定性分析為主的理論研究，不能對低碳經(jīng)濟、節(jié)能減排等目標完成情況進行科學(xué)監(jiān)督，不利于碳審計工作的順利開展。因此，碳審計未來發(fā)展可以考慮從實地考察視角樹立典型案例，剖析碳審計實踐數(shù)據(jù)，探尋客觀規(guī)律并運用多樣化的實證方法加以驗證。還可以結(jié)合我國具體國情，借鑒已全面開展碳審計的國家或地區(qū)的先進經(jīng)驗或國際通用標準，對其合理性、有效性、適用性進行實證研究。此外，“雙碳”目標的提出以及碳交易市場的設(shè)立必然會帶動碳審計實務(wù)的發(fā)展，而各地區(qū)各行業(yè)的差異使得標準的碳審計流程、方法、指標體系等難以協(xié)調(diào)，因此有必要對不同行業(yè)、不同地區(qū)的碳審計實務(wù)開展相關(guān)研究。如各行業(yè)的碳審計應(yīng)用方法、指標體系、實務(wù)流程等，尤其考慮通過碳審計是否能為企業(yè)找出節(jié)能減排的潛力增長點，從實踐的視角提出切實可行的對策與方案。

（四）加大碳審計人才培養(yǎng)

審計專業(yè)勝任能力包括三個方面：一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據(jù)分析知識及能力，三是審計客體的業(yè)務(wù)知識，上述三個方面的知識及能力融合起來，形成審計專業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。碳審計是一項學(xué)科交叉型的審計工作，碳審計人員不僅需要審計、會計、法律等傳統(tǒng)審計知識，還需要具備環(huán)境、生態(tài)、社會、工程等學(xué)科專業(yè)知識。此外，在實施碳審計工作的過程中，審計人員不僅需要對碳排放政策、碳排放資金、碳排放管理系統(tǒng)進行分析檢查，還涉及低碳技術(shù)的應(yīng)用、碳排放數(shù)據(jù)的分析、碳排放量的測量、清潔能源貢獻率等績效指標的重新計算等，對審計人員的勝任能力提出了新的考驗。但是，現(xiàn)實情況不容樂觀。我國目前在職的審計人員多數(shù)從審計、會計或財務(wù)管理類專業(yè)畢業(yè)，知識結(jié)構(gòu)單一，難以滿足碳審計工作的要求。因此，應(yīng)加強碳審計人才的培養(yǎng)。人才培養(yǎng)需要長期堅持。首先，可以考慮對審計、會計等相關(guān)專業(yè)培養(yǎng)方向進行細分，增加碳審計專業(yè)方向，研究培養(yǎng)方案與考核大綱，為碳審計工作持續(xù)提供優(yōu)質(zhì)人才。其次，可以考慮利用現(xiàn)有研究成果編制高水平教材，指導(dǎo)在職或潛在的碳審計人員掌握碳審計工作中涉及到的各種統(tǒng)計方法、檢測方法、分析標準等。再次，嚴格規(guī)范碳審計師的資格認證，確保審計人員具備獨立性、客觀性、勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎。最后，加強對現(xiàn)有審計人員的培訓(xùn)與考核。聯(lián)合高校、審計學(xué)會等機構(gòu)，對審計人員進行碳審計專業(yè)技能培訓(xùn)，指導(dǎo)審計人員完成碳排放量等相關(guān)指標的測算與分析，并根據(jù)這些指標反映的問題提出合理化建議。同時考慮建立嚴格的考核監(jiān)督機制，設(shè)置考核標準對審計人員工作成果進行測評，并給予相應(yīng)的獎懲措施。

六、結(jié)語

在“雙碳”目標下，碳審計的發(fā)展迎來了新的機遇與挑戰(zhàn)。文章從碳審計文獻數(shù)據(jù)分析、理論內(nèi)容、實踐應(yīng)用等方面回顧了碳審計的發(fā)展。雖然碳審計已取得一定的成果，但不可否認在許多方面還存在不足，因此，本文從做好碳審計頂層設(shè)計、明確碳審計主體、加大碳審計方法研究以及加強碳審計人才培養(yǎng)四個方面做出了展望。碳審計的發(fā)展和研究，是我國社會主義生態(tài)文明的重要組成部分，事關(guān)我國自然生態(tài)的保護和滿足人們對美好生活的向往，因此，加大科研投入和人才培養(yǎng)是我國今后發(fā)展的方向。