能源審計(jì)主體：一個(gè)理論框架

鄭石橋（教授/博導(dǎo)） （南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

20世紀(jì)70年代的能源危機(jī)之后，世界各國(guó)都高度重視能源問(wèn)題。我國(guó)也不例外，在各個(gè)時(shí)期都出臺(tái)了許多的重大舉措來(lái)應(yīng)對(duì)能源問(wèn)題。進(jìn)入新時(shí)代以來(lái)，能源問(wèn)題上升到能源安全的戰(zhàn)略高度，“十四五”規(guī)劃提出能源消費(fèi)強(qiáng)度和總量雙控，國(guó)務(wù)院隨后印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》明確了具體目標(biāo)和措施。2022年1月24日，中央政治局就努力實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)進(jìn)行第三十六次集體學(xué)習(xí)，習(xí)近平總書(shū)記就雙碳目標(biāo)發(fā)表重要講話(huà)。

各國(guó)治理能源問(wèn)題的舉措中，能源審計(jì)都是其中的重要成員。美國(guó)等西方國(guó)家從20世紀(jì)70年代就開(kāi)始了能源審計(jì)，我國(guó)對(duì)能源審計(jì)的探索始于20世紀(jì)80年代（辛定國(guó)，1986；祁金祥，2018）。能源審計(jì)要真正發(fā)揮作用的前提是，有效地開(kāi)展能源審計(jì)工作，而有效開(kāi)展能源審計(jì)工作的前提是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度。正確地認(rèn)知能源審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。能源審計(jì)主體是重要的能源審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題之一，本文聚焦于此。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專(zhuān)門(mén)研究能源審計(jì)主體的文獻(xiàn)，一些研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)主體，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)主體，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個(gè)能源審計(jì)主體的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計(jì)主體的核心問(wèn)題是誰(shuí)能做能源審計(jì)，這里的“誰(shuí)”涉及何種機(jī)構(gòu)和何種人員。目前，一些研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)主體，關(guān)注的主要問(wèn)題可以分為四個(gè)方面，一是能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，二是政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，四是內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，適宜的政府機(jī)構(gòu)、第三方組織和用能單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)都可以開(kāi)展能源審計(jì)，因此，能源審計(jì)主體包括政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)（王曉震，2002；王曉震、陳思維，2007；華金秋，2008；佚名，2009；石奇光，2011；湯文、王蕓，2013；李安榮，2014；高岳、楊軍志，2015；張書(shū)香，2021；陳雄偉、包鳳珍，2021）。有的文獻(xiàn)分析了能源審計(jì)主體多樣化的原因，沈劍飛、謝喜梅和李國(guó)政（2011）認(rèn)為，“能源與財(cái)務(wù)資源的不同之處在于其本質(zhì)上由人類(lèi)共同分享，而具體中又由各經(jīng)濟(jì)主體分別掌握，這就造成了審計(jì)主體割裂的矛盾。從由人類(lèi)共同分享的本質(zhì)來(lái)看，讓最大限度的代表公共權(quán)力的政府來(lái)進(jìn)行能源審計(jì)是最為恰當(dāng)?shù)模鴱挠筛鹘?jīng)濟(jì)主體分別掌握的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)該在能源審計(jì)中占有一席之地”；有的文獻(xiàn)分析了各類(lèi)能源審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)，李麗（2017）認(rèn)為，“政府審計(jì)具有法定強(qiáng)制性，被制定實(shí)施能源審計(jì)的用能單位不得拒絕，必須協(xié)助國(guó)家機(jī)關(guān)執(zhí)行審計(jì)；而社會(huì)審計(jì)具有選擇的空間，用能單位可以自主有償?shù)匚袑徲?jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)；內(nèi)部能源審計(jì)則是作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分為實(shí)現(xiàn)企業(yè)降低能源成本的目標(biāo)實(shí)施的能源審計(jì)活動(dòng)”。

