鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略視角下農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計工作現(xiàn)狀分析與展望

胡向坤

（福建信息職業(yè)技術(shù)學院 商貿(mào)管理學院， 福建 福州， 350003)

要實現(xiàn)共同富裕這一社會主義的本質(zhì)要求和奮斗目標， 最艱巨最繁重的任務(wù)仍在農(nóng)村。 自黨的十九大報告提出鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以來，始終把解決好“三農(nóng)”問題作為黨工作的重心，農(nóng)村經(jīng)濟得到又好又快發(fā)展［1］。鄉(xiāng)村振興背景下農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的情況需要通過會計工作給予及時的記錄和反映， 以便政府相關(guān)部門針對戰(zhàn)略目標依據(jù)會計信息做出相應(yīng)調(diào)整和部署。 但目前農(nóng)村會計工作仍存在較多問題，不能很好地與農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展相匹配，故探索農(nóng)村經(jīng)濟運行中會計工作需要解決的問題， 對于完善會計核算及內(nèi)部控制制度、推動鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略更好地落地，具有理論和現(xiàn)實意義。

一、村集體經(jīng)濟組織會計工作現(xiàn)狀研究

（一）現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計管理模式

經(jīng)查閱，美國的農(nóng)業(yè)合作社代表了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的集體利益，相當于我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織［2］，德國和法國農(nóng)業(yè)的主要組織形式也是農(nóng)業(yè)合作社，美國農(nóng)業(yè)合作社產(chǎn)業(yè)多樣化、完善的服務(wù)功能以及高效的資金管理是可供借鑒的成功經(jīng)驗［3-4］。 我國自改革開放以來在不同時期、不同地域存在著各種鄉(xiāng)村會計管理模式，其類別不同，名稱也不盡相同，現(xiàn)大致存在以下類別：“村賬村管”“村賬鄉(xiāng)管”“村級會計委托代理制”等［5-6］。 這些模式在同一區(qū)域有的是相繼出現(xiàn)、有的是同時共存，在不同區(qū)域具體實施時會計人員的崗位職責也有所不同，實務(wù)處理較為混雜［7］。 對于鄉(xiāng)村會計管理模式的研究，大多針對該模式的含義界定、取得的成效、存在的問題以及問題的改進措施等角度展開研究［8-10］，較少有文獻通過委托代理等相關(guān)理論分析問題存在的原因。我國針對鄉(xiāng)村會計管理模式的研究文獻較為豐富，但大部分是根據(jù)相關(guān)研究成果進行歸納， 未對現(xiàn)行鄉(xiāng)村會計模式是否適應(yīng)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以及它們之間存在的矛盾進行深入探討。

研究鄉(xiāng)村會計財務(wù)管理模式的文獻普遍運用調(diào)查分析法，通過選取調(diào)查對象，設(shè)計問卷調(diào)查內(nèi)容，收集調(diào)查結(jié)果，對樣本數(shù)據(jù)做簡單的統(tǒng)計整理，分析模式存在的問題以及問題的完善措施。 例如，聶建平［8］通過問卷調(diào)查分析了陜西的紫陽縣、鎮(zhèn)巴縣及四川的萬源縣農(nóng)村財務(wù)管理模式，指出村干部責任觀念淡薄、村民缺乏民主參與意識、財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)偏低、財務(wù)公開流于形式及民主監(jiān)督不到位是我國邊遠山區(qū)“村賬鄉(xiāng)管”農(nóng)村財務(wù)管理模式中存在的問題，并提出完善的措施，但未從會計理論角度剖析其中的矛盾。

在鄉(xiāng)村會計財務(wù)管理模式的研究文獻中，也有從經(jīng)濟發(fā)展程度的差異來研究模式發(fā)展現(xiàn)狀的。例如，耿建新等［2］深入研究了甘肅省平?jīng)鍪嗅轻紖^(qū)現(xiàn)行的“村賬鄉(xiāng)管”與“村賬村管”兩種會計工作模式。柳湖村是柳湖鎮(zhèn)最大的村，因其資金量、業(yè)務(wù)量規(guī)模較大，該村一直在實行“村賬村管”會計工作模式；而西陽鄉(xiāng)是崆峒區(qū)的偏遠鄉(xiāng)鎮(zhèn)，隨著農(nóng)民進城務(wù)工數(shù)量的增加，農(nóng)村財務(wù)事項很少，全鄉(xiāng)實行由鄉(xiāng)統(tǒng)一的“村賬鄉(xiāng)管”會計工作模式。 兩村所處的地域不同、經(jīng)濟發(fā)展水平差異大，因此在會計工作模式上形成較大的差別。 文章同時進行了縱向的歷史比較和橫向的區(qū)域比較， 展望鄉(xiāng)村振興背景下我國農(nóng)村會計改革方向并提出政策性建議， 但未對現(xiàn)行鄉(xiāng)村會計管理模式是否適應(yīng)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以及它們之間存在的矛盾進行深入探討。

