房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅對土地增值稅計算的影響

紀貞羽 （北京建工地產(chǎn)有限責任公司 北京 100101）

一、引言

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36 號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18 號）規(guī)定，采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)稅銷售額為其取得的全部價款和價外費用扣除相對應(yīng)土地價款后的余額；《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22 號）規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置“銷項稅額抵減”專欄，記錄按照現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定因抵減銷售額而減少的銷項稅額，以實現(xiàn)差額征稅。

房地產(chǎn)企業(yè)在明確的稅收政策和相關(guān)規(guī)定下可以準確計算增值稅應(yīng)納稅額，但在增值稅差額征稅下如何準確計算土地增值稅仍因不同政策文件的規(guī)定存在差異而在實務(wù)中存在一定爭議。對于房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅因土地價款抵減而少繳納的銷項稅額是否影響土地增值稅的計算，目前存在三種觀點：觀點一認為，土地價款抵減的銷項稅額應(yīng)當增加土地增值稅的應(yīng)稅收入；觀點二認為，土地價款抵減的銷項稅額應(yīng)當沖減扣除項目土地成本及相應(yīng)的加計扣除；觀點三認為，土地價款抵減的銷項稅額對應(yīng)稅收入和扣除項目均沒有影響，無需考慮。下文將從增值稅原理、會計處理、土地增值稅增值額的確認三個角度對不同觀點的成因進行分析，并對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下如何計算土地增值稅更具有合理性進行闡述。

二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅的政策原理

房地產(chǎn)企業(yè)從土地一級市場通過招拍掛方式取得土地時，因政府不具備一般納稅人資格而無法取得增值稅進項稅額抵扣憑證。無論通過土地一級市場還是通過可從出售方處取得抵扣憑證的土地二級市場取得土地，土地價款都不應(yīng)當被認定為房地產(chǎn)企業(yè)銷售額的增值部分。因此，針對采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)缺失抵扣憑證的情況，允許其計算增值稅應(yīng)稅銷售額時將向政府繳納的土地價款從全部價款和價外費用中扣除。

基于增值稅原理的角度，應(yīng)當認為實行增值稅差額征稅是在房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地時無法取得增值稅進項稅額抵扣憑證的政策背景下，為確保不增加房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收負擔、實現(xiàn)“營改增”平穩(wěn)過渡而進行的政策修補，并非完整抵扣鏈條的建立。按照現(xiàn)行增值稅政策，房地產(chǎn)企業(yè)從土地一級市場獲取土地使用權(quán)所支付的土地價款不屬于增值稅應(yīng)稅項目，所取得的財政票據(jù)不屬于抵扣憑證。因此，計算土地增值稅時不應(yīng)將土地價款抵減的銷項稅額調(diào)減土地成本。

三、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅的會計處理

房地產(chǎn)企業(yè)按照開具給買方發(fā)票所載明的價稅分離金額，將全部價款和價外費用所包含的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，將土地價款被允許抵減的銷項稅額根據(jù)財會［2016］22 號規(guī)定借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，但實務(wù)中對差額征稅貸方科目的會計處理因財會［2016］22 號采用多科目列舉方式而有所不同。

貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。根據(jù)財會［2016］22 號關(guān)于差額征稅貸方科目賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可按照銷項稅額抵減金額貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。全部價款和價外費用=實際銷售收入+（票載銷項稅額-土地價款抵減的銷項稅額），實際銷售收入應(yīng)為票載不含稅收入與土地價款抵減的銷項稅額之和。

貸記“開發(fā)成本”科目。增值稅銷項稅額抵減本質(zhì)上等同于進項稅額，實際土地價款不應(yīng)當包含此金額，因支付土地價款借記“開發(fā)成本——土地價款”科目，從而選擇采用簡單做相反分錄的方式。

基于會計處理的角度，房地產(chǎn)企業(yè)土地價款抵減的銷項稅額貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目最為合理。第一，財會［2016］22 號明確規(guī)定可按照允許抵扣的稅額貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，有政策依據(jù)；將土地價款抵減金額調(diào)減銷售當期主營業(yè)務(wù)成本，可以保證銷售收入的確認和相應(yīng)成本的減少在相同會計期間反映。第二，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅不影響增值稅發(fā)票的開具，買方的進項稅額抵扣權(quán)利沒有減少，且收入的實質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟活動的產(chǎn)出結(jié)果，若將抵減的土地價款貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目對房地產(chǎn)企業(yè)顯失公平。第三，房地產(chǎn)企業(yè)交付房屋并開具發(fā)票時，開發(fā)成本已結(jié)轉(zhuǎn)至開發(fā)產(chǎn)品，貸記“開發(fā)成本”科目會導(dǎo)致歷史成本無法得到準確計量，而貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目則可以不改變土地價款的歷史成本；土地價款抵減的銷項稅額也并非一次性從銷售收入中全額扣除，而是隨著銷售收入的確認逐步確認。因此，計算土地增值稅時不應(yīng)將土地價款抵扣的銷項稅額調(diào)增應(yīng)稅收入或調(diào)減土地成本。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅增值額的確定