關(guān)于政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及兩類(lèi)問(wèn)題，一是政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性，二是開(kāi)展能源審計(jì)的政府機(jī)構(gòu)。關(guān)于政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)在能源審計(jì)中的主導(dǎo)作用，例如，“宏觀能源審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)”（汪璐、汪瑾，2008）；“國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)擔(dān)負(fù)著可持續(xù)能源審計(jì)的重任”（陳希暉、張卓、邢祥娟，2012）；“能源審計(jì)的過(guò)程管理可以以政府管理部門(mén)為主”（劉丹、李安桂，2012）；“上海市各行業(yè)能源審計(jì)工作以政府監(jiān)管能源審計(jì)為主，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全市政府監(jiān)管能源審計(jì)占整個(gè)能源審計(jì)數(shù)的95%以上”（翟茜茜，2016）。還有一些文獻(xiàn)介紹了開(kāi)展能源審計(jì)的政府機(jī)構(gòu)，總體來(lái)說(shuō)，有兩類(lèi)機(jī)構(gòu)，一是傳統(tǒng)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，例如，中國(guó)審計(jì)署、美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署及其他一些國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)都開(kāi)展了能源審計(jì)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織還頒布了《可持續(xù)能源審計(jì)指南》 （李圖南、徐建梅，2011；周炯等，2012；陳希暉、張卓、邢祥娟，2012；湯文、王蕓，2013）；二是能源行政主管機(jī)構(gòu)及其下屬單位，就國(guó)內(nèi)來(lái)說(shuō)，主要有各級(jí)節(jié)能管理部門(mén)、節(jié)能監(jiān)察中心、能源技術(shù)服務(wù)中心等（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007），就國(guó)外來(lái)說(shuō)，美國(guó)能源部、環(huán)境保護(hù)局也組織開(kāi)展能源審計(jì)，其他國(guó)家也有類(lèi)似情況（周炯等，2012）。

關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三個(gè)問(wèn)題：第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托方式、第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量、第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型。

關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門(mén)委托第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)用能單位進(jìn)行審計(jì)，二是由用能單位自行委托第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于法定能源審計(jì)，通常由政府節(jié)能主管部門(mén)委托（高沛峻，2007；陶漢中，2010；辛清影，2011；龔中字等，2011；袁睿，2013；李智虎等，2016）。

關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，一些文獻(xiàn)指出，有的第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量不高。例如，“審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)理順數(shù)據(jù)關(guān)系，片面迎合政府要求，從而使能源審計(jì)變成走過(guò)場(chǎng)，起不到應(yīng)有的監(jiān)督與作用”“能源審計(jì)機(jī)構(gòu)之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量達(dá)不到相關(guān)要求”（翟茜茜，2016）；“缺乏審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性”（沈劍飛等，2011）；“一些審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，弄虛作假，低收費(fèi)，低質(zhì)量”（馬勇，2009；朱紅，2014）；“能源審計(jì)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入條件低，有實(shí)力的能源審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)常因?qū)徲?jì)成本高，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不敵由三兩人組成的能源審計(jì)機(jī)構(gòu)”（朱紅，2014）；“能源審計(jì)人員大多都是身兼多職，能源審計(jì)獨(dú)立性過(guò)低，多半企業(yè)是迫于政府壓力才進(jìn)行的能源審計(jì)，能源審計(jì)起不到應(yīng)有的作用”（王丹等，2015）。

關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，有的文獻(xiàn)分析了傳統(tǒng)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，“對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，能源審計(jì)是一種合乎情理的發(fā)展。會(huì)計(jì)公司一直受到為能源成本而擔(dān)心的很多公司的聘請(qǐng)，會(huì)計(jì)公司在能源審計(jì)方面處于有利地位”（劉國(guó)常，1999）。不少的文獻(xiàn)介紹了傳統(tǒng)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)的情況，這些機(jī)構(gòu)主要是掌握節(jié)能法規(guī)和技術(shù)的節(jié)能服務(wù)公司、科研院所、咨詢(xún)公司和認(rèn)證機(jī)構(gòu)（李會(huì)太、李喜梅，2000；劉長(zhǎng)濱、張雅琳，2006；胡喬葉、阮佳，2007；趙書(shū)平等，2008；辛清影，2011；李明濤、李軍，2012）。

