民事法律責(zé)任視角下的證券審計責(zé)任體系分析

莊若霄

福建閩越律師事務(wù)所，福建 南平 353000

在證券審計業(yè)務(wù)開展過程中，由審計機構(gòu)和注冊會計師（以下簡稱“審計主體”）為證券發(fā)行人、證券期貨經(jīng)營機構(gòu)、上市公司等提供服務(wù)，為證券業(yè)務(wù)活動開展提供審計報告、資信評級報告等各種文件，要求對依據(jù)的資料進行完整性、真實性等各方面的核查與驗證。而在審計主體出具的文件存在錯誤記載、虛假陳述或重大遺漏等情況時，一旦給他人帶來損失，除可以證明自身無過錯的情況外均需承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。但就目前來看，現(xiàn)有證券審計責(zé)任體系難以為認(rèn)定審計主體的民事責(zé)任提供支持，因此還應(yīng)探尋體系的完善措施，從而加強利益相關(guān)者的權(quán)益保護。

一、證券審計責(zé)任分類

從證券審計責(zé)任分類上來看，主要包含行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。首先，按照《證券法》規(guī)定，審計主體在出具審計文件時應(yīng)執(zhí)行行業(yè)公認(rèn)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并遵守職業(yè)道德規(guī)范，保證文件內(nèi)容真實、準(zhǔn)確和完整［1］。違背相關(guān)規(guī)定，則由財政部、審計署等部門依照相關(guān)法律對審計主體實施行政處罰。其次，按照《刑法》《公司法》等相關(guān)法律規(guī)定，針對審計主體故意出具虛假報告的行為，構(gòu)成犯罪的將依法追究刑事責(zé)任。最后，按照《注冊會計師法》《證券法》等相關(guān)法律規(guī)定，針對審計主體因違反相關(guān)規(guī)定給利害關(guān)系人帶來損失的情況，應(yīng)依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但相較于其他兩種責(zé)任，民事法律責(zé)任的認(rèn)定相對困難，導(dǎo)致現(xiàn)有證券審計責(zé)任體系呈現(xiàn)出輕民事的特征，給利害關(guān)系人索賠帶來了阻礙。

二、民事法律責(zé)任視角下分析證券審計責(zé)任追究問題

（一）違規(guī)認(rèn)定難

在對審計主體的民事責(zé)任進行認(rèn)定時，無論是按照《證券法》還是2021年施行的《民法典》等法律規(guī)定，都需要以出具不實報告為前提，即確定審計主體違背了行業(yè)施行的執(zhí)業(yè)規(guī)則和誠信原則，認(rèn)定出具的報告中存在誤導(dǎo)性陳述、虛假記載等故意行為［2］。與此同時，相關(guān)法規(guī)明確提出由審計機構(gòu)負責(zé)舉證，向法院提交相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則、審計底稿等，證明自身不存在過錯。但實際上，現(xiàn)行審計職業(yè)規(guī)范中并未明確提出審計程序應(yīng)執(zhí)行的操作規(guī)范，因此需要由從業(yè)機構(gòu)和人員憑借職業(yè)能力判斷審計主體是否執(zhí)行審計程序，進而為審計主體提供了較大的操作空間，引發(fā)了違規(guī)責(zé)任難認(rèn)定的問題。在最高人民法院針對審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件做出的司法解釋中，對虛假陳述的行為提出了“應(yīng)做而未做”等原則性認(rèn)定事項，在司法實踐中則容易引發(fā)分歧。因為在判斷審計程序執(zhí)行程度時，司法部門和審計主體在需要執(zhí)行的程序、執(zhí)行深度和應(yīng)獲取的證據(jù)等方面難以達成共識，后者更會憑借“執(zhí)業(yè)規(guī)范無明確要求”的說法提出由專業(yè)審計人員判斷的要求，造成司法部門在案件審理上需要謹(jǐn)慎認(rèn)定其民事責(zé)任。此外，將審計底稿作為證據(jù)之一，由于相關(guān)法律并未提出明確的底稿留存標(biāo)準(zhǔn)，也給審計主體過錯認(rèn)定帶來了困難。受這一因素的影響，審計主體可能消除不利于己方的原始憑證、資金轉(zhuǎn)憑單等，給完整證據(jù)鏈的建立帶來阻礙。