關(guān)于“村級會計委托代理制”會計模式的研究文獻較多提到該種模式相較于其他財務(wù)管理模式在會計人員素質(zhì)、會計監(jiān)督職能方面的優(yōu)越性。 例如，張亞連等［11］通過問卷調(diào)查的方式研究了湖南省鄉(xiāng)村會計自管和委托代理兩種財務(wù)模式，對人員機構(gòu)設(shè)置、賬務(wù)處理規(guī)范、審批制度等方面的實施效果進行信度檢驗和Wilcoxon 秩和檢驗，并進行具體分析和比較，得出農(nóng)村會計委托代理較自管模式在以上方面所具有的優(yōu)越性， 但也未從會計理論角度剖析其優(yōu)越之緣由。

（二）現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計工作運行情況

現(xiàn)行文獻對村集體經(jīng)濟組織會計工作中存在問題的研究較為詳實， 總結(jié)為以下四個方面：一是現(xiàn)行村集體會計制度需要修訂［10］，一些會計科目的設(shè)置不符合實際情況［2］；二是會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范，出現(xiàn)原始憑證填制不完整、不合法，會計科目及賬簿的設(shè)置混亂、會計核算不規(guī)范等問題［6］；三是會計人員的素質(zhì)不高，老齡化嚴重、業(yè)務(wù)能力較低、電算化能力跟不上、不能行使會計監(jiān)督職能［3］；四是村級財務(wù)公開程度較低，農(nóng)村集體資金、資產(chǎn)和資源的管理較為混亂，相關(guān)部門及村民無法得知村集體“三資”的實際運作情況［12-13］。大多數(shù)文獻將這些現(xiàn)象進行羅列，雖然指出這些現(xiàn)象造成了會計信息失真、虛假信息泛濫和滋生村干部腐敗等問題［3］，并認為嚴重影響了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的落地實施，但并未從會計理論角度深入探析出現(xiàn)這些鄉(xiāng)村會計工作問題的原因以及如何從鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略角度提出改進建議。

二、村集體經(jīng)濟組織會計內(nèi)部控制模式的演化現(xiàn)狀

為了了解鄉(xiāng)村會計的現(xiàn)狀，筆者選擇河南省和福建省的部分鄉(xiāng)村作為調(diào)查對象，一方面河南是農(nóng)業(yè)大省，另一方面筆者祖籍在河南，工作地點在福建，在實際調(diào)查中能夠得到熟人的支持，可以通過問卷調(diào)查、詢問、交流等多種方式，了解鄉(xiāng)村會計工作的現(xiàn)狀。 因為經(jīng)濟發(fā)展程度的差異會導致會計工作量和會計人員等方面的差異，本文所選取的調(diào)研鄉(xiāng)村有經(jīng)濟較為落后的河南省駐馬店市某村、經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為復雜的福建省三明市某村和經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢較好的河南省焦作市某村等54 個鄉(xiāng)村。 在2022 年1 月至3 月對河南省和福建省部分鄉(xiāng)村調(diào)查時，因全國各省正處于新冠肺炎疫情防控期，不便于進行實地走訪調(diào)研，筆者通過微信、QQ 及電話的形式找到20 位熟人，然后通過熟人關(guān)系聯(lián)系54 位鄉(xiāng)村會計人員。 具體調(diào)查過程包括：首先設(shè)計好一份針對鄉(xiāng)村會計人員的調(diào)查問卷，具體內(nèi)容主要包括會計人員的年齡、學歷以及本村會計管理模式，具體統(tǒng)計情況如表1 所示；然后針對財務(wù)人員的選聘、基礎(chǔ)會計工作規(guī)范情況、 會計信息化應(yīng)用情況以及會計核算制度等方面和13 位會計人員進行了一對一的咨詢和交流，了解一線會計工作的基礎(chǔ)信息。 對這些收集的信息選取具有代表性的問題整理出來進行描述性統(tǒng)計并加以分析，作為本文研究的重要數(shù)據(jù)。

