新醫(yī)改下營(yíng)利性醫(yī)院成本核算問(wèn)題及對(duì)策

盧婧

（廈門弘愛婦產(chǎn)醫(yī)院有限公司，福建 廈門 361000）

十四五規(guī)劃提出增進(jìn)民生福祉，健全基本公共服務(wù)體系，加強(qiáng)普惠性、基礎(chǔ)性、兜底性民生建設(shè)的要求，而醫(yī)療服務(wù)作為基本公共服務(wù)的重要組成部分，其發(fā)展變革都關(guān)乎民生保障。為實(shí)現(xiàn)十四五時(shí)期提出的任務(wù)目標(biāo)，完善醫(yī)療服務(wù)機(jī)制，近年來(lái)，國(guó)家醫(yī)改政策頻發(fā)，尤其是醫(yī)保支付方式改革的相關(guān)政策相繼出臺(tái)。2017年6月，國(guó)辦印發(fā)了醫(yī)保支付方式改革指導(dǎo)意見，提出從2017年起推行以病種付費(fèi)為主的多元復(fù)合式醫(yī)保支付方式，醫(yī)保支付方式逐步邁入按病種付費(fèi)的新階段。2021年11月，醫(yī)保局發(fā)文提出要求，從2022到2024年，我國(guó)將全面完成DRG/DIP付費(fèi)方式改革任務(wù)。醫(yī)保支付方式的改革對(duì)醫(yī)院，尤其是營(yíng)利性醫(yī)院成本核算的精度、準(zhǔn)度以及運(yùn)營(yíng)管理中的成本分析與管控提出了更高的要求。醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理者對(duì)醫(yī)院整體經(jīng)營(yíng)理念應(yīng)當(dāng)順應(yīng)醫(yī)療政策、市場(chǎng)環(huán)境、民生需求做出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。從注重粗放式的規(guī)模擴(kuò)張到注重價(jià)值醫(yī)療，通過(guò)提升醫(yī)療技術(shù)水平和成本管控水平來(lái)提高自己的市場(chǎng)份額。新的醫(yī)保支付制度下，科學(xué)化、精細(xì)化的成本核算，精確到位的成本分析，有效的成本管控機(jī)制是營(yíng)利性醫(yī)院賴以生存與發(fā)展的關(guān)鍵性因素。

一、營(yíng)利性醫(yī)院成本核算步驟

2021年，國(guó)家衛(wèi)健委和中醫(yī)藥局聯(lián)合印發(fā)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，明確了公立醫(yī)院成本核算原則、各組織機(jī)構(gòu)在成本核算中的職責(zé)與作用、成本核算范圍與方法等，給醫(yī)院成本核算體系的建設(shè)提供了方向與指導(dǎo)。

（一）確定成本核算對(duì)象

醫(yī)院在進(jìn)行成本核算時(shí)，首先應(yīng)確定需要進(jìn)行成本核算的對(duì)象。目前醫(yī)院成本核算對(duì)象主要包括科室、診次、床日、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、按疾病診斷相關(guān)分組六種。其中，科室成本核算作為其他成本核算的基礎(chǔ)和開端，應(yīng)先對(duì)各個(gè)科室進(jìn)行成本核算，各科室成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到后續(xù)其他成本對(duì)象核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否可信。

（二）確定成本核算項(xiàng)目的范圍

醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中消耗的所有資源均應(yīng)納入醫(yī)院成本核算項(xiàng)目范圍，包括藥品、耗材、人力成本、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、風(fēng)險(xiǎn)金等。核算規(guī)范規(guī)定不屬于醫(yī)院成本核算范圍的費(fèi)用應(yīng)剔除。