按照《民法典》規(guī)定，針對無特殊規(guī)定的民事侵權(quán)案，原則上適用過錯責(zé)任。因此在司法實踐中，權(quán)利人想要對審計主體提出民事責(zé)任訴訟，需提交證據(jù)證明審計主體存在過錯，繼而引發(fā)了普通過錯和推定過錯原則的適用爭議。如果適用于推定過錯原則，將根據(jù)損害事實推定致害人存在過錯，則受害人無需舉證。但如果致害人無法提交證據(jù)證明自身不存在過錯，需要承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。從審計主體歸責(zé)角度來看，需要判定其主觀存在過錯，如果適用于過錯推定原則將造成執(zhí)業(yè)風(fēng)險加大，不利于相關(guān)行業(yè)發(fā)展。出于這一考量，國內(nèi)在司法實踐中采用普通過錯原則，將行政處罰當(dāng)成是證據(jù)判定審計主體是否存在過錯。但實際在資本市場中，審計主體失職行為多由利益關(guān)系人發(fā)現(xiàn)后才能開啟調(diào)查，在行政處罰滯后的情況下顯然將造成受害人喪失尋求司法救濟的權(quán)利。

（二）訴訟成本高

對于證券審計活動中的受害人來講，還將面臨訴訟成本高的問題。按照《民法典》中的規(guī)定，審計主體未按法規(guī)進行會計處理而出具不實報告，造成利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解且未能指明，被視作與被審計單位配合或惡意串通等行為，應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任［3］。按照共同被告等規(guī)定，證券投資者需要將審計主體當(dāng)成是共同被告方能保證訴訟程序完整。從賠償順序來看，審計主體應(yīng)在虛假陳述人履行民事賠償責(zé)任后承擔(dān)連帶賠償，在司法實踐中則將導(dǎo)致審理花費過長時間。而期間受害人始終無法直接向?qū)徲嬛黧w追償，不得不因此承擔(dān)過高訴訟成本。

此外，審計主體在審計計劃制定、重大事項判斷等多個方面出現(xiàn)明顯疏漏或違規(guī)，則判定為存在過失，承擔(dān)補充賠償責(zé)任。具體來講，就是在被審計單位依法強制賠償受害人損失后，由審計主體在不實審計金額范圍內(nèi)進行賠償。因此從賠償金額上來看，現(xiàn)行規(guī)定僅將不實審計金額當(dāng)成是對審計主體進行追償?shù)南揞~。而相關(guān)規(guī)定中并未對不實審計金額的確定程序進行規(guī)定，削弱了追償行為的可行性，可能導(dǎo)致受害人面臨實際付出的訴訟成本高于賠償金額的問題。

（三）賠償難落實

在證券審計業(yè)務(wù)中，使用審計報告的不僅包含委托人，同時還涉及證券買賣者等第三人，因為審計意見出現(xiàn)利益受損情況，則面臨賠償難落實的問題。從美國、英國等國家出臺的法案來看，一再對第三人審計法律責(zé)任進行了調(diào)整，從最初的“合責(zé)任”向“知的第三人”擴張，并逐步呈現(xiàn)出向“預(yù)見的第三人”擴展的趨勢，促使審計責(zé)任范圍持續(xù)擴大［4］。但國內(nèi)針對投資人因?qū)徲嬕庖姸惺軗p失的情形，不僅規(guī)定根據(jù)審計主體違法行為認(rèn)定結(jié)果判斷第三人能否從中獲得賠償，還提出將根據(jù)給出虛假陳述的上市公司的賠付能力決定第三人最終能否獲得賠償。一方面，相關(guān)規(guī)定強調(diào)審計主體僅在被審計單位喪失賠償能力的條件下進行連帶賠償，但國內(nèi)司法實踐中尚未出現(xiàn)上市公司完全喪失賠償能力的情形。另一方面，即便滿足上述條件，由于投資者損失的利益與不實審計之間不存在直接的邏輯關(guān)聯(lián)，同時投資者因?qū)徲嬕庖姸惺艿膿p失難以確認(rèn)，因此也給賠償?shù)穆鋵崕砹死щy。在證券投資領(lǐng)域，導(dǎo)致投資失利的因素有較多，涉及的相關(guān)利益者較多，在責(zé)任分?jǐn)偡矫鎰t具有較大的復(fù)雜性，甚至投資者本身也需要承擔(dān)部分責(zé)任。此外，所謂的不實審計金額，多數(shù)情況下反映在審計報告中僅為處于臨界點的盈虧數(shù)據(jù)變動，時常為接近零的數(shù)字。因此受多重因素影響，第三人按照現(xiàn)行法規(guī)幾乎難以從審計主體處獲得補償。