表1 財會人員基本信息及村級會計內(nèi)控模式

表1 所示的調(diào)查統(tǒng)計中，村集體會計人員大都在40 歲以上，老齡化嚴重；從學歷上看，大都以高中為主，學習能力較弱；調(diào)查的54 個行政村中有34 個采用“村賬村管”會計內(nèi)控模式，10 個采用“村賬鄉(xiāng)管”模式，10 個采用“村級會計委托代理制”模式；和13 位會計人員進行一對一咨詢和交流后，了解到其中河南省2 個村和福建省1 個村的會計管理模式從適用經(jīng)濟業(yè)務(wù)少、監(jiān)督力度不夠的“村財村管”模式轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在適合經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜、監(jiān)督力度相對較強的“村賬鄉(xiāng)管”會計管理模式。

自改革開放以來，我國自然行政村開始實行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制，村民委員會成為基層人民群眾自治的重要組織形式，同時按村或村民小組設(shè)置社區(qū)性集體經(jīng)濟組織（村集體經(jīng)濟組織），我國大部分鄉(xiāng)村會計產(chǎn)生于這一階段。 隨后，各地經(jīng)過積極探索，不斷演化出不同種類的財務(wù)會計內(nèi)部控制模式。 通過訪談?wù){(diào)查和查閱文獻資料，總結(jié)出三種類別：“村賬村管”“村賬鄉(xiāng)管”“村級會計委托代理制”。

（一）“村賬村管”內(nèi)控模式

調(diào)查中，河南省駐馬店市某村經(jīng)濟較為落后，近年來大部分有勞動力的村民都進城務(wù)工，村集體經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，業(yè)務(wù)量少。 村委會成員中村副主任兼任本村會計工作，負責本村經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日常記錄工作。 經(jīng)咨詢，本村采用手工記賬方式，沒有設(shè)置明細賬，只有總賬，財務(wù)信息基本每年公開一次，采用“村賬村管”會計內(nèi)控模式。

“村賬村管”是指由村委會選配財會人員，對村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)濟活動進行會計核算及財務(wù)管理，受村委會成員及村民的監(jiān)督［7］。 這種模式在我國農(nóng)村集體經(jīng)濟中較早出現(xiàn)，而且在很多鄉(xiāng)村一直沿用至今，因為便于對村日常經(jīng)濟活動開展核算及管理。 調(diào)查中了解到有較多村出現(xiàn)了村委會干部身兼出納、會計等職或村干部的親屬擔任本村的財務(wù)會計工作，負責本村的會計核算及會計檔案管理等。 由于“村賬村管”模式下會計人員很多是由村委會主要干部任人唯親產(chǎn)生，造成村會計人員獨立性差、會計監(jiān)督職能難以有效執(zhí)行，故該模式較容易導致村干部過度集權(quán)，侵占集體利益、滋生貪污腐?。?］。

（二）“村賬鄉(xiāng)管”內(nèi)控模式

福建省三明市某村雖然地處山區(qū)，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為復雜，除了農(nóng)作物生產(chǎn)外，還有鄉(xiāng)村旅游等經(jīng)濟業(yè)務(wù)；該村從改革開放初期適用經(jīng)濟規(guī)模較小、缺乏監(jiān)督的“村財村管”模式發(fā)展到現(xiàn)在適合經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為復雜的“村賬鄉(xiāng)管”財務(wù)管理模式。 目前該村在村資金使用權(quán)不變的情況下，只設(shè)置報賬員，將原始憑證報鄉(xiāng)會計，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府統(tǒng)一管理會計人員，實行集中的會計核算和資金結(jié)算工作，采用的會計內(nèi)控模式就是“村賬鄉(xiāng)管”模式。