關(guān)于內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，一些文獻(xiàn)介紹了一些企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)能源審計(jì)開(kāi)展情況，例如，“美國(guó)杜邦公司有35名專(zhuān)家長(zhǎng)年從事本公司在全球各地子公司的能源審計(jì)”（馬勇，2009）。有的文獻(xiàn)提出了企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該由何種機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)，例如，“能源審計(jì)工作應(yīng)由環(huán)保節(jié)能部門(mén)牽頭組織實(shí)施，計(jì)劃、財(cái)務(wù)、機(jī)電、審計(jì)等部門(mén)要密切配合”（張楊，2011）；“內(nèi)部能源審計(jì)是指通過(guò)企業(yè)內(nèi)部人員(如節(jié)能、機(jī)電、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等) 的配合，運(yùn)用能源審計(jì)的方法，按照能源審計(jì)的程序?qū)Ρ酒髽I(yè)進(jìn)行內(nèi)部能源審計(jì)”（孫小娟等，2014）；能源審計(jì)“在性質(zhì)上屬于技術(shù)審計(jì)的范疇，是一項(xiàng)融技術(shù)與管理為一體的節(jié)能減排的活動(dòng)”（郭彥光、張?jiān)伱罚?018）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)主體的多方面的問(wèn)題，但是，現(xiàn)有觀點(diǎn)均未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，未能從理論上闡釋清楚為什么是這些能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有分析清楚不同能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的利弊。從整體上來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)主體，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文提出一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的能源審計(jì)主體的理論框架。經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為，選擇審計(jì)主體是資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者的權(quán)利，因此，本文需要順序地闡釋以下問(wèn)題：能源委托代理關(guān)系的基本框架及能源審計(jì)需求者；不同的能源審計(jì)需求者對(duì)能源審計(jì)主體的選擇；能源審計(jì)主體的專(zhuān)業(yè)勝任能力；各類(lèi)能源審計(jì)主體的選擇；基于本文理論框架對(duì)現(xiàn)有觀點(diǎn)的分析。

（一）能源委托代理關(guān)系的基本框架及能源審計(jì)需求者

基于經(jīng)典審計(jì)理論，在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，由于代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，審計(jì)作為應(yīng)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制得以產(chǎn)生，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都可能產(chǎn)生審計(jì)需求，為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，必須選擇審計(jì)主體，所以，選擇審計(jì)主體是審計(jì)需求者的權(quán)利。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)需求者是基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體（鄭石橋，2021）?；谏鲜鲈?，分析能源審計(jì)主體，必須從分析能源委托代理關(guān)系及能源審計(jì)需求者開(kāi)始。

能源本來(lái)是一種商品，與別的稀缺資源也沒(méi)有區(qū)別，但是，由于能源稀缺程度較高，再加上其消費(fèi)過(guò)程中會(huì)污染環(huán)境，因此，能源就具有了公共產(chǎn)品的屬性，以上述多重屬性為基礎(chǔ)，形成了能源權(quán)，它是人類(lèi)基本權(quán)益的組成部分。以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成了復(fù)雜的能源關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《重點(diǎn)用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國(guó)目前能源關(guān)系的基本框架如圖1所示，由于圖1的各種關(guān)系的雙方都存在一定程度的信息不對(duì)稱(chēng)，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上來(lái)說(shuō)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。

由于能源委托代理關(guān)系雙方權(quán)責(zé)及解決矛盾的機(jī)制安排不同，圖1中的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型。

圖1 能源委托代理關(guān)系

合約類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，合約雙方有完備的合約，雙方都必須按合約行事，出現(xiàn)矛盾時(shí)，首先是雙方協(xié)商，協(xié)商不成，通過(guò)司法訴訟解決。因此，這種關(guān)系中并不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有能源審計(jì)主體。圖1中，關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系），這4 種具體情形屬于合約類(lèi)能源委托代理關(guān)系。

監(jiān)管類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，能源法律法規(guī)是雙方行事的準(zhǔn)則，能源法律法規(guī)發(fā)揮了類(lèi)似完備合約的作用，因此，任何一方的違規(guī)違法行為，都可以通過(guò)行政制裁和行政訴訟來(lái)解決，通常并不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就不存在能源審計(jì)主體的選擇。圖1中，屬于監(jiān)管類(lèi)能源委托代理關(guān)系的共有以下10 種具體情形：關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門(mén)與中央政府行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門(mén)與地方政府行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門(mén)與地方政府能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門(mén)與地方政府各行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門(mén)與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門(mén)與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門(mén)與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門(mén)與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門(mén)與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門(mén)與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）。

資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，委托人將較大的能源權(quán)賦予代理人，并明確代理人要履行的能源職責(zé)，在這種關(guān)系中，委托人和代理人之間，存在合約不完備、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定，通常還存在激勵(lì)不相容，因此，代理人在履行其能源經(jīng)管責(zé)任時(shí)，會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，委托人存在能源審計(jì)需求，同時(shí)，代理人在特殊情形下，也可能存在能源審計(jì)需求，一是將能源審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，二是將能源審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制①關(guān)于能源審計(jì)需求，請(qǐng)參見(jiàn)《能源審計(jì)需求：一個(gè)理論框架》。。圖1中，共有11 種具體情形屬于資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系，關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級(jí)地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系）都屬于這類(lèi)關(guān)系，還有圖1中未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系（包括各級(jí)政府的能源綜合主管部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)與其內(nèi)部專(zhuān)門(mén)的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類(lèi)用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系）也屬于這類(lèi)關(guān)系。