（三）根據(jù)成本核算對(duì)象將相關(guān)成本進(jìn)行分類并歸集

根據(jù)不同的判斷規(guī)則，成本可以分為不同的類型。例如，按照成本屬性，可以將成本分為固定成本和變動(dòng)成本；按照計(jì)入成本核算對(duì)象的方式，可以將成本分為直接成本與間接成本。我們?cè)谶M(jìn)行成本核算時(shí)，需要按照所確定的成本核算對(duì)象將核算范圍內(nèi)的所有成本分類為直接成本與間接成本。直接成本，由某一成本核算對(duì)象完全負(fù)擔(dān)，顧名思義，應(yīng)將其全部計(jì)入該核算對(duì)象；間接成本，由多個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)，無(wú)法直接計(jì)入單個(gè)成本核算對(duì)象，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)霓k法分?jǐn)傊粮鱾€(gè)成本核算對(duì)象。

（四）分配間接成本

間接成本的分配是成本核算的最后一步，也是最具主觀性、最難判斷的一步。間接成本分配到各成本對(duì)象時(shí)，應(yīng)思考成本和成本對(duì)象之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，即成本動(dòng)因。在選擇分配辦法時(shí)應(yīng)遵循重要性原則、合理性原則以及成本效益原則，高效且科學(xué)地進(jìn)行分配，使核算結(jié)果準(zhǔn)確且符合成本管理的最終要求。

二、新醫(yī)改對(duì)營(yíng)利性醫(yī)院成本核算的影響

（一）新醫(yī)改提升了成本核算在營(yíng)利性醫(yī)院的重要性

DRG/DIP支付方式改革打破了醫(yī)院原有的盈利模式，從大收大支結(jié)余的盈利模式變革為降本方能增效的盈利模式。DRG/DIP通過(guò)組合拳給每一個(gè)病組（種）的設(shè)定了收入上限，再也不是做的項(xiàng)目越多，收入越多，利潤(rùn)越多。對(duì)于同一個(gè)病組（種），它的收入是固定的，做的項(xiàng)目越多，耗材越多，成本越高，盈余越少，甚至出現(xiàn)成本倒掛的情況。

新的盈利模式促使?fàn)I利性醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)管理者不能再只把目光聚焦在盲目擴(kuò)張，通過(guò)多做多收來(lái)創(chuàng)造利潤(rùn)，而是將關(guān)注焦點(diǎn)轉(zhuǎn)至控費(fèi)，通過(guò)提高醫(yī)療技術(shù)，控制醫(yī)療成本來(lái)實(shí)現(xiàn)盈利。

（二）新醫(yī)改對(duì)營(yíng)利性醫(yī)院成本核算提出了更嚴(yán)格的要求

1．新醫(yī)改下醫(yī)院成本核算的規(guī)范性與精確性要求

DRG/DIP支付制度改革有利于抑制過(guò)度醫(yī)療，提升醫(yī)保基金的使用效率，推動(dòng)醫(yī)療行業(yè)的健康發(fā)展，其改革已是“大勢(shì)所趨”，全覆蓋也只是時(shí)間問(wèn)題。目前，無(wú)論是DRG或是DIP，因缺乏病種成本核算大數(shù)據(jù)模型，其定價(jià)是否合理有待考量。成本是定價(jià)的基礎(chǔ)與重要因素，為了將來(lái)DRG/DIP支付定價(jià)更加科學(xué)、合理，更能適應(yīng)醫(yī)療市場(chǎng)的長(zhǎng)期發(fā)展，病種成本核算必須規(guī)范化，讓不同的醫(yī)院在病種成本核算上采用一致的方法，病種成本核算的數(shù)據(jù)才更加可靠，具有可參照性。

2．新醫(yī)改下病種成本核算變?yōu)闋I(yíng)利性醫(yī)院的硬指標(biāo)

營(yíng)利性醫(yī)院經(jīng)營(yíng)的目的是獲得利潤(rùn)，盈利是其生存與發(fā)展的根本。根據(jù)收入與成本配比原則，醫(yī)改后醫(yī)療收入按照病組（種）來(lái)結(jié)算，那么為了更加直觀地看出醫(yī)院每一個(gè)病組（種）的成本構(gòu)成與盈利水平，進(jìn)行分析管控，成本也應(yīng)按照病組（種）作為核算對(duì)算來(lái)歸集。