“村賬鄉(xiāng)管”是指村集體經(jīng)濟組織的賬務(wù)統(tǒng)一交由鄉(xiāng)鎮(zhèn)相關(guān)政府部門管理，一般是鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政部門、農(nóng)村經(jīng)營管理部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府行政管理部門等一個或多個部門成立的集中專門記賬機構(gòu)。 根據(jù)我國財政部在2004 年發(fā)布的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》對所管轄村集體經(jīng)濟活動的賬務(wù)進行統(tǒng)一核算與管理，村集體不再單獨設(shè)置會計核算崗位與人員，只設(shè)置報賬員。這種模式下的會計核算主體仍然是各行政村，村級決策機關(guān)仍對財務(wù)開支具有審批權(quán)。集中專門記賬機構(gòu)的會計人員由鄉(xiāng)政府有關(guān)部門統(tǒng)一選聘， 鄉(xiāng)政府負責對村會計人員的任免、考核等管理工作。 “村賬鄉(xiāng)管”模式有利于形成相對公平的用人機制，一定程度上增強了會計人員的獨立性及會計監(jiān)督職能，但會計人員轉(zhuǎn)而受控于鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政部門或農(nóng)經(jīng)部門，故缺乏真正的獨立性。在這種模式下，報賬員一般是定期去鄉(xiāng)鎮(zhèn)集中記賬專門機構(gòu)報賬，村級決策機構(gòu)不能及時依據(jù)會計信息做出決策，故這種模式不利于村集體日常經(jīng)濟活動的核算管理與決策。

（三）“村級會計委托代理制”內(nèi)控模式

河南省焦作市某村原經(jīng)濟不景氣，屬資源枯竭型（煤炭類），經(jīng)政府治理和村民的努力，該村進行經(jīng)濟改革，堅持土地集中經(jīng)營，興辦集體企業(yè)，推動產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，目前村集體經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢較好。 該村在進行賬務(wù)管理時，經(jīng)村民代表大會同意，由村委會與鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村會計代理中心簽訂書面村級財務(wù)委托協(xié)議書，并依照“財會〔2008〕8 號”文件《財政部關(guān)于開展村級會計委托代理服務(wù)工作的指導意見》，只設(shè)置報賬員，定期將原始單據(jù)送至代理中心，由代理中心代理村級會計、出納業(yè)務(wù)，并提供統(tǒng)一會計核算、統(tǒng)一審核、統(tǒng)一公開、統(tǒng)一建檔的服務(wù)。

所謂“村級會計委托代理制”是指村集體財務(wù)會計工作，由第三方委托代理機構(gòu)統(tǒng)一代管［6］，是在“四權(quán)”(村集體資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)、財務(wù)審批權(quán))不變的情況下，村集體經(jīng)濟組織與會計委托代理機構(gòu)簽訂委托記賬協(xié)議，由村級報賬員將財務(wù)原始憑證定期送至代理機構(gòu)，委托代理機構(gòu)代為進行會計核算及賬務(wù)管理工作［9］。 在這種內(nèi)控模式下，會計人員的業(yè)務(wù)水平相對較高，能較好地糾正會計科目記錯及其他核算問題。 會計人員的人事關(guān)系及工資薪酬等均由第三方代理機構(gòu)管理，于是財務(wù)人員能夠獨立地發(fā)揮會計監(jiān)督職能，一定程度上遏制了一些村干部的不法行為。 但會計人員的這種監(jiān)督職能只能是“嚇唬”村級干部，因為如果沒有司法部門介入調(diào)查，就不能真正對其不法行為構(gòu)成“威懾”，不能起到真正的監(jiān)督作用。 同時該種模式下村級決策機構(gòu)不能及時查看并依據(jù)會計信息做出決策，故這種模式同樣不利于村集體日常經(jīng)濟活動的核算管理與決策。

以上三種會計內(nèi)控模式發(fā)展與演化過程中出現(xiàn)的一些問題特征如表2 所示。

表2 三種會計內(nèi)控模式問題特征比較

現(xiàn)行的鄉(xiāng)村會計工作模式在實際運行過程中與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實施有什么具體的矛盾沖突，還需要接下來深入剖析。

三、當前村集體經(jīng)濟組織會計管理模式運行中涉及的理論分析

（一）委托代理理論

委托代理理論是指在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡［14］。 在農(nóng)村集體經(jīng)濟活動開展中，村集體經(jīng)濟組織的所有者是全體村民（委托人），經(jīng)營者是村委會（代理人），全體村民委托村委會對村集體經(jīng)濟進行經(jīng)營管理。

然而，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離會導致委托人與代理人之間產(chǎn)生信息不對稱，代理人會利用信息不對稱追求自身利益最大化，做出敗德行為；那么，委托人如果想減少信息不對稱對自身利益造成的損害，就需要借助會計等提供的相關(guān)信息檢驗代理人受托責任的履行情況。 會計不僅對受托單位經(jīng)濟活動進行核算反映，而且對經(jīng)濟活動的真實性、合法性和合理性進行監(jiān)督，故在經(jīng)濟運行中對減少代理人因信息不對稱而產(chǎn)生的敗德行為起著不可替代的監(jiān)督作用。 另外，會計信息的使用者除了所有者外還有政府部門、債權(quán)人等其他相關(guān)單位或個人，他們需要通過會計信息做出有效決策。