三、民事法律責(zé)任視角下證券審計責(zé)任體系的完善建議

（一）完善證券審計責(zé)任體系框架

在司法實踐中，通常審計主體出具不實審計報告后僅承擔(dān)因行政處罰帶來的后果，較少涉及因惡性違規(guī)而承擔(dān)刑事責(zé)任的事件。而從審計主體承擔(dān)的行政處罰來看，普遍存在力度低且滯后的問題，難以對行業(yè)產(chǎn)生有效的警示作用。如會計師事務(wù)所多承受警告、吊銷從業(yè)資格等處罰，在涉及造假行為時則通常被罰沒業(yè)務(wù)收入一倍的罰款。而針對注冊會計師個人來講，也多執(zhí)行一般的處罰標(biāo)準(zhǔn)，相較于較高的審計收入來講不會給會計師帶來過大利益影響。因此按照現(xiàn)行責(zé)任體系對審計主體進行追責(zé)，難以對審計主體產(chǎn)生有效的警示和約束作用。從民事法律責(zé)任視角對審計責(zé)任體系進行完善，還應(yīng)將民事責(zé)任當(dāng)成是主體建立完善框架，以便充分發(fā)揮民事法律的影響力，使相關(guān)利益者的權(quán)益得到有效維護，繼而有效發(fā)揮法律對審計主體的約束作用，推動證券市場的健康、有序發(fā)展。具體來講，就是要求審計主體做到為委托人和第三人負責(zé)，從保護利害關(guān)系人權(quán)益的角度提出專家責(zé)任概念，以免專家及其所在單位從事的活動導(dǎo)致利害關(guān)系人的權(quán)益受損。具體來講，就是針對審計主體執(zhí)行職務(wù)致人利益受損的情形建立追責(zé)條件，明確提出由執(zhí)業(yè)機構(gòu)先行承擔(dān)民事賠償責(zé)任，其次在專家獲得高薪收入且存在過失的情況下需要依法追償。不同于承擔(dān)連帶或附加的民事賠償責(zé)任，在新的責(zé)任體系中審計主體需要依法承擔(dān)直接的民事責(zé)任，因此在賠償限額設(shè)定上需要綜合考慮因果關(guān)系、職業(yè)風(fēng)險等各方面因素，做到在相關(guān)利益者之間合理分配責(zé)任，以督促審計主體依法開展證券審計業(yè)務(wù)的同時，促使第三人謹(jǐn)慎制定投資決策。在完善的框架體系中，能夠保證審計主體無需承擔(dān)委托人或發(fā)行人應(yīng)擔(dān)負責(zé)任的同時，使審計主體在出現(xiàn)明顯過錯或重大過失時將付出更多的賠償金額，保證其做到嚴(yán)格遵守法律法規(guī)開展業(yè)務(wù)，審慎、認(rèn)真、負責(zé)地編制審計報告，確保第三人的利益得到有效維護［5］。