（二）不同的能源審計(jì)需求者對(duì)能源審計(jì)主體的選擇

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體是由審計(jì)需求者來(lái)選擇或建構(gòu)的，而審計(jì)需求者選擇或建構(gòu)審計(jì)主體是基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。我們以此為基礎(chǔ)，分析資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系各種具體情形下的審計(jì)主體選擇或建構(gòu)。

關(guān)系1 是公眾與中央政府的能源關(guān)系，為實(shí)現(xiàn)公眾作為委托人的能源審計(jì)需求，需要建構(gòu)或選擇審計(jì)主體。但是，公眾作為一個(gè)整體是沒(méi)有行動(dòng)能力的，因此，需要一定的國(guó)家機(jī)關(guān)來(lái)代表公眾選擇能源審計(jì)主體。通常來(lái)說(shuō)，最高立法機(jī)關(guān)是恰當(dāng)?shù)拇頇C(jī)構(gòu)，這個(gè)立法機(jī)關(guān)會(huì)選擇自己設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)中央政府，這種選擇符合獨(dú)立性，因?yàn)榱⒎C(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)是獨(dú)立于中央政府的；同時(shí)，最高立法機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，并不只是對(duì)中央政府的能源經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，還有其他多方面的審計(jì)內(nèi)容，因此，增加能源審計(jì)，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)更加充分地使用審計(jì)資源，從而增強(qiáng)了成本效益性；此外，如果立法機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)配備了具有能源審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，則也能保障審計(jì)質(zhì)量。在特殊情形下，作為代理人的中央政府也可能存在審計(jì)需求，為實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，中央政府通常會(huì)選擇最高立法機(jī)關(guān)已經(jīng)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，這符合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。需要說(shuō)明的是，審計(jì)署作為我國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)，屬于國(guó)務(wù)院的組成部門(mén)，因此，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，不宜作為中央政府的審計(jì)主體，全國(guó)人大目前尚未設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系2 是中央政府與其能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系、關(guān)系3是中央政府與其行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系，中央政府作為委托人，為實(shí)現(xiàn)其能源審計(jì)需求，會(huì)選擇審計(jì)中央政府各部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)中央政府能源綜合主管部門(mén)和行業(yè)主管部門(mén)，這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)通常是最高審計(jì)機(jī)關(guān)，它顯然能夠獨(dú)立于審計(jì)客體，由于增加了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)量，因此，增加了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的成本效益性，同時(shí)，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)配備了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，則也能保障審計(jì)質(zhì)量。中央政府能源綜合主管部門(mén)和行業(yè)主管部門(mén)如果存在能源審計(jì)需求，通常也會(huì)選擇其委托人（也就是中央政府）所選擇的能源審計(jì)主體，也就是最高審計(jì)機(jī)關(guān)。這里的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，其審計(jì)體制可以從立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型中選擇，也可以是上述四種類(lèi)型之外的體制。

關(guān)系4 是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，作為委托人的中央政府，為實(shí)現(xiàn)其能源審計(jì)需求，通常會(huì)選擇最高審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)地方政府，這當(dāng)然符合獨(dú)立性原則，同時(shí)，增加了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，有利于其增加成本效益性，同時(shí)，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源配置恰當(dāng)，則審計(jì)質(zhì)量也有保障。由于各層級(jí)地方政府之間也存在資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系，因此，上級(jí)地方政府可能要對(duì)下級(jí)政府開(kāi)展能源審計(jì)，此時(shí)，類(lèi)似于中央政府，作為上級(jí)的各級(jí)地方政府，通常會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)對(duì)下級(jí)政府開(kāi)展能源審計(jì)。各級(jí)地方政府作為代理人，在特殊情形下，也存在能源審計(jì)需求，為實(shí)現(xiàn)這種能源審計(jì)需求，通常會(huì)選擇上級(jí)政府所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系5 是地方政府與其能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系、關(guān)系7是地方政府與其行業(yè)主管部門(mén)的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計(jì)主體選擇類(lèi)似于關(guān)系2、關(guān)系3，地方政府作為委托人，為實(shí)現(xiàn)其能源審計(jì)需求，會(huì)選擇審計(jì)地方政府各部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)地方政府能源綜合主管部門(mén)和行業(yè)主管部門(mén)，這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)通常是地方政府本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，它顯然能夠獨(dú)立于審計(jì)客體，由于增加了本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)量，因此，增加了本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的成本效益性，同時(shí)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)配備了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，則也能保障審計(jì)質(zhì)量。地方政府能源綜合主管部門(mén)和行業(yè)主管部門(mén)如果存在能源審計(jì)需求，通常也會(huì)選擇其委托人（也就是本級(jí)地方政府）所選擇的能源審計(jì)主體（也就是本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）。