（二）會計目標理論

會計目標是會計工作要完成的任務(wù)或要達到的標準，是現(xiàn)代會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點［15］。長期以來，會計目標存在著決策有用觀與受托責任觀之爭，我國現(xiàn)行會計目標是受托責任觀和決策有用觀的相互融合［14］。 受托責任觀是指委托人將資源的經(jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后對受托資源進行合理、有效的管理，承擔資源保值、增值的責任，向委托方報告其受托責任的履約情況；決策有用觀指的是會計信息的確認、計量和報告須滿足所有者、債權(quán)人、政府機構(gòu)等有利害關(guān)系的信息使用者決策的需要。

村集體財務(wù)會計披露的財務(wù)信息一方面要反映村委會（受托人）對村集體資金、資產(chǎn)和資源的經(jīng)營管理情況， 另一方面要提供與村集體有利害關(guān)系的信息使用者有助于決策的信息。在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下，要特別關(guān)注國家宏觀管理部門及監(jiān)管部門的信息需求［16］，助力鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略真正落地，造福鄉(xiāng)村，實現(xiàn)共同富裕。

四、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略與村集體經(jīng)濟組織會計工作之間存在的矛盾分析

村集體財務(wù)會計內(nèi)控模式的演變與國家對鄉(xiāng)村經(jīng)濟體制的宏觀調(diào)控、村集體經(jīng)濟自身發(fā)展以及鄉(xiāng)村財務(wù)會計管理工作水平的提高是相輔相成的。 但當前鄉(xiāng)村財務(wù)會計工作跟不上鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下鄉(xiāng)村經(jīng)濟發(fā)展的要求，甚至產(chǎn)生了一些矛盾。

根據(jù)委托代理理論，因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離會導致委托人與代理人之間產(chǎn)生信息不對稱，代理人會利用信息不對稱追求自身利益最大化，做出敗德行為。 委托人為了消除信息不對稱造成自身利益受損的后果，就會借助反映經(jīng)濟活動的財務(wù)信息來檢測代理人受托責任的履約情況。 故保證反映受托責任履約情況的信息真實可靠是財務(wù)信息在經(jīng)濟管理中的質(zhì)量要求，也是會計信息區(qū)別于其他經(jīng)濟信息的價值所在。 同時，財務(wù)會計也為有利害關(guān)系的信息使用者提供有助于決策的信息，更是國家宏觀管理部門及監(jiān)管部門做宏觀經(jīng)濟調(diào)控決策的信息來源。

在農(nóng)村集體經(jīng)濟活動開展中，村集體經(jīng)濟組織的所有者（全體村民）委托村委會（經(jīng)營者、代理人）對村集體經(jīng)濟進行經(jīng)營管理。 有的村委會領(lǐng)導就會利用自身信息優(yōu)勢及權(quán)力追求自身利益最大化，可能會侵占集體利益，造成村集體經(jīng)濟組織資源的浪費，損害農(nóng)民群眾的公共利益。發(fā)揮基層黨組織的關(guān)鍵性作用，加強對村集體經(jīng)濟組織經(jīng)濟活動的監(jiān)督至關(guān)重 要［17］。

（一）村集體會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化等設(shè)施配備不能滿足鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的要求

隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的推進， 傳統(tǒng)的鄉(xiāng)村會計手工核算模式已成為農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的障礙。目前仍有一些村集體組織的電腦硬件設(shè)備配置尚不齊全，故無法以嚴格的會計電算化處理程序保證會計信息披露的及時性及不可變動性［16］。 鄉(xiāng)村會計針對作為受托代理人的村委會領(lǐng)導對鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略撥付的資金用途披露不及時、不明確，財務(wù)公開程度低，作為村集體經(jīng)濟委托人的廣大村民對集體資金的來源與用途并不知情， 更無從檢驗村委會受托責任履約情況［18］。國家宏觀調(diào)控部門也不能準確地從鄉(xiāng)村會計披露的財務(wù)信息中了解村委會對村集體資金資產(chǎn)資源的配置使用情況，阻礙了相關(guān)政府部門在宏觀調(diào)控、稅收征管優(yōu)惠等方面對戰(zhàn)略落實情況的信息需求。