目前，大多數(shù)營(yíng)利性醫(yī)院在完成會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，僅對(duì)科室成本進(jìn)行分析比較。DRG/DIP支付改革，迫使?fàn)I利性醫(yī)院將病種核算提上議程。病種成本核算相較于科室成本核算，難度上升了好幾個(gè)層級(jí)。定義病種核算對(duì)象以及探尋病種成本核算分?jǐn)偡椒▽⒔o營(yíng)利性醫(yī)院帶來(lái)很大的挑戰(zhàn)。誰(shuí)先探索出科學(xué)適用的病種成本核算方法，誰(shuí)將在競(jìng)爭(zhēng)中贏得先機(jī)。

三、營(yíng)利性醫(yī)院成本核算存在的問(wèn)題

（一）對(duì)成本核算的重視度不足

不重視成本核算是目前公立醫(yī)院與民營(yíng)醫(yī)院共同存在的問(wèn)題。營(yíng)利性醫(yī)院的股東和管理者重視利潤(rùn)，醫(yī)生重視醫(yī)學(xué)研究，財(cái)務(wù)重視會(huì)計(jì)核算與稅收，成本核算往往被眾人忽略。

1．管理層對(duì)成本核算的重視度不夠

管理層作為決策機(jī)構(gòu)，是營(yíng)利性醫(yī)院的掌舵者，決定了醫(yī)院的工作重心。受傳統(tǒng)醫(yī)院盈利模式的影響，管理層往往更加關(guān)注醫(yī)院的看診人數(shù)、醫(yī)療業(yè)務(wù)拓展、醫(yī)療產(chǎn)品創(chuàng)新等與收入掛鉤的因素，對(duì)于成本，只關(guān)注一個(gè)總數(shù)的變化。管理層對(duì)成本核算的意識(shí)不足，將導(dǎo)致整個(gè)醫(yī)院對(duì)成本核算的重視度不夠。

2．財(cái)務(wù)人員對(duì)成本核算的重視度不夠

財(cái)務(wù)部門作為成本核算的執(zhí)行部門，其重視程度不夠，將直接影響成本核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中，將如期完成會(huì)計(jì)核算作為工作重點(diǎn)，而忽略了成本核算，使成本核算僅僅流于形式，而沒(méi)有起到實(shí)質(zhì)性關(guān)鍵作用。

3．醫(yī)院其他職工對(duì)成本核算認(rèn)識(shí)不足

醫(yī)院其他職工普遍認(rèn)為成本核算與其無(wú)關(guān)，是財(cái)務(wù)部門的事情。成本核算是覆蓋醫(yī)院作業(yè)的全過(guò)程，醫(yī)院每一個(gè)科室、部門都是醫(yī)院的成本部門，都與成本核算密切相關(guān)。醫(yī)院其他職工的成本核算意識(shí)淡薄，讓成本核算工作難以下沉。

（二）成本核算方案及制度不健全

一般營(yíng)利性醫(yī)院都會(huì)制定財(cái)務(wù)制度用于規(guī)范日常會(huì)計(jì)核算工作，但很少有一套完整的成本核算方案及制度，用于規(guī)范日常成本核算。有的雖然制定了成本核算制度與方案，但由于其制定僅由財(cái)務(wù)部門獨(dú)立完成，業(yè)務(wù)及其他相關(guān)人員未參與其中，使整體方案不夠科學(xué)、不具備操作性，方案與制度形同虛設(shè)，無(wú)法落實(shí)執(zhí)行。

（三）財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)參差不齊

成本核算的核心人物是財(cái)務(wù)人員。負(fù)責(zé)成本核算的財(cái)務(wù)人員在整個(gè)成本核算鏈條中起主導(dǎo)作用，其綜合素質(zhì)的強(qiáng)弱對(duì)成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性起到關(guān)鍵性作用。財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)不足也是目前營(yíng)利性醫(yī)院進(jìn)行成本核算的一個(gè)重要屏障。

1．財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不足，專業(yè)度不夠，會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確