關(guān)系11 是中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系、關(guān)系12 是中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，這兩類(lèi)關(guān)系中，中央政府作為委托人，為實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，通常會(huì)選擇審計(jì)其直屬單位的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)其直屬用能單位，這通常是最高審計(jì)機(jī)關(guān)，很顯然，最高審計(jì)機(jī)關(guān)能夠獨(dú)立于中央政府的直屬用能單位，因此，符合獨(dú)立性原則。同時(shí)，這種選擇會(huì)增加最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)量，因此，有利于其增強(qiáng)成本效益性。此外，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員具有能源審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，則審計(jì)質(zhì)量也有保障。需要說(shuō)明的是，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些能源審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有業(yè)務(wù)能力方面的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)能源審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。中央政府直接用能單位作為代理人，如果存在能源審計(jì)需求，當(dāng)將能源審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制時(shí)，通常會(huì)選擇中央政府所選擇的最高審計(jì)機(jī)關(guān)；如果將能源審計(jì)作為向社會(huì)傳遞信號(hào)的機(jī)制，則更有可能會(huì)選擇權(quán)威的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。還有一個(gè)問(wèn)題需要說(shuō)明，由于我國(guó)節(jié)能減排是實(shí)行區(qū)域負(fù)責(zé)制，因此，中央政府直屬用能單位設(shè)在各級(jí)地方區(qū)域范圍內(nèi)的機(jī)構(gòu)，應(yīng)該是作為獨(dú)立的用能單位，向當(dāng)?shù)卣袚?dān)能源經(jīng)管責(zé)任，這些用能單位的能源審計(jì)主體，應(yīng)該由所在地的地方政府來(lái)選擇。

關(guān)系13 是地方政府與本地重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系、關(guān)系14 是地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計(jì)主體選擇，類(lèi)似于關(guān)系11 和關(guān)系12，作為委托人的地方政府，為實(shí)現(xiàn)其能源審計(jì)需求，通常會(huì)選擇審計(jì)本級(jí)政府直屬單位的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位（包括國(guó)有用能單位、中央直屬單位在本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位及非國(guó)有用能單位），這通常是地方政府的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。從審計(jì)獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)顯然能夠獨(dú)立于本級(jí)國(guó)有用能單位和非國(guó)有用能單位，通常也能獨(dú)立于中央直屬單位在本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位；從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在原有審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，再開(kāi)展能源審計(jì)，有利于其更加充分地利用審計(jì)資源，從而增強(qiáng)成本效益性；從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)配備了具有能源審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，則審計(jì)質(zhì)量也有保障。當(dāng)然，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些能源審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，將對(duì)用能單位的某些能源審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。地方政府區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位，在特殊情形下，也可能有能源審計(jì)需求，不同的需求，能源審計(jì)主體的選擇不同，如果是將能源審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，則可以選擇本地政府選擇的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)；如果是將能源審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向社會(huì)傳遞某種信號(hào)，則可能會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