另外，即使村集體的電腦硬件設(shè)備基本配置齊全，但由于會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和電算化操作能力跟不上，使得村級會計工作電算化程度并不高，從而影響會計信息的網(wǎng)絡(luò)化進程。 有些村響應(yīng)國家政策雖然建立起“三資”管理網(wǎng)絡(luò)平臺，卻不能很好地通過“三資”平臺運用會計信息網(wǎng)絡(luò)化的不可變動性去消除一些村干部為了自身利益侵占集體利益的非法行為，促進鄉(xiāng)村“三資”配置與使用的可追溯性［19］。

（二）現(xiàn)行農(nóng)村會計制度不適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀及鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略經(jīng)濟體制改革方向

目前我國村級會計的現(xiàn)行制度仍是財政部于2004 年4 月27 日正式發(fā)布并從2005 年1月1 日開始執(zhí)行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》。 自黨的十九大報告提出鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以來，農(nóng)村經(jīng)濟得到了又快又好發(fā)展， 但現(xiàn)行農(nóng)村會計核算制度多以傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)為主，與現(xiàn)階段農(nóng)村經(jīng)濟多元化發(fā)展形勢之間已存在很多不適應(yīng)的地方。

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下，農(nóng)業(yè)進行了供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，依托農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源，一二三產(chǎn)業(yè)在鄉(xiāng)村不斷融合，專業(yè)農(nóng)場、農(nóng)民合作社、股份合作制農(nóng)業(yè)企業(yè)等新型融合經(jīng)濟組織大量涌現(xiàn)，農(nóng)村電商、農(nóng)產(chǎn)品深加工、鄉(xiāng)村旅游、休閑農(nóng)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)也快速增長［20］。 農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以農(nóng)民為主體，雖然農(nóng)村集體經(jīng)濟活動不斷多元化，但農(nóng)民之間互助共益，具有天然的人合性，農(nóng)業(yè)活動本身受自然環(huán)境影響較大，具有弱質(zhì)性。 這些特征決定其會計制度在科目設(shè)置、賬務(wù)處理、報表披露中應(yīng)當充分體現(xiàn)“三農(nóng)”特色。

基于2004 年財政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，可以看出，村集體經(jīng)濟組織是具有類似企業(yè)性質(zhì)并有著特殊法人地位的村民聯(lián)合體，所以在修訂相應(yīng)會計制度時，建議將企業(yè)會計與政府會計相互融合，充分考慮農(nóng)業(yè)活動的人合性和弱質(zhì)性等“三農(nóng)”特色，結(jié)合鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下新型產(chǎn)業(yè)的不斷涌現(xiàn)修訂出適合會計電算化內(nèi)部控制的鄉(xiāng)村會計制度。 現(xiàn)對一些會計處理法規(guī)提出一些看法：

第一，刪掉一些與當前鄉(xiāng)村經(jīng)濟活動不適宜的會計科目［2］。 例如“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”，該會計科目主要核算村集體經(jīng)濟組織收到的鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)稅征收部門返還的農(nóng)業(yè)稅附加、牧業(yè)稅附加等資金［21］。 農(nóng)業(yè)稅已于2006 年1 月1 日起廢止，故該科目需要取消。

第二，增加一些必要的會計科目［2，9］。 目前現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”只包括“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩項，而村集體所持有的農(nóng)耕土地卻沒有反映在資產(chǎn)負債表當中，建議增加“農(nóng)耕土地”等資源性資產(chǎn)的會計核算科目［22］。 另外，現(xiàn)行村集體經(jīng)濟會計制度沒有設(shè)置一些涉稅科目，隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的推進，城鄉(xiāng)不斷融合，會出現(xiàn)一些涉稅行為，建議根據(jù)實際經(jīng)濟活動增加涉稅會計科目。

第三，一些會計科目及核算方法有待完善［4］。一方面，隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的逐步推進，很多惠農(nóng)的“三農(nóng)”政策也在不斷發(fā)布執(zhí)行，國家支農(nóng)的資金收支情況需要真實完整地在會計科目等會計信息里反映出來， 故建議修訂現(xiàn)行村集體會計制度時充分考慮國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略政策。 另一方面，村集體資源性資產(chǎn)當中的動物資產(chǎn)的特殊性（例如,要不要計提減值準備，什么情況下計提以及用什么方法計提）使其難以采用現(xiàn)有村集體經(jīng)濟會計制度進行核算，需要繼續(xù)探索［4］。