會(huì)計(jì)核算是成本核算的基礎(chǔ)。成本核算的初始數(shù)據(jù)都來(lái)源于會(huì)計(jì)核算的結(jié)果。負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)人員專業(yè)度不夠，或是責(zé)任心不強(qiáng)，沒(méi)有嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)核算歸屬于當(dāng)期的成本費(fèi)用，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算結(jié)果不準(zhǔn)確，后續(xù)的成本核算數(shù)據(jù)也將受到影響。

2．財(cái)務(wù)人員理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，業(yè)務(wù)不熟，無(wú)法做到業(yè)財(cái)融合，精準(zhǔn)核算

醫(yī)院成本核算在一定程度上參考了制造業(yè)的成本核算辦法，但相較于制造業(yè)已經(jīng)有了一套相對(duì)成熟的分?jǐn)傔壿?，醫(yī)院成本核算分?jǐn)傓k法還處于摸索階段，這就對(duì)參與成本核算的財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。但是，負(fù)責(zé)成本核算的財(cái)務(wù)人員往往理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，沒(méi)有對(duì)醫(yī)療行業(yè)成本核算相關(guān)政策進(jìn)行深度解讀，一知半解，對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)更是一無(wú)所知，在成本核算過(guò)程中導(dǎo)致判斷存在偏差，核算方法運(yùn)用不得當(dāng)，核算結(jié)果失真。

（四）成本核算信息化建設(shè)水平落后

目前，市場(chǎng)上用于會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)軟件已相當(dāng)成熟，但是用于成本核算，尤其是醫(yī)院成本核算的財(cái)務(wù)軟件是少之又少。醫(yī)院成本核算涉及數(shù)據(jù)量大、品類復(fù)雜，核算流程作業(yè)鏈長(zhǎng)，完全靠人工對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類、分配、歸集，工作量大、且出錯(cuò)率高。營(yíng)利性醫(yī)院更愿意將投資放在改善醫(yī)院環(huán)境、增設(shè)醫(yī)療設(shè)備、擴(kuò)大醫(yī)院業(yè)務(wù)等能夠直接快速提升醫(yī)院收益的地方，對(duì)醫(yī)院成本核算的信息化建設(shè)，往往不重視也不愿意投入，導(dǎo)致醫(yī)院整體成本核算信息化建設(shè)水平落后。

四、新醫(yī)改下營(yíng)利性醫(yī)院成本核算問(wèn)題的優(yōu)化措施

（一）重視成本核算對(duì)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理作用

醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)重視成本核算在醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理中的重要性，將成本核算作為營(yíng)利性醫(yī)院的重點(diǎn)工作，增強(qiáng)醫(yī)院全員成本意識(shí)，讓醫(yī)院?jiǎn)T工意識(shí)到新醫(yī)改下成本對(duì)醫(yī)院生存與發(fā)展的重要性。成本核算工作應(yīng)該在管理層的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行，指定管理層專人負(fù)責(zé)，以財(cái)務(wù)部門為核心，相關(guān)部門協(xié)同，共同完成。建立成本核算考核機(jī)制，對(duì)成本核算鏈條上相關(guān)人員的工作進(jìn)行考核，從根本上提升成本核算在醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理中的地位。

（二）建立健全醫(yī)院成本核算方案與制度，為營(yíng)利性醫(yī)院成本核算規(guī)范提供保障

1．成立成本核算小組，負(fù)責(zé)醫(yī)院成本核算方案與制度的搭建

成本核算小組成員應(yīng)至少包括財(cái)務(wù)、信息、熟悉一線業(yè)務(wù)流程相關(guān)人員。由財(cái)務(wù)人員牽頭，根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則、規(guī)范并結(jié)合醫(yī)院實(shí)際醫(yī)療業(yè)務(wù)情況搭建基本架構(gòu)。熟悉一線業(yè)務(wù)流程的相關(guān)人員參與其中，提供業(yè)務(wù)支持，共同制定科學(xué)適用的成本核算方案與制度。

2．定期或不定期地復(fù)盤制度，根據(jù)實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的問(wèn)題進(jìn)行完善