圖1中未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系有兩種主要情形，一是各級(jí)政府的能源綜合主管部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)與其內(nèi)部專(zhuān)門(mén)的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，二是各類(lèi)用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系。在第一種關(guān)系中，由于政府部門(mén)通常有一定的規(guī)模，因此，即使沒(méi)有能源審計(jì)，也可能已經(jīng)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這個(gè)機(jī)構(gòu)當(dāng)然可以開(kāi)展能源審計(jì)，這種選擇符合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，只要內(nèi)部審計(jì)體制恰當(dāng)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就能夠獨(dú)立于內(nèi)部用能單位；從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)，增加了審計(jì)業(yè)務(wù)量，有利于其更好地使用內(nèi)部審計(jì)資源；從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果內(nèi)部審計(jì)人員具備能源審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，則審計(jì)質(zhì)量也有保障。當(dāng)然，也不排除將對(duì)內(nèi)部用能單位的某些能源審計(jì)業(yè)務(wù)外包給在該審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。在第二種關(guān)系中，關(guān)鍵是用能單位的規(guī)模，規(guī)模較小的用能單位，通常會(huì)選擇購(gòu)買(mǎi)能源審計(jì)服務(wù)，由民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，當(dāng)用能單位達(dá)到一定的規(guī)模時(shí)，即使沒(méi)有能源審計(jì)，也可能已經(jīng)設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，在這些情形下，再由該內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)能源審計(jì)，則增加了其審計(jì)業(yè)務(wù)量，有利于提高其成本效益性，如果配備了能夠從事能源審計(jì)的人員，則能源審計(jì)質(zhì)量也就有了保障。當(dāng)然，用能單位即使設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，為降低審計(jì)成本，也不排除將某些能源審計(jì)業(yè)務(wù)外包給具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。

以上分析了資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系的各種具體情形中的能源審計(jì)主體，歸納起來(lái)如表1所示。

表1 能源審計(jì)主體的基本情況

（三）能源審計(jì)主體的專(zhuān)業(yè)勝任能力

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，分析了不同具體情形的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的能源審計(jì)主體之選擇。接下來(lái)，我們討論能源審計(jì)主體的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

通常來(lái)說(shuō)，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力包括三個(gè)方面：一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力，三是審計(jì)客體的業(yè)務(wù)知識(shí)，上述三個(gè)方面的知識(shí)及能力融合起來(lái)，形成審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。

就能源審計(jì)來(lái)說(shuō)，也必須是上述三方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力同時(shí)具備，并且有機(jī)融合。首先，能源審計(jì)人員要具備審計(jì)知識(shí)及能力，只有這樣，才能將審計(jì)一般的邏輯貫通到能源審計(jì)，現(xiàn)實(shí)生活中，不少的能源審計(jì)是徒有形式的，其主要原因之一是能源審計(jì)人員缺乏審計(jì)知識(shí)及能力。其次，大數(shù)據(jù)分析也是能源審計(jì)最重要的審計(jì)程序，能源審計(jì)載體基本上都是電子化了，因此，計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力也是能源審計(jì)人員必須掌握的。再次，也是更為重要的，能源審計(jì)涉及能源技術(shù)和能源管理，要從能源技術(shù)和能源管理的角度對(duì)能源效率效果進(jìn)行鑒證和評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)建議（王曉震，2002），因此，能源審計(jì)人員要深度懂得能源技術(shù)和能源管理，如不具備這個(gè)專(zhuān)業(yè)勝任能力，能源審計(jì)只能浮在表面，難以發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的能源問(wèn)題，也難以對(duì)能源問(wèn)題提出有實(shí)質(zhì)價(jià)值的建議。能源審計(jì)實(shí)踐中，如果單個(gè)能源審計(jì)人員暫時(shí)無(wú)法同時(shí)具備上述三方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力，作為一個(gè)審計(jì)組，必須同時(shí)具備上述三方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力，否則，能源審計(jì)質(zhì)量缺乏保障。

（四）各類(lèi)能源審計(jì)主體的選擇

根據(jù)本文前面對(duì)能源審計(jì)主體的分析，政府審計(jì)機(jī)關(guān)（包括最高立法機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)、最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)②事實(shí)上，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)也要開(kāi)展軍隊(duì)能源審計(jì)，為不使所討論問(wèn)題過(guò)于復(fù)雜，本文未考慮軍隊(duì)能源審計(jì)。，都可能成為能源審計(jì)主體，然而，這三類(lèi)審計(jì)主體內(nèi)部都有多種可能的選擇。