土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額及規(guī)定稅率計算征收，其中增值額為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的應(yīng)稅收入“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額”，減去“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”“房地產(chǎn)開發(fā)費用”“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”“財政部規(guī)定的其他扣除項目”等扣除項目合計金額后的余額。土地增值稅的征收范圍和稅率因有明確政策規(guī)定而容易確定，而增值額卻因應(yīng)稅收入類型較多、扣除項目認定復(fù)雜而難以確定。增值稅差額征稅對土地增值稅計算的影響之所以存在不同觀點，主要原因在于土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項目中土地成本如何確定。

（一）增值稅差額征稅下土地增值稅的應(yīng)稅收入如何確定

《財政部 國家稅務(wù)總局〈關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知〉》（財稅［2016］43 號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告〉》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70 號）規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。由于采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目時存在增值稅差額征稅的情況，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額”（應(yīng)稅收入）所不含的增值稅銷項稅額為“理論銷項稅額”還是“實際銷項稅”存在以下爭議。

爭議一：土地增值稅應(yīng)稅收入=含稅收入總額-含稅收入總額÷（1+9%）×9%=含稅收入總額-理論銷項稅額。

爭議二：土地增值稅應(yīng)稅收入=含稅收入總額-（含稅收入總額-土地價款）×（1+9%）×9%=含稅收入總額-實際銷項稅額。

對于以上兩種爭議：（1）基于定性角度，差額征稅的實質(zhì)是解決房地產(chǎn)企業(yè)獲得土地使用權(quán)時無法取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額的情況；《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》規(guī)定存在服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目的納稅人，計稅銷售額應(yīng)按照扣除之前的不含稅銷售額填報，說明不含稅銷售額與實際銷項稅額并不是此增彼減的關(guān)系。（2）基于定量角度，銷項稅額的抵減同進項稅額的增加計算增值稅應(yīng)納稅額的結(jié)果一致，可將土地價款的抵減視同以政策特許方式對進項稅額的虛擬增加，而且房地產(chǎn)企業(yè)也并沒有因此實際收到相關(guān)的經(jīng)濟利益。因此，土地價款抵減的銷項稅額不應(yīng)當增加土地增值稅的應(yīng)稅收入。

（二）增值稅差額征稅下土地增值稅的土地成本如何確定

《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報表的通知〉》（稅總函［2016］309 號）規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項目所需要的土地使用權(quán)而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按照國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用的數(shù)額填寫。由于采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目時存在增值稅差額征稅的情況，扣除項目“取得土地使用權(quán)所支付的金額”（土地成本）實際支付金額是否扣除土地價款銷項稅額抵減金額存在以下爭議。

爭議一：土地增值稅土地成本=財政票據(jù)載明的土地繳款金額-土地價款銷項稅額抵減金額=財政票據(jù)載明的土地繳款金額-財政票據(jù)載明的土地繳款金額÷（1+9%）×9%。

爭議二：土地增值稅土地成本=財政票據(jù)載明的土地繳款金額

對于以上兩種爭議：（1）基于定性角度，稅總函［2016］309 號已明確規(guī)定土地成本應(yīng)按照取得土地使用權(quán)實際支付的土地價款進行填報，該填報金額應(yīng)當體現(xiàn)為財政非稅收入票據(jù)上記載的金額；財稅［2016］43 號規(guī)定“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目”，雖然房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地價款在計算增值稅應(yīng)稅銷售額時被特許扣除，但是抵減的銷項稅額實質(zhì)上并不是增值稅進項稅額，應(yīng)當計入扣除項目。（2）基于定量角度，在計算增值稅應(yīng)納稅額過程中，土地價款抵減銷項稅額的金額并非通過獨立步驟得出，而是通過抵減含稅銷售額得到應(yīng)稅銷售額后乘以相應(yīng)稅率間接計算得出；房地產(chǎn)企業(yè)通過土地一級市場取得土地所支付的土地價款屬于增值稅免征項目，不應(yīng)當認為土地價款中含有增值部分。因此，土地價款抵減的銷項稅額不應(yīng)當減少土地增值稅的土地成本扣除金額。

綜上所述，采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)計算土地增值稅的增值額時，應(yīng)稅收入按照開具給買方發(fā)票所載明的不含稅銷售額確認、扣除的土地成本按照財政票據(jù)所載明的土地價款確認是最為合理的，即土地價款抵減的銷項稅額對應(yīng)稅收入和扣除項目均沒有影響。

五、不同觀點下土地增值稅增值額計算實例

為直觀比較三種觀點下土地增值稅計算結(jié)果的差異，下文通過舉例進行對比說明。

采用一般計稅方法計稅的增值稅一般納稅人××房地產(chǎn)企業(yè)，2019年6月獲取土地支付的土地價款為財政票據(jù)所載明的金額54 500 萬元，建設(shè)期間發(fā)生的建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、前期工程費等開發(fā)成本合計金額（不含進項稅額）27 500 萬元，2021年12月清盤累計取得全部價款和價外費用119 900 萬元，現(xiàn)項目進入土地增值稅清算階段。