五、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下村集體經(jīng)濟組織會計管理模式展望

（一）村集體經(jīng)濟組織會計管理模式展望

筆者通過查閱相關(guān)文獻，發(fā)現(xiàn)很多相關(guān)研究尚存在會計主體定位模糊的問題。 2004 年財政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》總則中第二條明確指出：“本制度適用于按村或村民小組設(shè)置的社區(qū)性集體經(jīng)濟組織（以下稱村集體經(jīng)濟組織）。 代行村集體經(jīng)濟組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度。 ”但在實際工作中鄉(xiāng)村財務(wù)會計核算對村委會和村合作經(jīng)濟組織不加區(qū)分。 我國現(xiàn)在普遍存在的、代表全體村民利益的村民委員會，應(yīng)當是這一會計制度中確立的會計主體。

在這里需要明確一下，現(xiàn)行“村賬村管”“村賬鄉(xiāng)管”和“村級會計委托代理制”鄉(xiāng)村會計管理模式對促進當?shù)剞r(nóng)村財務(wù)管理工作水平均起到了一定的積極作用。 但在實際運行過程中也出現(xiàn)了一些問題，又因為目前我國農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平相差較大，鄉(xiāng)村會計管理水平也不盡相同，如果采取全國統(tǒng)一的鄉(xiāng)村會計管理模式推進農(nóng)村財務(wù)會計管理模式改革，顯然是不切實際的，必須依據(jù)各地發(fā)展情況選擇適合的模式。

雖然目前在調(diào)研的村莊中“村賬村管”模式運用較為普遍，但綜合本文敘述的三種模式的優(yōu)點總結(jié)出最具優(yōu)勢的是“村級會計委托代理制”。 該模式下需要村委會和代理中心簽訂委托代理協(xié)議，明確雙方的職責范圍，會計人員由代理中心統(tǒng)一選拔與聘用，代理中心負責會計人員的考核等管理工作。 這樣既能保證財會人員的綜合素質(zhì)，又能使會計人員真正履行對村經(jīng)濟業(yè)務(wù)的監(jiān)督職能，促進鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略落到實處。

（二）村集體經(jīng)濟組織會計工作的改進建議

第一，鄉(xiāng)村會計制度的修訂要考慮我國“三農(nóng)”特色，結(jié)合國際農(nóng)業(yè)會計內(nèi)容，使我國鄉(xiāng)村會計制度逐步完善。

一方面，前文提到，村集體經(jīng)濟組織是具有類似企業(yè)性質(zhì)并有特殊法人地位的村民聯(lián)合體，所以在修訂相應(yīng)會計制度時，建議將企業(yè)會計與政府會計相互融合，立足農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，突出行業(yè)特色，充分考慮農(nóng)業(yè)活動的人合性和弱質(zhì)性等“三農(nóng)”特色；另一方面，要結(jié)合鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下由于一二三產(chǎn)業(yè)在農(nóng)業(yè)活動中不斷融合、新型產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)的實際情況，修訂出適合會計電算化內(nèi)部控制的現(xiàn)代鄉(xiāng)村會計制度。

再者，本文所探討的鄉(xiāng)村會計制度，在國際上也有可以參考學習的內(nèi)容。2002 年6 月發(fā)布的《國際會計準則第41 號：農(nóng)業(yè)》（簡稱IAS 41）的會計處理內(nèi)容包括生物資產(chǎn)、收貨時的農(nóng)產(chǎn)品和與農(nóng)業(yè)相關(guān)的政府補助［23］；同時指出，與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地適用于《國際會計準則第16號：不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》以及《國際會計準則第40 號：投資性房地產(chǎn)》，與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的無形資產(chǎn)適用于《國際會計準則第38 號：無形資產(chǎn)》［23］；IAS 41 明確“只適用于作為企業(yè)生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的核算， 該時點之后適用存貨和其他國際會計準則”［23］。 由此可見，國際會計準則是將農(nóng)業(yè)視為一個只包含第一產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，二三產(chǎn)業(yè)不在農(nóng)業(yè)會計準則的核算范圍內(nèi)。 另外，從計量屬性上看，國際農(nóng)業(yè)會計準則是以公允價值計量為主；而目前我國村集體經(jīng)濟尚未形成活躍的生物資產(chǎn)市場［24］，故筆者不建議目前我國鄉(xiāng)村會計生物資產(chǎn)的計量屬性以公允價值計量為主。