（二）健全證券審計執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

在建立以民事責(zé)任為主體的證券審計責(zé)任體系時，應(yīng)著重解決審計責(zé)任判定問題，保證相關(guān)法律制度具有較強的可操作性，為司法實踐活動的順利開展提供支持。圍繞這一目標(biāo)，需要對證券審計執(zhí)業(yè)規(guī)范體系進行健全，可以為審計過失或過錯判定提供依據(jù)。一方面，應(yīng)針對證券審計程序制定詳細規(guī)范，如針對營業(yè)收入、關(guān)聯(lián)交易等重要科目和事項進行處理時，應(yīng)在參考基本執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出明確的操作指導(dǎo)辦法，如截止性測試、分析性復(fù)核等。而針對特殊經(jīng)濟事項，應(yīng)由行業(yè)協(xié)會出臺詳細操作規(guī)則，同時定期針對會計實務(wù)中發(fā)生的新情況展開分析，通過總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗提出完善的證券審計規(guī)范。另一方面，應(yīng)針對審計底稿提出明確留存標(biāo)準(zhǔn)，確保在追究審計主體民事責(zé)任時可以順利取證。為此，還應(yīng)由相關(guān)部門和行業(yè)協(xié)會依照審計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范編制審計底稿模板，并對模板內(nèi)容和記錄規(guī)范提出詳細要求，督促審計主體依照規(guī)定留存審計程序記錄等重要證據(jù)，為判定違規(guī)責(zé)任提供依據(jù)。而在司法實踐中，即便建立詳細的審計程序規(guī)范，依然需要由專業(yè)人士對審計主體行為的合規(guī)性做出職業(yè)判斷，因此還應(yīng)成立專業(yè)委員會輔助司法機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)做出科學(xué)、有效的判斷。為保證委員會給出的判定結(jié)論有效，還應(yīng)建立明確的判斷程序，如對存疑的審計行為進行判斷時，應(yīng)依法組織委員會進行充分討論，最終達成一致意見后提交給司法機構(gòu)，作為判斷審計主體是否違背職業(yè)規(guī)范的重要標(biāo)準(zhǔn)，確保審計主體承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

（三）完善現(xiàn)行民事責(zé)任法律制度

在追究審計主體民事責(zé)任過程中，為確保建立的法律制度體系可以充分發(fā)揮警示和約束作用，還應(yīng)對于現(xiàn)行制度進行完善，從而保證民事賠償?shù)蓉?zé)任能夠有效落實。一方面，需要創(chuàng)新審計主體歸責(zé)方法。具體來講，就是應(yīng)準(zhǔn)確定位注冊會計師在證券審計活動中的民事責(zé)任，為第三人維護合法權(quán)益提供保障，而并非單純強調(diào)將行政處罰當(dāng)成是追究民事責(zé)任的前提。為此，在審計主體出具審計報告時出現(xiàn)明顯瑕疵等情形下，應(yīng)賦予相關(guān)利益者直接向?qū)徲嬛黧w提出訴訟的權(quán)利，確保可以盡快追究審計主體責(zé)任。另一方面，還應(yīng)完善相關(guān)的索賠規(guī)定。在審計主體發(fā)生侵權(quán)行為的情形下，應(yīng)細化股東權(quán)益，針對第三人出臺具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)權(quán)益分配比例提出相應(yīng)的權(quán)益損失計算方法，進而提出相應(yīng)的索賠標(biāo)準(zhǔn)，確保審計主體在開展證券審計活動的過程中承擔(dān)一定違規(guī)成本。針對注冊會計師個體進行追責(zé)，在承擔(dān)民事責(zé)任上應(yīng)與審計機構(gòu)有效分離，完成賠償額度的單獨核定。具體來講，在注冊會計師與相關(guān)機構(gòu)共謀出具不實審計報告的情況下，需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并結(jié)合具體情況核定賠償額度。而注冊會計師單獨出具不實審計報告，則需要承擔(dān)更高賠償額度，從而有效降低該類事件的發(fā)生概率。保證民事賠償有效落實，可以使審計主體自覺規(guī)范開展審計業(yè)務(wù)，為推動證券市場穩(wěn)定運行提供保障。

四、結(jié)論

在證券審計活動出現(xiàn)違規(guī)情況時，不同于行政責(zé)任和刑事責(zé)任由專門的執(zhí)法機構(gòu)追究，利害關(guān)系人想要追究審計主體的民事責(zé)任則面臨較多的困難，導(dǎo)致受害人難以從中獲得賠償，不利于進一步加強對審計主體行為的規(guī)范與控制。為解決問題，還應(yīng)建立以民事責(zé)任為主體責(zé)任的體系框架，并通過細化證券審計執(zhí)業(yè)法規(guī)和修訂相關(guān)民事法律保障審計主體落實民事賠償責(zé)任，促使審計主體履行應(yīng)盡義務(wù)和責(zé)任，從而推動行業(yè)健康發(fā)展。