為簡化土地增值稅增值額計算，假設(shè)：（1）該項目只有普通住宅一種業(yè)態(tài)；（2）“房地產(chǎn)開發(fā)費用”選取“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”合計數(shù)10%的方式計算；（3）“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”欄目不考慮印花稅等其他稅費；（4）增值稅稅率9%；（5）城市維護建設(shè)稅稅率7%、教育費附加征收率3%、地方教育附加征收率2%；（6）累計取得增值稅進項稅額2 000 萬元。

（一）增值稅差額征稅的計算

票載不含稅銷售收入=全部價款和價外費用÷（1+9%）=119 900÷（1+9%）=110 000（萬元）

票載銷項稅額= 不含稅銷售收入×9%=110 000×9%=9 900（萬元）

應(yīng)稅銷售額= 全部價款和價外費用- 土地價款=119 900-54 500=65 400（萬元）

應(yīng)納銷項稅額=增值稅應(yīng)稅收入÷（1+9%）× 9%=65 400÷（1+9%）×9%=5 400（萬元）

土地價款抵減的銷項稅額=票載銷項稅額-應(yīng)納銷項稅額=9 900-5 400=4 500（萬元）

具體見表1。

表1

（二）土地增值稅增值額的計算

觀點一：土地價款抵減的銷項稅額應(yīng)當增加土地增值稅的應(yīng)稅收入。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入+土地價款抵減的銷項稅額=110 000+4 500=114 500（萬元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財政票據(jù)所載金額=54 500（萬元）

扣除項目金額合計=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（萬元）

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項目金額合計=114 500-107 008=7 492（萬元）

觀點二：土地價款抵減的銷項稅額應(yīng)當沖減扣除項目土地成本及相應(yīng)的加計扣除。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入=110 000（萬元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財政票據(jù)所載金額-土地價款抵減的銷項稅額=54 500-4 500=50 000（萬元）

扣除項目金額合計=50 000+27 500+（50 000+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（50 000+27 500）×20%=101 158（萬元）

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項目金額合計=110 000-101 158=8 842（萬元）

觀點三：土地價款抵減的銷項稅額對應(yīng)稅收入和扣除項目均沒有影響。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入=110 000（萬元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財政票據(jù)所載金額=54 500（萬元）

扣除項目金額合計=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（萬元）

表2

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項目金額合計=110 000-107 008=29 92（萬元）

綜合上述案例，假設(shè)“房地產(chǎn)開發(fā)費用”選取“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”合計數(shù)10%的方式計算，則房地產(chǎn)企業(yè)清算時土地增值稅增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×130%-與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。無論是觀點一調(diào)增應(yīng)稅收入，還是觀點二調(diào)減土地成本及相應(yīng)的加計扣除，都會增加房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負擔，這與在經(jīng)濟新常態(tài)下的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的初衷不符，在實務(wù)中采用觀點三既不調(diào)增應(yīng)稅收入也不調(diào)減土地成本，更為合理。

六、“營改增”后稅務(wù)機關(guān)土地增值稅征收政策執(zhí)行情況分析

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下土地增值稅應(yīng)當如何計算，不同稅務(wù)機關(guān)所執(zhí)行的土地增值稅征收政策也有所不同，比較有代表性的是國地稅合并前廣州市地方稅務(wù)局和北京市地方稅務(wù)局發(fā)布的相關(guān)文件。

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函［2016］188 號）規(guī)定，采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計算土地增值稅應(yīng)稅收入時應(yīng)調(diào)增土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金。該通知雖可為觀點一提供依據(jù)，但無疑加重了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負擔，并非最優(yōu)做法。

《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程〉的公告》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7 號）規(guī)定，采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時已全額開具發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入。該公告不僅為觀點三提供了有力的政策支撐，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)的聯(lián)動發(fā)展。

在稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅如何影響土地增值稅的計算都存在爭議的情況下，建議如果房地產(chǎn)項目所在地有明確政策規(guī)定，則按照當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的規(guī)定計算土地增值稅；如果房地產(chǎn)項目所在地沒有明確政策規(guī)定，則提前與其主管稅務(wù)機關(guān)進行充分溝通，將土地價款財政票據(jù)、土地價款抵減銷項稅額相關(guān)申報資料等留存歸檔，爭取按照既不調(diào)增應(yīng)稅收入、也不調(diào)減土地成本及相應(yīng)加計扣除項目的方法來計算土地增值稅。同時建議國家稅務(wù)總局盡快出臺相關(guān)政策文件，統(tǒng)一土地增值稅計算所涉及的相關(guān)項目的填報口徑與要求，以便于房地產(chǎn)企業(yè)合法納稅。