第二，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下鄉(xiāng)村會計若想充分發(fā)揮應(yīng)有的作用，關(guān)鍵在于會計人才的培養(yǎng)和管理。

由于我國長期以工商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展為重，輕視農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展，在培養(yǎng)會計人才的定位上也以工商業(yè)會計為主。 目前高校包括一些校外培訓機構(gòu)對會計人員的教育與培訓都是以企業(yè)會計核算制度為主，幾乎沒有專門涉及農(nóng)村經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算。 這就造成農(nóng)村會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德與當前欣欣向榮的農(nóng)村經(jīng)濟不相匹配。

關(guān)于人才的培養(yǎng)，一方面要鼓勵高校開設(shè)農(nóng)村會計相關(guān)課程，培養(yǎng)一大批既具有知識技能又具有農(nóng)村情懷的高素質(zhì)創(chuàng)新型鄉(xiāng)村會計，在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下能夠積極投身于“三農(nóng)”工作之中，將個人職業(yè)理想與國家戰(zhàn)略利益有機融合，全心全意、高質(zhì)高效地服務(wù)于黨和國家賦予的時代使命。 另一方面要建立定期培訓考核機制，通過定期對鄉(xiāng)村會計的培訓考核加強他們的業(yè)務(wù)能力及對國家政策法律的把握能力，同時激發(fā)他們的學習熱情，不斷提升鄉(xiāng)村會計人員的履職能力和法制觀念。 此外要不定期開展賬務(wù)處理和業(yè)務(wù)技能的交流活動，盡早發(fā)現(xiàn)工作中處理不當?shù)牡胤揭员慵皶r糾正，同時對業(yè)務(wù)處理較好的財會人員給予物質(zhì)和精神激勵，激發(fā)大家的敬業(yè)精神和創(chuàng)新能力。

第三，倡導基于會計電算化內(nèi)部控制的鄉(xiāng)村會計改革，形成“三資”系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化會計工作。

隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的推進，傳統(tǒng)的鄉(xiāng)村會計手工核算模式已成為農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的障礙，鄉(xiāng)村會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化的內(nèi)控模式才能適應(yīng)當前農(nóng)村經(jīng)濟形式發(fā)展的需要。 實際工作中，作為村集體經(jīng)濟委托人的廣大村民對集體“三資”的來源與用途并不知情，更無從檢驗村委會受托責任履約情況； 國家宏觀調(diào)控部門也不能準確地從鄉(xiāng)村會計披露的財務(wù)信息中了解村委會對村集體“三資”的配置使用情況，阻礙了政府相關(guān)部門在宏觀調(diào)控、稅收優(yōu)惠等方面對戰(zhàn)略落實情況的信息需求。倡導鄉(xiāng)村建立“三資”管理網(wǎng)絡(luò)平臺，通過“三資”平臺運用會計信息網(wǎng)絡(luò)化的不可變動性可以消除一些村干部為了自身利益侵占集體利益的非法行為，促進鄉(xiāng)村“三資”配置與使用的可追溯性，以便提供更高會計信息質(zhì)量，助力鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略落到實處。

六、結(jié)語

當前村集體會計存在三種內(nèi)控模式，即“村賬村管”“村賬鄉(xiāng)管”和“村級會計委托代理制”。文章通過委托代理和會計目標理論比較分析了三種模式和鄉(xiāng)村振興之間存在的問題。問題主要表現(xiàn)在：鄉(xiāng)村會計人員綜合素質(zhì)較低，財會人員缺乏獨立性,會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范，會計監(jiān)督職能形同虛設(shè)，會計信息失真嚴重。 這些問題會阻礙鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的落地實施。 同時在鄉(xiāng)村會計制度、會計人才落實及會計工作網(wǎng)絡(luò)化方面提出了改進建議。文章認為村集體經(jīng)濟組織應(yīng)積極響應(yīng)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略， 讓鄉(xiāng)村會計這一重要的管理工具在該領(lǐng)域發(fā)揮其應(yīng)有的作用，促使鄉(xiāng)村振興工作順利開展。

另外，文章基于現(xiàn)行的2004 年財政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》提出了個人修改意見，但修改意見還不夠詳實完善，筆者會基于此繼續(xù)深入研究，了解更多鄉(xiāng)村實際發(fā)展中存在的問題，為完善會計核算及內(nèi)部控制制度、推動鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略更好地落地盡綿薄之力。