就政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，除最高立法機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)外，最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都有多種可能性，一是傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為能源審計(jì)機(jī)關(guān)，二是政府能源主管部門(mén)設(shè)立的能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)作為能源審計(jì)機(jī)關(guān)。本文認(rèn)為，就專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)及能力的優(yōu)勢(shì)，但是，在能源技術(shù)和能源管理方面，可能不如能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，兩類(lèi)政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)在專(zhuān)業(yè)勝任能力方面各有優(yōu)劣。但是，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)并不是能源責(zé)任主體，未承擔(dān)任何能源責(zé)任，因此，具有獨(dú)立性，而能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)是由政府能源主管部門(mén)設(shè)置的，因此，獨(dú)立性可能存在缺陷，一是用能單位的能源業(yè)績(jī)是政府能源主管部門(mén)的業(yè)績(jī)之基礎(chǔ)，因此，如果用能單位的業(yè)績(jī)較差，則政府能源主管部門(mén)的業(yè)績(jī)也就沒(méi)有基礎(chǔ)，所以，能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)可能基于保障政府能源主管部門(mén)的業(yè)績(jī)之目的，對(duì)用能單位的監(jiān)督可能失之客觀；二是政府能源主管部門(mén)本身也是能源責(zé)任主體，對(duì)這些部門(mén)進(jìn)行能源審計(jì)時(shí)，類(lèi)似于下級(jí)審計(jì)上級(jí)，完全沒(méi)有獨(dú)立性?；谝陨显?，本文認(rèn)為，政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該還是傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)，只是這些審計(jì)機(jī)關(guān)要建立能源技術(shù)和能源管理知識(shí)及能力。政府能源主管部門(mén)設(shè)置的能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，是政府能源主管部門(mén)的能源行政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不宜作為政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)。當(dāng)然，由于能源監(jiān)察、能源監(jiān)測(cè)和能源審計(jì)，三者密切關(guān)聯(lián)，因此，要做好協(xié)同，避免重復(fù)工作。

就能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，也有兩種選擇，一是傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)知識(shí)及能力方面具有優(yōu)勢(shì)，但在能源技術(shù)和能源管理方面則可能存在劣勢(shì)，而能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)則與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相反。如果僅僅考慮能源審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，則能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)完全可以勝任能源審計(jì)，但是，一方面，內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源業(yè)績(jī)是能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)的工作業(yè)績(jī)之基礎(chǔ)，因此，這個(gè)部門(mén)在對(duì)內(nèi)部能源責(zé)任單位開(kāi)展能源審計(jì)時(shí)，很有可能基于自身工作業(yè)績(jī)的考慮，而對(duì)內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源審計(jì)失去客觀性；另一方面，能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)也是內(nèi)部能源責(zé)任主體，如果要對(duì)其能源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，只能由傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)履行，不能由這個(gè)部門(mén)自己審計(jì)自己③并不排除用能單位能源主管部門(mén)開(kāi)展自我能源審計(jì)，但它不能取代內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)其開(kāi)展的能源審計(jì)。。因此，能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計(jì)，應(yīng)該由傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，只是這個(gè)機(jī)構(gòu)必須建立能源技術(shù)和能源管理方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力，能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)也可以檢查各內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源活動(dòng)，但這只是其履行部門(mén)職能的一種手段，不能取代內(nèi)部能源審計(jì)，當(dāng)然，基于內(nèi)部能源檢查和內(nèi)部能源審計(jì)關(guān)系密切，二者要協(xié)調(diào)好配合，形成合力。

就民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，同樣有兩種選擇，一是傳統(tǒng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是能源技術(shù)服務(wù)單位。就專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，能源技術(shù)服務(wù)單位在能源技術(shù)和能源管理方面具有優(yōu)勢(shì)，但是，在審計(jì)知識(shí)及技術(shù)方面則存在劣勢(shì)，而傳統(tǒng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)則恰好相反；就獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，二者都是民間機(jī)構(gòu)，都能對(duì)能源審計(jì)委托人保持獨(dú)立性。因此，傳統(tǒng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和能源技術(shù)服務(wù)單位都可以作為民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補(bǔ)專(zhuān)業(yè)勝任能力方面的缺陷。

（五）基于本文理論框架對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的分析

基于經(jīng)典審計(jì)理論，本文提出了一個(gè)能源審計(jì)主體的理論框架，以下用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)主體的主要觀點(diǎn)，以深化對(duì)能源審計(jì)主體的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及能源審計(jì)主體的四類(lèi)問(wèn)題，關(guān)注的主要問(wèn)題可以分為四個(gè)方面，一是能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，二是政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，四是內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，能源審計(jì)主體包括政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，這與本文的理論框架完全一致。