財(cái)務(wù)以及其他成本核算人員在執(zhí)行成本核算的過(guò)程中，若發(fā)現(xiàn)成本核算制度與方法存在問(wèn)題，對(duì)成本核算的準(zhǔn)確度存在重大影響或國(guó)家發(fā)布醫(yī)療相關(guān)政策對(duì)成本核算提出新要求時(shí)，小組成員須及時(shí)對(duì)方案及制度進(jìn)行復(fù)盤，在保證一致性與可比性要求的同時(shí)讓成本核算更切合實(shí)際并符合規(guī)定。

3．在成本核算制度中明確成本核算相關(guān)人員的權(quán)責(zé)

成本核算方案與制度，不僅應(yīng)該明確醫(yī)院需要進(jìn)行核算的成本對(duì)象，成本核算范圍以及成本分?jǐn)傓k法等，也應(yīng)該明確成本核算相關(guān)人員的權(quán)責(zé)。很多制度在執(zhí)行的過(guò)程中，往往因責(zé)任人不明確而導(dǎo)致流于形式，沒(méi)有起到實(shí)質(zhì)性的效果。將責(zé)任落實(shí)到人，才能保證制度的落地執(zhí)行。

（三）提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

1．分工明確，將財(cái)務(wù)工作落到實(shí)處

財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)梳理成本核算過(guò)程，落實(shí)每一個(gè)財(cái)務(wù)崗位在成本核算中的工作職責(zé)。將工作細(xì)分，落實(shí)到位，成為崗位職責(zé)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的責(zé)任感。

2．組織專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，交流學(xué)習(xí)，提升專業(yè)水平

定期組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，對(duì)工作中遇到的問(wèn)題交流探討，促使專業(yè)水平普遍提升。醫(yī)療行業(yè)及財(cái)務(wù)相關(guān)新政出臺(tái)，應(yīng)及時(shí)組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)、研究，走在時(shí)代前沿，搶先吃透政策精髓。

3．財(cái)務(wù)人員深入一線，業(yè)財(cái)融合

醫(yī)院成本核算會(huì)計(jì)必須深入一線，到各個(gè)科室、部門學(xué)習(xí)，熟悉醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)作模式，了解資源消耗和產(chǎn)出的關(guān)系。

（四）信息化人員參與成本核算全過(guò)程，提升其信息化程度

大多數(shù)營(yíng)利性醫(yī)院沒(méi)有一套成熟的成本核算系統(tǒng)，成本核算多依賴于人工作業(yè)。專業(yè)的人干專業(yè)的事，醫(yī)院信息化建設(shè)還必須依賴于信息化人員。信息化人員懂信息技術(shù)，但未必知曉業(yè)務(wù)邏輯與財(cái)務(wù)邏輯。讓信息化人員參與成本核算全過(guò)程，了解核算過(guò)程中的邏輯關(guān)系，通過(guò)系統(tǒng)建立成本核算取數(shù)規(guī)則與分?jǐn)傄?guī)則，并完成與醫(yī)院信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的對(duì)接，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)集成共享，提升信息化水平，提高作業(yè)效率與準(zhǔn)確性。

五、結(jié)束語(yǔ)

新醫(yī)改的浪潮，將醫(yī)院成本管理推到了風(fēng)口浪尖，成為營(yíng)利性醫(yī)院提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素。成本管理的起點(diǎn)與關(guān)鍵就是成本核算，成本核算就像是地基，是營(yíng)利性醫(yī)院調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)、進(jìn)行資源整合、降本增效基礎(chǔ)，地基搭不牢，后續(xù)工作都缺失科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐。為了讓成本核算結(jié)果更加精細(xì)準(zhǔn)確，達(dá)到營(yíng)利性醫(yī)院進(jìn)行成本管理的目標(biāo)，應(yīng)加強(qiáng)醫(yī)院全體人員的成本意識(shí)，搭建科學(xué)有效的成本核算體系，提升專業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，通過(guò)信息化實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，提高核算效率且降低出錯(cuò)率。醫(yī)院的成本核算復(fù)雜煩瑣，須不斷探索，不斷試煉，逐步完善，使其真正能夠做到為醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)，推動(dòng)醫(yī)院良性發(fā)展。