關(guān)于政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及兩類(lèi)問(wèn)題，一是政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性，二是開(kāi)展能源審計(jì)的政府機(jī)構(gòu)。一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了政府能源審計(jì)機(jī)構(gòu)在能源審計(jì)中的主導(dǎo)作用，本文的理論框架中，分析了11 種具體情形的能源審計(jì)主體，其中有10 種情形會(huì)選擇政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)，很顯然是發(fā)揮了主導(dǎo)作用。至于開(kāi)展能源審計(jì)的政府機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)分為兩類(lèi)機(jī)構(gòu)，一是傳統(tǒng)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，二是能源行政主管機(jī)構(gòu)及其下屬單位。本文的理論框架指出，政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)有兩種可能，一是傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為能源審計(jì)機(jī)關(guān)，二是政府能源主管部門(mén)設(shè)立的能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)作為能源審計(jì)機(jī)關(guān)。從專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，二者各有優(yōu)劣，但是，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)則存在缺陷，因此，不宜作為政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三個(gè)問(wèn)題：第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托方式、第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量、第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型。關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門(mén)委托第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)用能單位進(jìn)行審計(jì)，二是由用能單位自行委托第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。根據(jù)本文的理論框架，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇是能源審計(jì)需求者的權(quán)利，對(duì)于政府作為委托人的能源審計(jì)，當(dāng)然由政府節(jié)能主管部門(mén)來(lái)委托，當(dāng)企業(yè)自身作為能源審計(jì)的需求者時(shí)，在沒(méi)有內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的情形下，當(dāng)然由企業(yè)自身委托第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，一些文獻(xiàn)指出，有的第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量不高。本文的理論框架未專(zhuān)門(mén)討論這個(gè)問(wèn)題，但是，提出專(zhuān)業(yè)勝任能力是能源審計(jì)質(zhì)量的保障，而不承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任，則是獨(dú)立性的保障。關(guān)于第三方能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，有的文獻(xiàn)分析了傳統(tǒng)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，不少文獻(xiàn)介紹了傳統(tǒng)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的能源服務(wù)機(jī)構(gòu)，這與本文的理論框架完全一致。

關(guān)于內(nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，有的文獻(xiàn)提出了企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該由何種機(jī)構(gòu)開(kāi)展能源審計(jì)。本文的理論框架指出，從專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)可以開(kāi)展內(nèi)部能源審計(jì)，但是，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部能源審計(jì)機(jī)構(gòu)。

整體來(lái)說(shuō)，本文的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)主體的各類(lèi)主要觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

世界各國(guó)都高度重視能源問(wèn)題，各國(guó)治理能源問(wèn)題的舉措中，能源審計(jì)都是其中的重要組成。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個(gè)能源審計(jì)主體的理論框架。

以能源權(quán)為基礎(chǔ)形成的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型，合約類(lèi)能源委托代理關(guān)系和監(jiān)管類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有能源審計(jì)主體。資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就需要建構(gòu)或選擇能源審計(jì)主體。

能源審計(jì)主體建構(gòu)或選擇是能源審計(jì)需求者的權(quán)利，能源審計(jì)需求者會(huì)根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)建構(gòu)或選擇能源審計(jì)主體。資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系的不同具體情形中，能源審計(jì)需求者對(duì)能源審計(jì)主體的建構(gòu)或選擇不同，最高立法機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)、最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都是可能的能源審計(jì)主體，政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)起主導(dǎo)作用。

能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)勝任能力包括三個(gè)方面，一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力，三是能源技術(shù)和能源管理知識(shí)及技能。

政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該還是傳統(tǒng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)要建立能源技術(shù)和能源管理知識(shí)及能力。政府能源主管部門(mén)設(shè)置的能源監(jiān)察機(jī)關(guān)和能源監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，是政府能源主管部門(mén)的能源行政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不宜作為政府能源審計(jì)機(jī)關(guān)。

能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計(jì)，應(yīng)該由傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，這個(gè)機(jī)構(gòu)必須建立能源技術(shù)和能源管理方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力，能源責(zé)任主體的能源職能部門(mén)也可以檢查各內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源活動(dòng)，但這只是其履行部門(mén)職能的一種手段，不能取代內(nèi)部能源審計(jì)。

就民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和能源技術(shù)服務(wù)單位都可以作為民間能源審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補(bǔ)專(zhuān)業(yè)勝任能力方面的缺陷。

本文的研究啟示我們，能源審計(jì)主體的建構(gòu)或選擇有其自身的邏輯，并不是隨意的，現(xiàn)實(shí)生活中，傳統(tǒng)審計(jì)機(jī)構(gòu)（包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)）并沒(méi)有成為能源審計(jì)的主角，這其中的根本原因，是這些審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)有能源技術(shù)和能源管理方面的專(zhuān)業(yè)勝任能力，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)也要與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)審計(jì)發(fā)展，而不斷地改進(jìn)專(zhuān)業(yè)勝任能力。